En
la Villa de Madrid, en la fecha indicada (20/09/2012), visto el recurso de
alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, en Sala, interpuesto el 30 de julio de 2010 por D. ..., con DNI ...,
en nombre y representación de la sociedad X, S.L. con NIF: ..., y
domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de junio de 2010, por la
que se desestima la reclamación nº ... interpuesta contra el acuerdo de la
Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, de liquidación derivada de acta A02 ...
por el IVA, períodos 2003/04/05, con el resultado de a devolver 1.483.763,17
euros; y contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación anterior, por
importe de 514.028,58 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 11 de junio
de 2007, se dicta acuerdo de liquidación por la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de ..., por el Impuesto sobre el Valor
Añadido y periodos 2003/04/05 del que resulta una cuota a devolver de
1.483.763,17 euros, frente a los 2.512.390,88 euros solicitados por el
reclamante.
La actividad principal sujeta y no exenta del obligado tributario, en
los períodos objeto de comprobación, fue Alquiler de Locales Industriales,
clasificada en el epígrafe 685 del IAE. Asimismo, el obligado tributario ejerce
la actividad de arrendador de inmuebles (tanto oficinas y locales como
viviendas) y la prestación de diversos servicios inmobiliarios (actúa como
liquidador de una Junta de Compensación, presta servicios de gestión
inmobiliaria).
La Inspección regulariza la situación tributaria del obligado como
consecuencia de la entrega de bienes de inversión durante el periodo de
regularización en las dos operaciones siguientes:
- Adquiere el 24 de
marzo de 2003, por el procedimiento de ejecución hipotecaria, distintos
inmuebles sitos en el complejo comercial Y. Según consta en el acuerdo,
el propósito de la reclamante es destinarlos al arrendamiento.
El 17 de abril de 2004, aporta los citados inmuebles en una ampliación
de capital de Z, S.L. entrega sujeta y exenta de IVA, en virtud del
artículo 22.Uno.22º de la Ley de IVA.
La Inspección considera que los inmuebles se transmiten con
anterioridad a su utilización por el sujeto pasivo (no han sido objeto de
arrendamiento desde su adquisición) y que se trata de la entrega de un bien de
inversión durante el periodo de regularización, por lo que regulariza la
totalidad de las cuotas de IVA soportadas deducidas en su adquisición.
- Por otra parte, el
sujeto pasivo adquiere el 23/02/2004 tres locales comerciales y plazas de
garaje sitas en ... La transmitente renuncia a la exención del IVA tras
manifestar el reclamante ser sujeto pasivo con derecho a la deducción total de
las cuotas soportadas.
El 25 de octubre de 2004 vende dos de los locales, operación sujeta y
exenta del IVA, según el artículo 20.uno.22º de LIVA.
Según manifestaciones del reclamante los inmuebles no han sido objeto
de arrendamiento desde su adquisición hasta su transmisión.
Al igual que en el caso anterior, la Inspección considera que se trata
de la entrega de un bien de inversión durante el periodo de regularización, por
lo que regulariza la totalidad de las cuotas de IVA soportadas deducidas en su
adquisición.
Consecuencia de lo anterior se dicta acuerdo de liquidación en fecha
11 de junio de 2007.
SEGUNDO:
En fecha 30 de julio
de 2007, se dicta acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación
anterior.
De los hechos y circunstancias que se consideran acreditados en el
expediente, la Inspección considera que concurre en el sujeto pasivo el
elemento objetivo de la infracción descrita en los artículos 191 y 195 de la
Ley 58/2003, General Tributaria, toda vez que ha dejado de ingresar cuotas en
los periodos 2T a 4T 2004 y determinó improcedentemente saldos a compensar en
declaraciones futuras por los periodos 2T y 4T 2004.
Por otro lado, la Inspección considera que concurre en el sujeto
pasivo el elemento subjetivo (concurrencia de culpa o negligencia en su
conducta), preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que
presentó autoliquidaciones inexactas al no haber incluido la regularización de
las deducciones practicadas por la adquisición de bienes inmuebles. Por lo
tanto, se estima que la conducta del obligado es voluntaria y culpable, en el
sentido que le era exigible otra conducta distinta, no pudiendo apreciarse la
buena fe en la misma en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales al
no presentar declaraciones exactas y veraces.
Consecuencia de lo anterior dicta acuerdo sancionador por importe
total de 514.028,58 euros.
TERCERO:
En fecha 12 de julio y
5 de septiembre de 2007, interpuso sendas reclamaciones
económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
..., alegando la improcedente calificación de los inmuebles como bienes de
inversión y ausencia de culpabilidad respecto de la sanción.
El Tribunal desestima las pretensiones del reclamante mediante
resolución de fecha 29 de junio de 2010, notificada el 28 de julio de 2010.
CUARTO:
En fecha 30 de julio
de 2010, interpone recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, alegando en síntesis lo siguiente:
- Que además de la
actividad de arrendamiento desarrolla la actividad de tenencia, administración,
disfrute, adquisición, enajenación y alquiler de toda clase de inmuebles, tanto
urbanos, como rústicos, actividad que está expresamente contrastada en el
acuerdo de liquidación, al reconocer la Oficina Técnica que "...No
obstante, de los datos aportados se deduce que el obligado tributario obtiene
ingresos tanto por el ejercicio como administrador de diversas
entidades.....como por la compraventa tanto de terrenos como de otros
inmuebles". (El reclamante aporta un listado de inmuebles que ha vendido
en los años objeto de comprobación).
- Que los inmuebles transmitidos formaban parte de su activo circulante,
sin que hubieran sido objeto de arrendamiento desde su adquisición.
- Además, tampoco se cumple el requisito legal de estar destinados por periodo superior a
un año como medio de explotación, tal y como establece el artículo 108 de la
Ley de IVA, habiéndose transmitido con anterioridad a dicho plazo.
- En relación con el acuerdo sancionador, alega que su conducta no
puede calificarse como culpable, porque presentó sus declaraciones de forma
completa y veraz, sin que la consideración de los inmuebles como activo
circulante, implique culpabilidad. Además alega la falta de acreditación por
parte de la Administración del requisito subjetivo de la culpabilidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Central es competente para conocer del presente recurso
de alzada, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, por el que se
aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de
revisión en vía administrativa.
La
cuestión objeto de controversia consiste en determinar si el acuerdo de
liquidación practicado se ajusta a derecho, debiendo determinar si los
inmuebles transmitidos tienen la calificación de bienes de inversión, o por el
contrario se trata de bienes inmuebles que forman parte del activo circulante
de la empresa.
SEGUNDO:
La Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula en su
título VIII, el régimen de deducciones, en sus artículos 92 a 114,
estableciendo una serie de requisitos subjetivos, objetivos y temporales para
poder deducir las cuotas de IVA soportado en las adquisiciones de bienes y
prestaciones de servicios efectuadas por los empresarios y profesionales en el desarrollo
de su actividad empresarial o profesional.
Así, según establece
el artículo 92 de dicho texto legal, los sujetos pasivos podrán deducir de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones
gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo
territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho las
operaciones indicadas en el mismo, siempre y cuando se cumplan el resto de
requisitos establecidos en la Ley.
En el caso concreto
que estamos analizando, resulta que la entidad reclamante adquiere el
24/03/2003 y 23/02/2004 sendos inmuebles y deduce las cuotas de IVA soportadas
en su adquisición en la autoliquidación de IVA correspondiente. Posteriormente
los transmite sin repercutir el Impuesto en virtud de la exención prevista en
el artículo 20.Uno.22º de la Ley de IVA, al considerar que la entrega está
sujeta al impuesto, pero exenta, de acuerdo con dicho precepto legal, y sin que
se haya renunciado a la exención prevista en el artículo 20.Dos de la misma
norma.
La
Inspección considera que los inmuebles tienen la calificación de bien de
inversión, de acuerdo con el artículo 108 de la Ley y, al transmitirlos dentro
del periodo de regularización, se deben regularizar las cuotas deducibles por
la adquisición de los mismos practicadas por el interesado en virtud de lo
dispuesto en el artículo 110 de la Ley del IVA.
Por
su parte el interesado, considera que los inmuebles adquiridos no son bienes de
inversión, ya que no fueron destinados a ser empleados como medios de
explotación durante el plazo de un año legalmente previsto, y señalando que su
actividad también consiste en la compraventa de bienes inmuebles, por lo que
formarían parte de su activo circulante.
Pues bien, antes de
comenzar a analizar los preceptos legales en materia de deducciones que
resultarían aplicables al caso concreto que analizamos, es conveniente destacar
que la Administración, cuando regulariza la situación tributaria del obligado,
lo que está realizando es un ajuste de las deducciones practicadas por el
sujeto pasivo al adquirir el inmueble en cuestión.
Es decir, con la
liquidación practicada lo que se hace es limitar el derecho a la deducción de
las cuotas de IVA soportado en la adquisición del inmueble, como consecuencia
de su transmisión, regularizando las cuotas deducidas por el interesado y
concluyendo, en definitiva, que la operación no origina el derecho a la
deducción de las cuotas soportadas.
En
primer lugar, para determinar si las cuotas soportadas por la adquisición de un
bien, son o no deducibles, así como los preceptos legales aplicables a una
operación efectuada por un empresario o profesional, es necesario conocer la
finalidad que le va a dar al bien en el momento de la adquisición, pudiendo
destinarse tanto a formar parte de su activo (como inmovilizado que se utiliza
como medio de explotación), como del circulante (como existencias que se
destinan a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como
actividad ordinaria de la venta), o simplemente como una inversión más que
realiza el empresario en el desarrollo de su actividad.
En
función del destino que el empresario vaya a darle al bien en cuestión, el
régimen de deducciones aplicable puede variar por aplicación de los distintos
preceptos establecidos en la Ley de IVA que, en muchas ocasiones, limitan el
derecho a la deducción.
Además,
el derecho a la deducción no solo puede verse limitado por el destino inicial
que el empresario le de al bien, sino también por las operaciones que posteriormente
efectúe, ya que solo procederá el derecho a la deducción en la medida en que
los bienes adquiridos se destinen a la realización de operaciones que originen
tal derecho.
Pues bien, en ausencia
de definición en la normativa fiscal de lo que debe considerarse como
inmovilizado y como existencias, debemos acudir a lo dispuesto en la normativa
mercantil y contable.
El artículo 184 del
Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto
Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre establece:
"1. La
adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al
circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2. El activo
inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de
forma duradera en la actividad de la sociedad ."
Del mismo modo se
define el inmovilizado en la Parte Tercera (Definiciones) del Plan General de
Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1643/1990). Por su parte, dicho PGC
define las existencias como mercaderías, materias primas, otros
aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos
terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados, indicando a
continuación que las existencias comerciales o mercaderías son cosas adquiridas
por la empresa y destinadas a la venta sin transformación.
De lo anterior se
deriva que la calificación de un activo como fijo o circulante debe hacerse
atendiendo a su función dentro el ciclo económico de la empresa, y no a la
condición del elemento en sí mismo considerado. Así, un activo tendrá la
consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa y,
por el contrario, de existencias si su finalidad es la de destinarse a la venta
dentro del ciclo de explotación.
Por lo tanto, para calificar un activo
como existencia, es necesario que se incorpore al ciclo de comercialización de
la actividad ordinaria de la empresa, de manera que aquellos activos destinados
a la venta como una parte de la actividad de la propia sociedad, deberán formar
parte de las existencias. No obstante, aquellos cuyo destino sea servir de
manera duradera a la empresa o bien, que se mantengan como una inversión más,
no se calificarían como tales.
Esta
calificación, que a priori resulta clara, puede ser difícil de determinar,
cuando el activo se trata de un inmueble, sobre todo en empresas que se dedican
a la actividad inmobiliaria, ya que un mismo elemento (inmueble), se podrá
calificar como inmovilizado o como existencias en función del destino que el
empresario, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, vaya a
darle a dicho bien.
Pues
bien, de acuerdo con el RD 1643/1990, por
el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), al RDL 1564/1989 por
el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA),
y a la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las normas de
adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias
(PGCEI), y con reiterada doctrina de este Tribunal Central, entre otras,
resolución de 10 de mayo de 2011 (RG 28-2009), es la función o destino
económico que la propia empresa asigne al elemento en cuestión, el que
determina su afectación.
En consecuencia se
podría distinguir:
- Los inmuebles que forman parte del
inmovilizado, tomando esta categoría en un sentido estricto, esto es, cuando su
destino económico sea servir de manera duradera a la actividad de la empresa,
ya sea destinados a su uso propio (como almacén, sede de la actividad, etc...),
o ya destinados a ser explotados en arrendamiento. Esto es, se trata de
inmuebles "afectos" a su actividad económica.
-
Los inmuebles que forman parte del activo fijo, integrados en el inmovilizado,
pero cuyo destino a diferencia de los anteriores, se ciñe a su mantenimiento
como una "inversión" más, en este caso de carácter inmobiliario (
"inversiones inmobiliarias"). Esto es, se trata de inmuebles "no
afectos" a su actividad económica.
-
Los inmuebles que forman parte del activo circulante (existencias); cuando
estén destinados a transformarse en disponibilidades financieras a través de su
venta, y siempre que no hayan sido objeto de explotación. Esto es, se trata de
inmuebles "afectos" a su actividad económica, pero integrados en su
activo circulante.
TERCERO:
En el
presente caso se trata de determinar si las cuotas soportadas por la adquisición de
los bienes inmuebles, son o no deducibles, por lo que, a la vista de lo
expuesto en el fundamento de derecho anterior, será la función o el destino
económico que el interesado le de al bien en cuestión la que determine el
derecho a la deducción y las posibles limitaciones de dicho derecho.
En
el acuerdo de liquidación consta que la actividad desarrollada por el obligado
tributario en los períodos comprobados fue ALQUILER DE LOCALES INDUSTRIALES,
clasificada en el epígrafe 685 del IAE. Además ejerce la actividad de
arrendador de inmuebles (tanto oficinas y locales como viviendas) y la
prestación de diversos servicios inmobiliarios (actúa como liquidador de una
Junta de Compensación, presta servicios de gestión inmobiliaria).
La
Inspección considera que se trata de bienes de inversión afectos a su actividad
y por lo tanto, al transmitirlos durante el periodo de regularización, hay que
regularizar las cuotas de IVA soportado deducidas.
Por su parte el reclamante considera que los inmuebles son activo
circulante, es decir, se adquirieron para su posterior transmisión, como prueba
el hecho de que no han estado arrendados desde su adquisición y además no
cumple el requisito del año establecido en el artículo 108 de la Ley de IVA de
estar destinados por periodo superior a un año como medio de explotación,
habiéndose transmitido con anterioridad a dicho plazo. Señala que además de la
actividad de arrendamiento, desarrolla la actividad de tenencia,
administración, disfrute, adquisición, enajenación y alquiler de toda clase de
inmuebles, tanto urbanos, como rústicos, actividad que está expresamente
contrastada en el acuerdo de liquidación.
Hay que señalar que,
el derecho a la deducción es un derecho ejercitable por el sujeto pasivo. Así
lo establece el artículo 99.Uno de la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al
señalar que:
"En las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de
liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante
total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo
período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como
consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de
bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas."
Al
tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la
consideración de un derecho, debemos recordar que la Ley General Tributaria
58/2003 en el artículo 105, atribuye la carga de la prueba del mismo a quien
pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer
su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso
del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones
económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los
hechos constitutivos del mismo.
Por
tanto, en relación con el presente caso, si la entidad reclamante pretende
deducir el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado
por la adquisición de los inmuebles, es a ella a la que le corresponde
acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a
la deducción, para lo cual puede acudir a cualquiera de los medios de prueba
recogidos en el artículo 106 de la Ley 58/2003, que se remite en cuanto a ellos
y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de
Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.
El interesado afirma que los bienes inmuebles formaron parte de su
activo circulante y que no tienen la consideración de bienes de inversión.
Señala que prueba de ello, es que en ningún momento desde su
adquisición estuvieron arrendados y además no cumple el requisito del año
establecido en el artículo 108 de la Ley de IVA de estar destinados por periodo
superior a un año como medio de explotación, habiéndose transmitido con anterioridad
a dicho plazo.
En
este sentido el
artículo 108 de la Ley de IVA, establece una
definición propia de lo que debe considerarse como bien de inversión, al
señalar que:
"1. A los efectos
de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles,
semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente
destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como
instrumentos de trabajo o medios de explotación.
2. No tendrán la consideración de bienes de
inversión:
1. Los accesorios y piezas de
recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados
por el sujeto pasivo.
2. Las ejecuciones de obra para la reparación de
otros bienes de inversión.
3. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles
de reutilización.
4. Las ropas utilizadas para el trabajo por los
sujetos pasivos o el personal dependiente.
5. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea
inferior a quinientas mil pesetas.
De lo dispuesto por este precepto se deduce que, sin
perjuicio de las exclusiones que se citan en el apartado de este mismo
artículo, con carácter general, para que un bien determinado sea considerado
como bien de inversión a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido han de
cumplirse simultáneamente los siguientes requisitos:
1.º Ha de tratarse de un bien corporal, mueble,
semoviente o inmueble.
2.º Por su naturaleza y función ha de estar
normalmente destinado a ser utilizado en la actividad empresarial o profesional
por un período de tiempo superior a un año, como instrumento de trabajo o medio
de explotación.
Por tanto, el elemento fundamental de los bienes de
inversión, a efectos del impuesto, es la posibilidad de su utilización por un
período superior al año, para los fines de una actividad económica, por lo que
no podrán tener la consideración de bienes de inversión los bienes que, aún
estando destinados a permanecer afectos al activo empresarial por más de un
año, no son utilizados como medio de explotación o instrumento de trabajo en la
actividad.
Así, no tendrán tal consideración los inmuebles cuyo
destino normal es el de su transmisión. Por el contrario, los inmuebles
destinados a su explotación mediante arrendamiento en la medida en que cumplan
los demás requisitos expuestos, tienen la consideración de bienes de inversión
a los efectos de este tributo.
En definitiva, la definición de bienes de inversión
a efectos de este tributo tiene un contenido más amplio que el que pueda
corresponder a la cuestión de hecho de la utilización efectiva a demostrar,
pues la Ley no exige que el período de duración mínima del bien vaya acompañado
de una efectiva explotación del mismo, al emplear el artículo 108 la expresión
"estar normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo
superior al año".
En este sentido se pronuncia el
Tribunal Supremo en sentencia de 17 de enero de 2006 (Rec. n.º 1018/2001).
En concordancia con la anterior, la Resolución del
TEAC, de 23 de julio de 2008 (R.G. 1289/06), en un supuesto de entrega de
determinadas plazas de garaje que fueron consideradas por el órgano inspector,
como existencias, y no como bienes de inversión como pretendía la reclamante, y
al mismo tiempo se consideraron como operaciones que formaban parte de la
actividad habitual de esta última, concluye que «efectivamente, tal y como
alega la entidad reclamante, el artículo 108 de la Ley 37/1992 del Impuesto
sobre el Valor Añadido, no exige para la calificación de un bien como de
inversión, que el mismo haya sido utilizado de forma efectiva durante un plazo
superior a un año como medio de explotación o instrumento de trabajo. No
obstante, sí que es requisito necesario para dicha calificación, que el bien
vaya a ser normalmente destinado durante un plazo superior a un año a dicha finalidad.
Es decir, la entidad reclamante, debe acreditar, con los medios de prueba
admitidos en derecho, que dichas plazas de garaje por su naturaleza y función
iban a estar normalmente destinadas a ser utilizadas en la actividad
empresarial o profesional por un período de tiempo superior a un año, como
instrumento de trabajo o medio de explotación».
Es decir, en el presente caso, el
hecho de que el inmueble no haya estado arrendado no es óbice para que la
intención del reclamante al adquirirlo fuese destinarla a dicha actividad. La
entidad reclamante, lo que debe acreditar es que se trata de un bien
circulante, cuyo destino era la transmisión en el ejercicio de su actividad de
compra-venta de inmuebles, hecho que no queda acreditado en el expediente.
Además, en el presente recurso de
alzada, alega que también ejerce la actividad de compra-venta de inmuebles y
señala una serie de inmuebles que han sido objeto de transmisión a lo largo de
los periodos de comprobación. Sin embargo no aporta soporte documental alguno
que acredite tales transmisiones ni tampoco que se adquirieron con la intención
de venderlos, pudiendo haber estado destinados a su actividad de arrendamiento.
Dada la importancia en materia de
deducciones que tiene la calificación de los inmuebles (como bien de inversión
o activo circulante), y especialmente en el desarrollo de actividades
inmobiliarias, el reclamante debe actuar con rigurosa diligencia a la hora de
determinar la consideración de cada inmueble, e identificar en los registros
contables el destino que pretende dar a los inmuebles adquiridos, ya que, como
hemos señalado anteriormente, el régimen de deducciones, así como las posibles
limitaciones del derecho a la deducción, varían en función del mismo. Así, a
título de ejemplo, al mostrar la contabilidad ante la Inspección, podrían
identificarse los inmuebles contabilizados como existencias, así como los
destinados a inmovilizado, partidas diferentes de acuerdo con el Plan General
de Contabilidad, que permitirían a la Inspección comprobar el destino dado a
los mismos.
El interesado, por lo tanto, no
acredita, por ningún medio de prueba admitido en derecho, que los bienes
inmuebles tuvieran la calificación de existencias.
CUARTO:
Ahora bien, hay que recordar al
reclamante que el hecho de que los inmuebles se califiquen como existencias, no
implica necesariamente que pueda deducir la totalidad de las cuotas soportadas
ya que, como hemos señalado anteriormente, el
derecho a la deducción no solo puede verse limitado por el destino inicial que
el empresario le de al bien, sino también por las operaciones que
posteriormente efectúe.
El artículo 92 de la Ley de IVA
dispone que:
1. Los sujetos pasivos podrán
deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las
operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas
en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho
por las siguientes operaciones:
Las entregas de bienes y
prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)
2. El derecho a la deducción
establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los
bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones
comprendidas en el artículo 94.1 de esta Ley.
Por su parte, el artículo 94
señala lo siguiente:
"1. Los sujetos pasivos a
que se refiere el apartado 1 del artículo anterior podrán deducir las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida
en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el
derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de
las siguientes operaciones:
Las efectuadas en el ámbito
espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
Las entregas de bienes y
prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
(...)"
Es decir, las cuotas soportadas
en la adquisición de bienes y servicios, serán deducibles en la medida en que
se utilicen en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios
sujetas y no exentas del Impuesto.
Pues bien, en el presente caso,
el reclamante transmite los inmuebles adquiridos, resultando de aplicación la
exención prevista en el artículo 20.Uno.21º de la Ley de IVA, que establece
que:
"1. Estarán exentas de este
impuesto las siguientes operaciones:
(...)
22.º Las segundas y ulteriores
entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas,
cuando tengan lugar después de terminada su construcción o
rehabilitación."
Por lo tanto, cuando el
reclamante adquiere el inmueble con la intención de venderlo, calificándolo
como existencias, nos encontramos ante una operación sujeta pero exenta del
Impuesto, respecto de las que se ejercita la acción de renuncia de acuerdo con
el apartado segundo del artículo 20 de la Ley 37/1992. Pero, al margen de esta
situación debería examinarse si tal adquisición origina o no el derecho a la
deducción de las cuotas soportadas en su adquisición de acuerdo con lo
dispuesto en los artículos 92 y 94.Uno de la Ley transcritos.
Podríamos estar ante un sujeto pasivo que ejerce dos
actividades, la de arrendamiento de inmuebles y compra-venta de inmuebles, con
regímenes de deducción distintos que constituyan, o no, sectores diferenciados,
en los términos establecidos legalmente. Si consideramos que existía un único
sector diferenciado, el suejto pasivo no generaba el derecho a deducir
íntegramente el impuesto soportado, lo que con llevaría la no deducibilidad del
impuesto.
O incluso, si constituyeran sectores diferenciados, dentro
del sector de la actividad de compra-venta de inmuebles, podría tener limitado
su derecho a la deducción, ya que solo procederá el derecho a la deducción en
la medida en que los bienes adquiridos se destinen a la realización de
operaciones que originen tal derecho.
Por lo tanto, en ambos casos, al
realizar conjuntamente operaciones que originan derecho a la deducción y otras
no, habría que aplicar el régimen de prorrata previsto en los artículos 102 y
siguientes de la Ley de IVA, y determinar el porcentaje de deducción aplicable,
constituyendo las operaciones inmobiliarias partidas a incluir en el numerador
y denominador de la prorrata.
Nada al respecto se desprende del
expediente administrativo, ni se acredita por el sujeto pasivo que, en ningún
momento aporta prueba alguna para acreditar tanto la calificación del bien como
existencia y la realización de operaciones de compraventa de inmuebles que
generen el derecho a la deducción íntegra el impuesto.
Como conclusión, cuando la Inspección de los
Tributos, y el interesado, están discutiendo la posible calificación de los inmuebles, que da lugar a la
regularización practicada, se realiza en el sentido de que lo que la Inspección
efectúa es un ajuste en las deducciones que practica el interesado, limitando
así el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, derecho que el
interesado no acredita por ningún medio de
prueba admitido en derecho, por lo que este Tribunal debe desestimar la pretensión
del reclamante y confirmar la liquidación practicada por la Inspección. En otro
caso, nos encontraríamos ante una situación de abuso de la norma o perjuicio a
la Hacienda Pública, tributando la adquisición de los inmuebles por IVA,
deducirse el impuesto soportado, sin afectarlo a una actividad que genera el
derecho a la deducción íntegra del impuesto (lo que viene acreditado
precisamente porque las entregas de los inmuebles estuvieron exentas del
impuesto). A través de la regularización de los bienes de inversión se pretende
precisamente evitar esas situaciones, encontrándonos por tanto ante normas
antiabuso que permiten la regularización de aquellas cuotas soportadas
deducidas por el sujeto pasivo sin derecho a ello. Se trata de bienes de
inversión que, adquiridos con sujeción y no exención del impuesto, con
posterioridad son transmitidos o se efectúan operaciones de autoconsumo que no
generan el derecho a deducir, por lo que de efectuarse durante los períodos que
tanto el legislador comunitario como el nacional señalan o con anterioridad al
comienzo de su afectación a la actividad,
procede la minoración de las cuotas soportadas en su día en la
proporción de los períodos que queden por regularizar.
QUINTO:
En relación con el acuerdo
sancionador habrá que determinar si la Administración acredita el requisito
subjetivo de la culpabilidad necesario para imponer la sanción.
El reclamante alega que su conducta
no puede calificarse como culpable, porque presentó sus declaraciones de forma
completa y veraz, sin que la consideración de los inmuebles como activo
circulante, implique culpabilidad. Además alega la falta de acreditación por
parte de la Administración del requisito subjetivo de la culpabilidad.
En relación con la concurrencia del elemento subjetivo
del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la
redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998 y más
recientemente la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, han supuesto nuevos
avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al
régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la
imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están
presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación
que se contenía en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a
cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de
simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda
evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de
culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que
más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".
En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual
LGT, Ley 58/2003, establece. "Son
infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con
cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales
en esta u otra ley."
De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la
tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción
administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y
que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las
infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto,
profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido,
en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien
jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la
Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento
determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto
desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes
impuestos por la misma.
Este Tribunal Económico Administrativo Central ha
venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de
culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que
"la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que
surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones
de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido
que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de
la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de
la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los
obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo
automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas
caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que
excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la
existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la
norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse
invencible.
A
este respecto, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, en su
redacción dada por la Ley 25/1995, establecía lo siguiente: "4. Las
acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad
por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen
por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando
concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para
quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se
tomó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el
cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se
entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya
presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la
correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de
la norma".
También la nueva LGT, 58/2003, ha recogido en al
artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de
infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que
las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a
responsabilidad por infracción tributaria y,
entre ellos, tras las letras a), b) y c), redactadas en términos iguales
a los anteriores :
"d) Cuando se haya puesto la diligencia
necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros
supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el
obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o
cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios
manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada
por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la
contestación la consulta exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no
hayan sido modificados."
Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal
Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que
exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma
tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo,
en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de
alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas
objetivamente sancionables quedaran impunes.
Por otra parte, las presunciones de inocencia y de
buena fe pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se
deduzca la culpabilidad del contribuyente.
El principio de culpabilidad constituye un elemento
básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es
decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone
analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del
incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean
meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente
insostenibles.
La exigencia de este elemento subjetivo de
culpabilidad, que debe darse en toda conducta tipificada como infracción
tributaria, para motivar la imposición de la sanción, se ha mantenido de forma
reiterada en la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que se
desprende que cuando nos movemos en el campo sancionador, hay que insistir que
la obligación tributaria se desenvuelve en un ámbito específico, y, en otro,
absolutamente distinto, la sanción tributaria. Ello significa que el contenido
de la sanción y de la obligación tributaria son cualitativamente diferenciados.
Esto implica que el hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un
incumplimiento de una obligación tributaria no permite inferir, que el incumplimiento
de la obligación tributaria acarree automáticamente la correspondiente sanción.
Lo esencial, por lo tanto, no es el derecho infringido (tributario), sino la
naturaleza de actuar, es decir, su carácter infractor, que acarrea como efecto
la sanción.
En definitiva, para que una conducta sea
sancionable, no basta con el incumplimiento de la obligación tributaria por
parte del obligado tributario, y objetivamente tipificado en la Ley, sino que también es necesario que se de en el interesado ese elemento subjetivo de
culpabilidad.
Además, es jurisprudencia reiterada del Tribunal
Supremo, que no es el interesado el que ha de probar la ausencia de
culpabilidad en su conducta, sino que es la Administración sancionadora la que
debe demostrar y razonar, en términos precisos y suficientes, la ausencia de
diligencia en la conducta del interesado así como acreditar que esa
culpabilidad concurre. Especial trascendencia para el asunto que estamos
tratando, tiene la Sentencia de 22 de octubre de 2009, recurso de casación
número 2422/2003), en la que, tras combatir cada uno de los argumentos en los
que se funda la confirmación de la sanción, concluye que, "... Los
anteriores razonamientos nos llevan a concluir que la sanción impuesta (...) ha
vulnerado los arts. 24.2 y 25.1 de la CE al no haber procedido el órgano
competente a motivar la concurrencia de culpabilidad.(...)". o la
Sentencia de 1 de febrero de 2010, en resolución del recurso de casación
6906/2004, que señala, " (...) es doctrina reiterada de esta Sala que
la simple afirmación de que no concurre la causa del art. 179.2 d) LGT porque
la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente
considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales
circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia. En
primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, y
como hemos señalado en diversas sentencias (...)no es requisito suficiente para
su imposición. (...) Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y
Sección «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al
resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en
la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque
el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora-
infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera
referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la
existencia de culpabilidad.
Más recientemente, la sentencia de 12 de julio de
2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la cuestión relativa a la motivación
de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de
sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia,
exponiendo en sus FUNDAMENTOS DE DERECHO Quinto lo siguiente:
"(…)
En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se
defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no
haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la
medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que
nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento
anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad
por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de
los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la
posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada,
la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las
circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar
vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.
A la vista de todo ello, debe concluirse que el
acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de
Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la
imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por
conductas meramente negligentes."
También resulta conveniente destacar la Sentencia
del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2010, que expone en su Fundamento
CUARTO lo siguiente:
"... Como venimos reiteradamente afirmando no
es el recurrente quien tiene que probar la ausencia de culpabilidad en su
conducta sino que es la Administración quien ha de acreditar que esa
culpabilidad concurre. También hemos reiterado que esa culpabilidad no
aparece por el mero incumplimiento de la obligación tributaria.... No se puede
identificar incumplimiento de la obligación tributaria con culpabilidad no sólo
por razones ontológicas (se trata de figuras jurídicas distintas, distantes y
diferentes) sino por motivos sociológicos, pues la infracción ha de ser
excepcional y no moneda común o al menos frecuente.(...) Tampoco puede
aceptarse su razonamiento en el sentido de que: "... haciendo una
aplicación extensiva del meritado artículo 77.4 d) se llegaría a una
desnaturalización en la aplicación de las sanciones tributarias, que resultarían,
en la práctica, totalmente inoperantes, puesto que el Derecho es por principio,
algo eminentemente susceptible de controversia, de diversas opiniones y en
definitiva, es algo esencialmente problemático. Tal artículo entendemos que
exige pormenorizar, siquiera sea en cierta medida, porque ha podido darse una
interpretación razonable y discrepante de la norma, lo que demanda introducirse
en aquella de la que concretamente se trate, en relación con la conducta
correcta que la norma ordena; y ello ha de ponerse en relación con la conducta
(positiva o negativa) realmente acaecida y que se estima como fundada en una
interpretación razonable y discrepante alternativa a aquella otra conducta
correcta buscada por la norma. Y debe especificarse (en este punto, lo más
ampliamente posible) porque esta conducta alternativa sería asumible a efectos
de no sancionar, lo que conlleva una concreta comparación con la conducta
verdaderamente querida por la norma. Y ello exige también naturalmente, la
interpretación de la norma concreta de que pueda tratarse, a los efectos de su
cumplimiento correcto o no, por el contribuyente.".
En este planteamiento vuelve a invertirse la
posición que las partes ocupan en el proceso sancionador. Lo que hay que
probar es que una determinada conducta no es razonable.(...)".
En conclusión, y como hemos señalado a lo largo del
presente fundamento, el incumplimiento de la obligación tributaria genera la
regularización, por el contrario la infracción sólo concurre cuando, entre
otros, se da el requisito de la culpabilidad. Por tanto, lo que tiene que
motivar el órgano sancionador no es el incumplimiento de la obligación
tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación)
sino la razón de ser de la sanción, y la infracción tributaria que con su
imposición trata de preservarse.
Si aplicamos todo lo expuesto al caso aquí
examinado, se trata de determinar si, a la vista de los hechos acaecidos en el expediente y teniendo en cuenta las
alegaciones formulada por la interesada, se ha acreditado de forma suficiente y
razonada que se da en la reclamante, el requisito imprescindible del elemento
subjetivo de la culpabilidad, aún a título de simple negligencia, para que la
conducta realizada lleve aparejada una sanción.
La Inspección, en el acuerdo sancionador describe
los hechos que llevan a la regularización de la situación tributaria del
obligado, tipificando las infracciones de acuerdo con los artículos 191 y 195
de la Ley General Tributaria. Posteriormente, en relación con la acreditación
de la culpabilidad, basa su argumentación en que el reclamante ha actuado con
negligencia ya que ha presentado declaraciones inexactas por no incluir la
regularización de las deducciones practicadas.
A la vista de su argumentación, este Tribunal no
puede considerar que la Inspección haya realizado una actividad probatoria
suficiente que acredite que en la conducta del interesado se aprecie el
elemento subjetivo de la culpabilidad. La Inspección se limita a hacer una
descripción de las infracciones cometidas, en base a la regularización
practicada, pero no justifica que la conducta del interesado no sea razonable y
se haya actuado con ánimo de defraudar. El incumplimiento de la obligación
tributaria se puso de manifiesto en el acuerdo de liquidación, y acarreó la
regularización de sus situación tributaria, pero eso no es suficiente para
determinar que su conducta fuese culpable. Es cierto, que el interesado
presentó autoliquidaciones inexactas, pero eso fue la consecuencia de
considerar que los bienes inmuebles como circulante, circunstancia que ya se
regulariza con la liquidación practicada.
Por todo lo expuesto, este Tribunal considera que la Administración no justifica de forma
suficiente y razonada que se da en el sujeto pasivo el elemento subjetivo de la
culpabilidad necesario para imponer la sanción, por lo que debe anularse el
acuerdo sancionador.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación
económico-administrativa promovida por la sociedad X, S.L. con NIF: ...,
y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de junio de 2010,
por la que se desestima la reclamación nº ... interpuesta contra el acuerdo de
la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, de liquidación derivada de acta A02 ...
por el IVA, períodos 2003/04/05, con el resultado de a devolver 1.483.763,17
euros; y contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación anterior, por
importe de 514.028,58 euros, ACUERDA estimarlo parcialmente, confirmando
la liquidación impugnada y anulando el acuerdo sancionador.
