En la Villa de Madrid, en la fecha
indicada, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia,
pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en
Sala, interpuesta por X, LTD con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y
actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de
notificaciones en la calle ... de ..., contra la resolución desfavorable del
recurso de reposición nº ..., interpuesto contra el acuerdo de denegación de la
solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto de fecha 6 de febrero de 2009, dictados
por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes del
Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido periodos
01-2006/12-2006 por importe de 180.993,86 euros de solicitud de devolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
La entidad solicitante X, LTD presentó con fecha 19 de junio de
2007 solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto, por importe de 180.993,86 euros y
referida al periodo anual de 2006.
Con fecha 25 de marzo de 2008 la
Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA No Residentes realiza requerimiento solicitando la
aportación de la siguiente documentación:
" -Aclaración detallada de
las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o
servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita. Prueba de que los
servicios recibidos o bienes adquiridos
en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución , según
establece el art. 119 de la ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre
el Valor Añadido (la acreditación de la afectación se realizará mediante
contratos y facturas relativas a dichos servicios y adquisiciones o por los
medios admisibles en derecho que el solicitante pueda aportar)".
Con fecha 9 de junio de 2008 en
contestación al requerimiento anterior la entidad aporta copias de las facturas
justificativas de los servicios y adquisiciones que han generado las cuotas
cuya devolución se solicita. Manifiesta la entidad que dichas facturas
corresponden a la adquisición por parte de la empresa de maquinaria para el
acabado de accesorios de automóvil así como a los gastos derivados de su
adquisición e instalación. Dicha maquinaria es utilizada para el acabado en
territorio español de elementos de automóvil (parachoques) que son fabricados
en el reino Unido y enviados a territorio español desde aquel país para su
acabado y entrega a un único cliente. Los trabajos de acabado son realizados en
el propio domicilio del destinatario.
X, LTD carece de establecimiento permanente en España. Las entregas de los
elementos al cliente son facturados desde la central de X en el Reino
Unido, repercutiendo el IVA español correspondiente en las facturas y
procediendo a su liquidación periódica a través del correspondiente en las
facturas y procediendo a su liquidación periódica a través del correspondiente
Modelo 300 hasta el ejercicio 2007 y 320 a partir de 1 de enero de 2008. Los
trabajos de acabado de los elementos son realizados por el cliente final y
facturados a X en concepto de prestación de servicios.
Que X ha utilizado la vía
de solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportado a través del Modelo
de declaración 361 para "no residentes" por cuanto si bien ahora se
halla debidamente identificada fiscalmente ante las autoridades fiscales
españolas, en la fecha en que se llevaron a cabo las operaciones de adquisición
de la maquinaria en cuestión, dicha sociedad no disponía del correspondiente
NIE identificativo al no haber iniciado la realización de operaciones en
territorio español y por tanto, no haberlo solicitado todavía.
Con fecha 6 de febrero de 2009 la
Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA No Residentes dicta acuerdo de
denegación de devolución, por los siguientes motivos:
"- Que la entidad solicitante
ha realizado en el territorio de aplicación del impuesto operaciones distintas
de las previstas en el artículo 119.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no puede acogerse al régimen
especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto, sin perjuicio de su deber de regularizar
su situación tributaria con relación a las cuotas de IVA devengadas en el
citado territorio.
- La solicitante ha presentado por
el mismo periodo de la solicitud (año 2006) modelos 300 y 390 de IVA, lo que le
excluye de los supuestos del artículo 119 antes mencionado.
- Asimismo las facturas 1 a 9
(ambas inclusive) están fuera del plazo previsto para solicitar la devolución,
puesto que corresponden a IVA soportado durante el ejercicio 2005, finalizando
el plazo para dichas facturas el 30 de junio de 2006."
SEGUNDO:
La entidad presenta con fecha 7 de mayo de 2009 recurso de reposición
ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
En síntesis, la reclamante
presenta las siguientes alegaciones:
-
Que a la entidad le fue otorgado número de Identificación a efectos fiscales en
fecha 15 de marzo de 2006, siendo por tanto a partir de dicha fecha cuando
comenzó a realizar operaciones distintas de las previstas en el art. 119. Dos
de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. Las facturas de las que solicita la
devolución del IVA a través del Modelo 361 de no residentes, corresponden a
operaciones realizadas con anterioridad a aquella fecha por lo que la entidad,
en el momento de llevarse a cabo las mismas, carecía de identificación en España
a efectos fiscales.
- Las declaraciones Modelo 300 y
390 presentadas dentro del mismo ejercicio 2006 corresponden únicamente a
operaciones realizadas a partir del 15/03/2006 (fecha de obtención de la
identificación en España), no incluyendo por tanto ninguna operación realizada
con anterioridad a aquella fecha.
- Dada la falta de identificación
anterior, la única forma de recuperación de las cuotas soportadas con
anterioridad a tener la consideración de identificado fiscalmente a efectos de
IVA, era mediante la presentación del correspondiente Modelo 361, a pesar de
que se produjese duplicidad de declaraciones dentro del mismo ejercicio, pero
no así de los periodos a que corresponden las operaciones incluidas en cada una
de ellas. Dichas facturas no resulta posible incluirlas en el Mod. 300 bajo la
consideración de "operaciones previas al inicio de actividades" ya
que en los documentos que en su caso generarían el derecho a la deducción a
través del Modelo 300 y 390, no figuraría el requisito de identificación que
exige la formativa del impuesto, causándose un perjuicio económico a la
entidad.
- Las facturas 1-9 pertenecen al
periodo 2005, pero las facturas 3-7 ambas incluidas, la cuota de IVA soportado
se produce en el ejercicio 2006, y conforme el artículo 31 del Real Decreto
1624/1992, Reglamento del IVA, el criterio para deducirse el IVA será el del
momento en que se soporta y no el del momento en que se factura. Se solicita la devolución del impuesto por importe
de 92.784,48 euros (180.993,86 solicitado inicialmente menos 88.209,38
incluidas indebidamente según se detalla en el escrito).
La Oficina Nacional de Gestión
Tributaria, con fecha 2 de junio de 2009, dicta resolución desfavorable al
recurso de reposición interpuesto. Respecto las alegaciones manifestadas por la
solicitante, la Oficina gestora indica:
"- Que durante el periodo
a que se refiere la solicitud (año 2006) la entidad recurrente ha realizado en
el territorio de aplicación del impuesto operaciones distintas de las previstas
en el artículo 119.Dos de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el valor Añadido, por lo que no puede acogerse al régimen especial de
devoluciones a empresarios o profesionales no establecido en territorio de
aplicación del impuesto, sin perjuicio de su deber de regularizar su situación
tributaria con relación a las cuotas de IVA devengadas en dicho territorio.
- La entidad recurrente manifiesta
que las facturas 1, 2, 8 y 9 han sido incluidas erróneamente en la solicitud y
por tanto deben quedar excluidas de la devolución.
- Asimismo las facturas 3 a 7
(ambas inclusive) están fuera del plazo previsto para solicitar la devolución,
puesto que correspondan con IVA soportado durante el ejercicio 2005,
finalizando el plazo para dichas facturas el 30 de junio de 2006."
TERCERO:
El 21 de agosto de 2009, la entidad interesada interpone ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación económico-administrativa
contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición referido en el
antecedente de hecho anterior.
Puesto de manifiesto el
expediente, con fecha 1 de diciembre de 2009 presenta escrito de alegaciones
reiterando lo dispuesto en el procedimiento administrativo manifestando, en
síntesis, las siguientes alegaciones:
-
La entidad discrepa del criterio de la Administración, en cuanto entiende que
el periodo al que se refiere la solicitud es el de todo el año 2006. El periodo
a que se refiere la solicitud es el periodo durante el cual actuó como no
establecido, periodo comprendido entre el 1 de enero de 2006 y el 10 de marzo
de 2006, correspondiente a un periodo inferior al de un trimestre, como bien
permite el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, además
de los periodos comunes para solicitar la devolución, que son el trimestre y el
año. La normativa (art. 119 LIVA) señala que es requisito para ejercitar el
derecho; que durante el periodo a que se refiera la solicitud, no hayan
realizado operaciones en el territorio de aplicación del IVA distintas de las
recogidas en el artículo 119.2 de la Ley IVA. Efectivamente, el periodo a que
se refiere la solicitud de devolución va desde el 1 de enero de 2006 al 10 de
marzo de 2006, y durante ese periodo no podían realizarse ni se realizaron
operaciones mencionadas en el artículo 119.2 de la Ley de IVA, sencillamente
porque X no tenía la consideración de sujeto pasivo del IVA ni estaba
identificada ante la Administración española a estos efectos.
- La casilla del modelo 361 que se
refiere a "periodo solicitud" se ofrece tan solo las opciones de
señalar anual o trimestral. La Orden HAC/261/2002, de 8 de febrero, por la que
se aprueba el modelo 361 y las propias instrucciones para la cumplimentación
del impreso, se indica que el señalar una u otra, está en función de la opción
que tienen el solicitante de presentar declaraciones correspondientes a cada
trimestre natural o a una única declaración que englobe el conjunto de
operaciones realizadas como no establecida durante todo un año. De acuerdo con
ello, en su momento se optó por la presentación anual. En ella se englobaban
todas las operaciones realizadas en el ejercicio 2006 en su condición de no
establecido. El hecho de que las mismas abarquen las realizadas hasta el 10 de
marzo de dicho año, no invalida el hecho de que éstas, sean todas las que han
realizado en aquel año en esta situación de no establecido.
- La entidad no pudo haber
utilizado el procedimiento regulado en los artículos 92 a 100 de la ley 37/1992
del LIVA al no cumplirse los requisitos subjetivos y formales dispuestos en el
art. 93.Uno y 97.Uno.1º de la LIVA respectivamente. X no obtuvo la
condición de sujeto pasivo del IVA hasta el 15 de marzo de 2006, al iniciar
desde aquella fecha la realización habitual de entregas de bienes o
prestaciones de servicios. Por ello los proveedores no pudieron hacer constar
en las facturas hasta esa fecha el NIF atribuido por la Administración
Tributaria. Es por ello que la entidad se encuentra en una situación de
indefensión al no poder recuperar el IVA soportado a través de ningún
mecanismo.
- Entiende la recurrente que lo
que se produce en el ejercicio 2006 es una situación por la que durante el
periodo comprendido entre el 1 de enero y el 10 de marzo del mismo año, X
sólo puede tener la consideración de no establecido a efectos del IVA ya que no
reúne ninguno de los requisitos para tener otra consideración. En concordancia
con ello, se solicita la devolución de IVA correspondiente a operaciones
realizadas en este periodo mediante los mecanismos previstos en la legislación
a través de la declaración Modelo 361 que es presentada utilizando la opción de
presentación anual que prevé la normativa del impuesto. A partir del 15 de
marzo de 2006 en que la sociedad es identificada a efectos de IVA mediante un
NIF, la entidad empieza a operar como establecido en el territorio de
aplicación del impuesto.
- La Administración excluye el
derecho a practicar la deducción las facturas 3 a 7 al considerar que están
fuera de plazo previsto para solicitar la devolución. La fecha de emisión de la
factura utilizada por la AEAT no tiene que ver con los requisitos temporales
que marca la ley del IVA para su inclusión en la solicitud de devolución.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad
con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el
RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de
Desarrollo de la Ley 58/2003 General Tributaria en materia de revisión en vía
administrativa, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a resolver por este
Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si la entidad
reclamante tiene derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, correspondientes
al periodo anual 2006, de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre
reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO:
Como punto de partida para la resolución debemos distinguir los
siguientes supuestos de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.
Los supuestos generales de devolución que se regulan en el artículo 115 de la
Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.
Devolución a exportadores en régimen comercial regulado en el artículo 116 de
la Ley 37/1992.
3.
Devolución a exportadores en régimen de viajeros a que se refiere el artículo
117 de la Ley 37/1992 y
4.
El supuesto especial de devolución de las cuotas del Impuesto soportadas por
determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del Impuesto, al que se refiere el artículo 119 de la Ley 37/1992 de
28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es decir, lo primero que debemos
determinar en la presente resolución, es el supuesto de devolución al que debe
acudir la entidad reclamante, para obtener, en su caso, la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la
adquisición de los bienes y servicios correspondientes al ejercicio 2006.
La controversia se suscita en
torno a la aplicación del artículo 119 de la Ley en contraposición con el
artículo 115 de la misma.
Para ello, vamos a comenzar
señalando lo que dispone el artículo 115 de la Ley 37/1992:
"Uno. Los sujetos pasivos
que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de
liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por
exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas,
tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31
de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al
último período de liquidación de dicho año.
Dos. Reglamentariamente podrá
establecerse, con referencia a sectores o sujetos pasivos determinados, el
derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada
período de liquidación.
Tres. En los supuestos a que se
refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá en su caso,
a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al
término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación
en que se solicite la devolución del impuesto. No obstante, cuando la citada
declaración-liquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis
meses se computarán desde la fecha de su presentación.
Cuando de la
declaración-liquidación, o en su caso, de la liquidación provisional resulte
cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de
oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones
provisionales o definitivas, que procedan.
Si la liquidación provisional no
se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este
apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el
importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las
liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar
procedentes.
Transcurrido el plazo establecido
en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la
devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la
cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el
artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la
finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin
necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.
Reglamentariamente se determinarán
el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere
el presente apartado."
Y por otra parte el artículo 119
de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:
"Uno. Los empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en
quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán
ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que
hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio,
con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos,
se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del
Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un
establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen
desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos. Son requisitos para el
ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1.º Que los empresarios o
profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en
Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
(...)
2.º Que durante el período a
que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación
del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este
distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de
bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean
los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.º, 3.º y 4.º
del artículo 84.uno de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y
los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de
lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3.º Que, durante el período a que
se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de
entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los
números 6.º y 7.º del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta
Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos
interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los
números 2.º y 4.º del artículo 84.uno de esta Ley.
Tres. (....)
Cuatro. Los empresarios o
profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos
previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del
Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período
de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que
destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que
les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto
en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde
estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
(...)
Cinco. (...)
Seis. No serán objeto de
devolución:
1.º Las cuotas que se hubiesen
soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase
aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2.º del articulo 21 de
esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en
que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la
Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de
los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en
ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda
según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley. (Documentación asociada).
2.º El importe de las cuotas que
estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los
artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las
solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se
determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de
devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente
anteriores.
(...).
Nueve. La Administración
tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los
justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes
de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta
determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados
cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se
determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere
este artículo."
Es decir, se trata de dos
supuestos diferenciados de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de
los que se pueden extraer a grandes rasgos las siguiente características:
1.
El artículo 115 de la Ley es el supuesto general de devolución, previsto para
los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en
un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por
exceder continuamente de las cuotas devengadas. El modelo de solicitud de la
devolución de oficio a que se refiere este artículo, en el período de
liquidación que nos ocupa, es el modelo 300, que se presenta trimestralmente, y
se acompaña de una declaración resumen anual, modelo 390, que se presenta
conjuntamente con la última autoliquidación trimestral, en la que se solicita
la devolución que en su caso corresponda.
2.
El artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto, a
grandes rasgos, para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de
aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un
establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni
prestaciones de servicios. La solicitud de devolución para este supuesto
especial se efectúa en el modelo 361.
3.
Ambos supuestos de devolución son incompatibles y excluyentes, en relación con
un mismo período.
Aquí es donde surge la
discrepancia entre el criterio mantenido por la Administración y el criterio
mantenido por la entidad reclamante.
La Oficina Nacional de Gestión
Tributaria en el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución señala que
no es posible que durante el período al que se refiere la solicitud (periodo
anual 2006) la entidad tenga al mismo tiempo la condición de no establecida y
la condición de establecida en el territorio de aplicación del impuesto. Es
decir, para la Oficina Nacional de Gestión la entidad durante el período al que
se refiere la solicitud (periodo 2006) tiene a todos los efectos, la condición
de establecida en el territorio de aplicación del impuesto, debiendo incluir todas
las operaciones realizadas durante dicho período en su declaración liquidación
(modelo 300) correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2005 en
aplicación del régimen general del IVA (artículo 115 de la Ley) y no mediante
el procedimiento especial de no establecidos (artículo 119 de la Ley).
La entidad reclamante sin embargo
señala, que su solicitud de devolución por el procedimiento especial para no
establecidos regulado en el artículo 119 de la Ley del IVA, se refiere
exclusivamente a las cuotas del impuesto soportadas desde el día 1 de enero de
2006 hasta el 10 de marzo de 2006, período durante el cual la entidad no tuvo
la condición de establecida en el territorio de aplicación del impuesto, ni
tampoco durante el que realizó operaciones distintas de las señaladas en el
apartado Dos del artículo 119 de la Ley, por lo que procedió a solicitar su
devolución por el procedimiento especial de no establecidos, mediante el modelo
361. Las cuotas soportadas por la entidad a partir de la fecha en la que tuvo
la consideración de establecida (15 de marzo de 2006) fueron incluidas en su
declaración modelo 300 por el régimen general (en aplicación del artículo 115
de la Ley) siendo por tanto compatibles ambas solicitudes y sin que en ningún
caso se hayan duplicado las cuotas del impuesto soportadas solicitadas por la
entidad.
La cuestión controvertida consiste
en determinar si durante el período al que se refiere la solicitud de
devolución por el régimen especial a no establecidos la entidad puede tener la
condición de no establecida en el territorio de aplicación del impuesto y
solicitar la devolución de las cuotas soportadas por el procedimiento especial
del artículo 119 y al mismo tiempo tener la condición de establecida
procediendo a la deducción de las cuotas soportadas mediante la presentación
del modelo general del impuesto de conformidad con el artículo 115 de la Ley.
La primera aclaración a realizar
es que el período al que se refiere la solicitud de devolución de las cuotas
del impuesto soportadas por empresarios o profesionales no establecidos, es el
periodo anual del ejercicio 2006. Es decir, si bien la entidad según
manifiesta, únicamente ha solicitado la devolución por el régimen especial de
las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios correspondientes
al período que abarca desde el 1 de enero de 2006 al 10 de marzo de 2006, la
solicitud modelo 361 debe referirse a las cuotas soportadas durante todo el
periodo anual o en su caso el primer trimestre de 2006. Esto se desprende de lo
dispuesto en el transcrito artículo 119.Ocho de la Ley (Las solicitudes
de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral
inmediatamente anteriores)
Es decir, el período de solicitud
de devolución es único, no siendo posible diferenciar dentro del mismo las
cuotas soportadas correspondientes a bienes o servicios adquiridos en
diferentes fechas dentro del mismo período.
De acuerdo con lo expuesto en los
ANTECEDENTES DE HECHO, así como de las propias manifestaciones de la entidad
reclamante, se desprende que el día 15 de marzo de 2006 la entidad inició su
actividad en el territorio de aplicación del impuesto a través de un
establecimiento permanente, solicitando ante la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria un número de identificación fiscal (...) y
comunicando el inicio de dicha actividad mediante la presentación del
correspondiente modelo 036 (adjuntado por la entidad al escrito de
alegaciones). La entidad presentó el modelo 300 de "Declaración trimestral
de IVA" correspondiente a los cuatro trimestres del ejercicio 2006 y el
modelo 390 de "Declaración-resumen anual". En dichas declaraciones,
tal y como obra en el expediente administrativo (páginas 35 y 36) se
consignaron cuotas de IVA repercutidas por importe de 440.334,88 euros y cuotas
soportadas deducibles por importe de 386.646,57 euros, arrojando la declaración
del ejercicio, un saldo de cuotas a ingresar de 53.688,31 euros. Dicho modelos
300 y 390 corresponden al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es decir, durante el período a que
se refiere la solicitud, como hemos expuesto, la entidad tuvo la condición de
establecida en el territorio de aplicación del impuesto, y además realizó
operaciones distintas de las mencionadas en el apartado Dos del artículo 119 de
la Ley del IVA. Así lo ha puesto de manifiesto la propia entidad en su
declaración liquidación modelo 300, en la que declara las cuotas de IVA
devengado y de IVA soportado, presumiéndose cierta dicha declaración de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 58/2003 General
Tributaria, salvo que el sujeto pasivo pruebe que al hacerla incurrió en error
de hecho.
De acuerdo con lo anterior:
1.
La solicitud de devolución se referirse a las cuotas soportadas durante todo el
periodo anual de 2006.
2.
La entidad tiene establecimiento permanente en el territorio de aplicación del
impuesto desde el día 15 de marzo de 2006, desde el que realiza operaciones y
por tanto debe considerarse establecida en el territorio de aplicación del
impuesto durante todo el período al que se refiere la solicitud.
3.
Que durante el período al que se refiere la solicitud (período anual 2006) la
entidad realizó en el territorio de aplicación del impuesto operaciones
distintas de las mencionadas en el apartado Dos del artículo 119 de la Ley del
IVA.
4.
La entidad incumple los requisitos exigidos en la normativa reguladora del
régimen especial de no establecidos para proceder a la devolución por el mismo.
TERCERO: Sin perjuicio de lo anterior, debemos señalar que en la declaración
liquidación correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2006 (modelo 300)
que presentó el obligado tributario, éste podía deducir el montante total de
las cuotas soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del
Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de
liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto, como consecuencia de
las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes y
prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Es decir, en las declaraciones
liquidaciones modelo 300 presentadas correspondientes al ejercicio 2006 el
obligado tributario debía consignar el Impuesto sobre el Valor Añadido
devengado en dicho ejercicio, las cuotas repercutidas objeto de regularización,
así como podía consignar el importe total de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido soportadas o satisfechas durante todo el período al que se
refiere la declaración, incluyéndose dentro de éstas, las cuotas
correspondientes a los bienes y servicios adquiridos por la entidad durante el
período de tiempo que abarca del 1 de enero de 2006 al 10 de marzo de 2006 y
siempre que cumplan con todos y cada uno de los requisitos establecidos en los
artículos 92 a 100 de la Ley del impuesto, para tener la consideración de
deducibles.
Todo lo anterior, nos lleva a
confirmar, que el sujeto pasivo no puede solicitar la devolución de las cuotas
del impuesto sobre el valor añadido soportadas con ocasión de los gastos
especificados en las alegaciones por el procedimiento especial previsto en el
artículo 119 de la Ley, ya que le corresponde su declaración a través del
procedimiento general de devolución recogido en el artículo 115 de la Ley, y
todo ello de conformidad con lo expuesto en los párrafos anteriores.
Este mismo criterio se recoge por
el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 14 de diciembre
de 2010 (R.G. 7895/2008).
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en
Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, LTD con
NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación D.
... y con domicilio a efectos de notificaciones en ... de ..., contra la
resolución desfavorable del recurso de reposición nº ..., interpuesto contra el
acuerdo de denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto
sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales
no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 6 de
febrero de 2009, dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No
Residentes del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido
periodos 01-2006/12-2006 por importe de 180.993,86 euros de solicitud de devolución, ACUERDA desestimarla,
confirmando la resolución impugnada.
