En la villa de Madrid, en la fecha indicada (14/04/2009) y en la
reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de
resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA,
interpuesta por D ...en nombre y representación de X, S.A., que declara
como domicilio a efectos de notificaciones en la calle ..., contra la
resolución de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes, de 27 de marzo de 2008, dictada en el
expediente número .../07 ..., Acta A02 ..., por el concepto de IVA asimilado a
la Importación por importe de 7.331.232,56 €.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 4 de
febrero de 2008, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia de
Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, levantó a
X,, S.A., acta de disconformidad A02 ..., referida a los ejercicios 2004 y
2005, por el concepto de IVA asimilado a la importación, en relación con los
productos petrolíferos (gasolinas y gasóleos) de su propiedad salidos del
depósito fiscal, con abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, y
ello, por considerar el inspector actuario que las bases imponibles declaradas
por la empresa en sus declaraciones, Modelo 380, habían sido calculadas
incorrectamente pues la empresa, para determinar el valor de la
contraprestación correspondiente a la última entrega a que se refiere el artículo
83.Dos.3° de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del IVA, como uno de los
elementos integrantes de la base del IVA asimilado a la Importación, devengado
como consecuencia del abandono de los bienes del régimen de depósito distinto
del aduanero, había aplicado en cada periodo mensual de liquidación la media
ponderada entre el coste de adquisición de los productos en ese mes y el de las
existencias iniciales en dicho mes valoradas según el coste medio final del mes
anterior. La Inspección considera incorrecto este criterio toda vez que, según
el criterio contable FIFO, que estima de aplicación al caso por coherencia a lo
establecido en el artículo 18.3 de la Ley 38/92, de IIEE, para determinar la
contraprestación de la última entrega exenta, correspondiente a los productos
que abandonan dicho régimen de depósito en cada período de liquidación, habrá
que atender a la media ponderada del coste de los productos en los meses en que
realmente se adquirieron, que no coinciden necesariamente con los tomados en consideración
por la sociedad interesada para efectuar sus liquidaciones. Aplicando este
criterio, la Inspección determinó en el acta, las bases impositivas y las
consiguientes cuotas de IVA a la Importación por importe 6.347.911,66 euros,
así como unos intereses de demora de 983.320,90 euros, con un importe total de
deuda de 7.331.232,56 euros.
SEGUNDO.-
En el propio cuerpo
del acta, la sociedad interesada mostró su disconformidad con la propuesta
inspectora, pero no formuló alegación alguna ni en el trámite de audiencia
previo a la formalización del acta al que se le dio acceso conforme a lo
dispuesto en el artículo157.3 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General
Tributaria, ni en el previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la
Inspección de los Tributos aprobado por R. D. 939/86, de 25 de abril.
Transcurrido ampliamente el plazo reglamentario sin que se presentaran las
alegaciones, la Jefe de Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de
la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria dictó acuerdo de fecha de 27 de marzo de 2008,
confirmando la propuesta de liquidación formulada por la Inspección en el acta
A02 ... de fecha 4 de febrero de 2008. Dicha resolución se notificó debidamente
al interesado en 28 de marzo de 2008.
TERCERO.-
Disconforme con lo
anterior, en 17 de abril de 2008, la empresa interesada presentó reclamación
económico-administrativa contra la resolución citada, para el Tribunal
Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente conforme
al artículo 236.1 de la ley 58/203 General Tributaria, el interesado alegó en
resumen que se ha ajustado a lo que señala la resolución 1/1994, de 10 de
enero, de la Dirección General de Tributos, correspondiente a la tributación
por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen
de depósitos distintos de los aduaneros, aplicando el precio medio ponderado
que resulta de la contabilidad del sujeto pasivo, resultando una forma
razonable para determinar el precio del producto sin que exista un perjuicio
para el Tesoro Público y que la Inspección aplica el artículo 18.3 de la Ley de
los IIEE, pero en ningún momento hace referencia a la obligatoriedad de su
aplicación y mucho menos menciona en qué artículo del texto legal del IVA
remite a aquel. Por último alega la improcedencia de liquidar intereses de
demora.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren los
requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo,
exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son
presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que la
cuestión que se plantea es si el acuerdo de la Dependencia de Control Tributario
y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de 27 de marzo
de 2008, dictada en el expediente número .../07 ..., Acta A02 ..., por el
concepto de IVA asimilado a la Importación, resulta conforme a Derecho.
SEGUNDO.-
En primer lugar,
debemos comenzar indicando que el artículo 18.3 de la Ley 38/92 de Impuestos
Especiales, de 28 de diciembre, establece que "Cuando se almacenen
conjuntamente productos fungibles objeto de impuestos especiales de fabricación
por los que se hayan satisfecho los impuestos correspondientes, con aplicación
de tipos impositivos diferentes, se considerará, salvo prueba en contrario, que
los primeros productos entrados en el establecimiento son los primeros que
salen del mismo", lo cual, no viene sino a regular y determinar que,
cuando se produzcan salidas de productos de un almacén se deberá entender que
los productos que salen son los más antiguos, esto es, que se deberá aplicar el
método FIFO (First in, First out).
TERCERO.-
En segundo lugar se
debe destacar que en el ámbito de la Ley 37/92 del IVA, de 28 de diciembre, no
existe ningún precepto que regule de un modo expreso lo mencionado en el
Fundamento de Derecho anterior, pero se debe tener en cuenta que el artículo 24
de la mencionada Ley, que regula las Exenciones relativas a regímenes aduaneros
y fiscales, establece en su punto Dos, último párrafo que "A los efectos
de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros (régimen
existente con relación a la liquidación controvertida) será el definido en el
anexo de la misma". Así el apartado quinto del anexo de dicha ley,
establece que "se considerará régimen de depósito distinto de los
aduaneros, el definido como tal en la Ley reguladora de los Impuestos
Especiales".
CUARTO.-
La base imponible de
las importaciones de bienes y de las operaciones asimiladas a ellas, que tengan
por objeto bienes que abandonan el régimen de depósito distinto de los
aduaneros se determina de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley
del Impuesto, cuyo apartado dos, regla 3.ª, establece lo siguiente:
“3.ª La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de
depósito distinto del aduanero será la siguiente: a) Para los bienes
procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar,
respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo
o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho
depósito. b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que
corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del impuesto. c) Para
los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los
bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles
que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras. d) En todos los
casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes
a los servicios exentos del impuesto prestados después de la importación,
adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes. e) En
todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los
aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la
importación de bienes, se integrará en la base imponible el Impuesto Especial
exigible por el abandono de dicho régimen».
A mayor abundamiento, se debe tener en cuenta la Resolución 1/1994, de
10 de enero, de la Dirección General de Tributos correspondiente a la
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas
al régimen de depósitos distinto del aduanero, a la vista de la cual se debe
considerar que los productos que puedan ser objeto de los Impuestos Especiales
y del IVA, se sometan a las condiciones fiscales reguladas en la Ley de
Impuestos Especiales con el fin de regular y aplicar todo el régimen fiscal de
estos productos de un modo congruente, pues atendiendo al caso que nos ocupa,
carecería de todo lógica que un producto o mercancía almacenado en un depósito
fiscal y sujeto a IVA y a Impuestos Especiales, a efectos de determinar que
productos entran y cuales salen, se aplicaran dos métodos diferentes. Como
consecuencia, si en el ámbito de Impuestos Especiales se exige, conforme al
artículo 18.3, la aplicación del método FIFO, éste debe ser aplicado igualmente
respecto a la valoración de los productos vinculados a aquel régimen que
pudieran estar sujetos a IVA.
QUINTO.-
El interesado en
defensa de su tesis cita la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección
General de Tributos, señalando que en la misma se dice que la base imponible se
formará hallando el precio medio ponderado que resulte de la contabilidad del
sujeto pasivo como si de los datos contables no pudiera deducirse el valor FIFO
aplicado por la Inspección. De la lectura de la citada Resolución se desprende que
para que resulte coherente la integración del Impuesto Especial en la base del
IVA hay que aplicar el mismo criterio en la valoración del producto y el valor
del Impuesto, y puesto que el del Impuesto Especial está definido por la Ley,
es éste el criterio que debe prevalecer en la valoración del producto.
SEXTO.-
En cuanto a la liquidación de intereses de demora, de la que la
sociedad interesada asimismo disiente y, en cualquier caso, considera
improcedente con independencia de que lo fuera o no la exigencia de la cuota
del IVA, debe tenerse en cuenta que la misma no es sino una consecuencia
obligada de lo dispuesto en el artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria,
artículo 26.2.b) de la Ley 58/03, General Tributaria, y artículo 69.1 y 3 del
Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de aplicación al caso en
virtud de lo establecido en el apartado 2 de la Disposición derogatoria única
de la referida Ley 58/03, y sin que contra la misma quepa oponer, como lo hace
el interesado, el hecho de que, tratándose del IVA asimilado a la Importación,
al ser deducibles las cuotas devengadas por este concepto según las previsiones
de los artículos 92 y 94 de la Ley del IVA, no existiría perjuicio alguno para
el Tesoro Público que justificase la procedencia de exigir intereses de demora
en un caso como el presente, pues, como lo tiene dicho el Tribunal
Económico-Administrativo Central en numerosas resoluciones, entre ellas la de 2
de abril de 2003, dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación
de criterio, el derecho a la deducción no opera de una forma automática sino
que, por el contrario, para que este derecho pueda ejercitarse es necesario,
conforme al artículo 98.Dos en relación con el 97.Uno que se cumpla la
condición imprescindible de que las declaraciones para liquidación e ingreso
del Impuesto se hayan presentado en plazo, situación ésta que en el presente
caso no se ha producido ya que es la propia Administración, vía Inspección, la
que, poniendo de manifiesto la incorrección de las declaraciones liquidaciones
mod.380 presentadas por el obligado tributario durante los ejercicios 2004 y
2005, procede a su regularización, rectificándolas e incrementándolas con el
importe de las cuotas liquidadas en el acta A02 ..., en su día no declaradas y,
por tanto, no satisfechas. Dicho criterio es, por otra parte, coincidente con
el mantenido por el Tribunal Supremo en sentencias de 18 y 20 de diciembre de
1999 y 24 de mayo de 2003 y más recientemente la de 5 de abril de 2005,
referidas a un supuesto de IVA a la Importación, así como por numerosas
sentencias de la Audiencia Nacional. La sentencia de la Audiencia Nacional invocada
por el interesado, no es aplicable, en el sentido que pretende el interesado,
en este caso concreto
SÉPTIMO.-
Lo anteriormente
expuesto respecto a la aplicación del sistema FIFO, constituye criterio
establecido en varias resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo
Central, entre las que cabe destacar la de fecha 28 de septiembre de 2005,
recaída en su expediente .../04, promovida por X y confirmada por la Audiencia
Nacional por sentencia de 7 de diciembre de 2006. Como consecuencia, y a la
vista de todas las alegaciones del interesado, este Tribunal no puede sino
confirmar que el acuerdo impugnado se ajusta a Derecho.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en virtud de la reclamación económico-administrativa en única
instancia, promovida por X, S.A., contra la resolución de la Dependencia
de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes, de 27 de marzo de 2008, dictada en el expediente número .../07
..., Acta A02 ..., por el concepto de IVA asimilado a la Importación,
ACUERDA: Desestimar la reclamación y confirmar que el acuerdo impugnado se
ajusta a Derecho.
