En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (13/04/2010), en la reclamación económico-administrativa
que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, A.G. con NÚMERO
DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con
domicilio a efectos de notificaciones en ... contra resolución desfavorable al
recurso de reposición nº ... interpuesto contra el acuerdo de denegación de la
solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto de fecha 20 de junio de 2007, dictado por
la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes del Departamento de
Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y
referido al Impuesto sobre el Valor Añadido periodo 01-2005/12-2005 por importe
de 79.913,51 euros de solicitud de devolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
La entidad solicitante X, A.G. presentó con fecha 23 de marzo
de 2006 solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos
en el territorio de aplicación del impuesto, por importe de 79.913,51 euros,
referida al periodo 2005.
La Jefa del Área
Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta acuerdo de
denegación de devolución con fecha 20 de junio de 2007 por los siguientes
motivos:
" Los
servicios de garantías prestados en España en ejecución de las condiciones de
garantía legal o garantía comercial descritos en la Ley 23/2003 que se
repercutan o transfieran hacia el fabricante no establecido en el territorio de
aplicación del impuesto IVA, no se encuentran sujetos al impuesto ya que dicho
resarcimiento supone la indemnización de los referidos gastos, sin que este
pago deba considerarse contraprestación de servicio alguno de reparación
prestado a los distribuidores o fabricantes situados en un escalón superior de
la cadena de distribución o fabricación.
Asimismo la reclamación sobre piezas en
garantía supone desde el fabricante, una entrega intracomunitaria e bienes
exenta".
Se notifica al
obligado tributario dicho acuerdo el 15 de agosto de 2007.
SEGUNDO:
Con fecha 12 de septiembre de 2007, la entidad interpone recurso de
reposición contre el acuerdo denegatorio de la solicitud de devolución alegando
la sujeción a IVA de los servicios de garantía prestados en España por terceras
personas distintas del proveedor y que se repercuten o transfieren hacia el
fabricante no establecido en el territorio de aplicación del impuesto. La
entidad fundamenta dicha alegación en las consultas de la Dirección General de
Tributos de fecha 9 de marzo de 2004 nº 568/2004 y de 14 de julio de 2004 nº
1405/2004.
Con fecha 1 de febrero
de 2008 se dicta resolución desfavorable al recurso de reposición. Los motivos
son los siguientes:
"La Dirección
General de Tributos en Consultas 553-06 y 772-06, ha rectificado su criterio
sobre las cantidades percibidas por el proveedor de los bienes por parte de un
tercero, como podría ser un distribuidor, mayorista o fabricante, cuando dicho
proveedor tenía que hacer frente a servicios de reparación de dichos bienes
como consecuencia del derecho del cliente a la asistencia y reparación sin
cargo durante el periodo de garantía.
En este sentido, si la
reparación se realizaba por el proveedor de los bienes, este servicio ya se
incluía en la contraprestación pactada por lo que no se devengaba cuota alguna.
Por el contrario, si el servicio era prestado por un tercero, era una operación
sujeta el Impuesto.
A su vez, cuando el
importe de dichos servicios de reparación prestados durante el periodo de
garantía le fueran resarcidos al proveedor por parte de un tercero, como podría
ser un distribuidor, mayorista o fabricante, se entendía que la cantidad
percibida por el citado proveedor era una contraprestación de servicios de
reparación prestados por éste a quién le resarciera de dichos gastos y estos
gastos se sometían a imposición según las reglas de localización que le fueran
aplicables.
La necesaria
acomodación de la doctrina a la normativa relativa a las garantías postventas y
en especial a lo establecido en la Ley 23/2003, de 10 de julio, de garantías en
la Venta de Bienes de Consumo ha determinado la clarificación de la Doctrina
mantenida por dicha Dirección General de Tributos, en el sentido de que el
resarcimiento de los gastos habidos por el empresario o profesional que
comercializó el producto por parte de su distribuidor o fabricante tiene
carácter indemnizatorio y, por tanto, no constituirá contraprestación de
servicio alguno de reparación prestado a dicho distribuidor o fabricante sujeta
al Impuesto, tal como resulta de lo dispuesto en el apartado Tres del artículo
78 de la Ley del Impuesto, siempre que se trate de la garantía legal prevista
en el art. 4 de la citada Ley 23/2003.
En relación con las
reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías convencionales o
comerciales, y por analogía con lo señalado respecto a las garantías legales,
sólo tendrían carácter indemnizatorio y por tanto no estarían sujetas al
Impuesto, en su caso, las cantidades pactadas como tales y pagadas por quienes
se encontraran en posiciones superiores en la cadena de distribución y que
tengan por objeto resarcir los gastos en los que incurriera el prestador de la
garantía, sin que tengan este carácter indemnizatorio las sumas pagadas por
cualquier empresario o profesional que se encuentre en una posición inferior en
la cadena de distribución de la ocupada por el prestador de la garantía y que
actuara en estas operaciones de reparación en nombre propio.
En consecuencia, no
procede la devolución por el procedimiento establecido en el artículo 119 de la
ley del IVA al tratarse de cuotas de IVA INDEBIDAMENTE REPERCUTIDAS, por lo que
se deniega la solicitud de devolución en base a lo establecido en el apartado
Tres del artículo 94 de la Ley del Impuesto."
TERCERO:
Con fecha 19 de marzo de 2008 X, A.G. interpone reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
Puesto de manifiesto
el expediente, la entidad presenta el 18 de junio de 2008 escrito de
alegaciones, manifestando en síntesis los siguientes hechos y alegaciones:
- Que X, A.G. es una entidad Alemana
que, entre otras actividades, fabrica motores que vende en España a través de
la entidad XY, S.A., quien se encarga posteriormente de transmitirlos a
clientes situados en el territorio de aplicación del impuesto.
Como regla general, X,
A.G. se hace cargo de la garantía de los motores por un tiempo determinado,
siendo XY, S.A. quien presta los servicios de reparación de tales
motores en garantía a los distintos distribuidores y clientes finales.
Durante el ejercicio
2005 XY, S.A. facturó y repercutió IVA a X, A.G. en concepto de
servicios de reparación de los motores en garantía por importe de 79.913,51
euros.
- La entidad alega la procedencia por el
procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley del IVA. Manifiesta que
"si en 2005 debía reputarse como correcta la actuación de mi representada
-soportando el IVA derivado de los servicios de reparación de motores en
garantía- por ser coherente con las contestaciones a consultas tributarias
existentes a la fecha, por el mismo motivo debe reconocerse ahora, por ser una
consecuencia de tal actuación, su derecho a obtener la devolución de tales
cuotas por el procedimiento especial de devolución regulado en el artículo 119
de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- La entidad manifiesta que, si como se
dice en la Resolución denegatoria procede denegar la "devolución por el
procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley del IVA al tratarse de
cuotas de IVA INDEBIDAMENTE REPERCUTIDAS" habría de reconocerse, por tanto
el derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas por la vía
de la solicitud de ingresos indebidos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han
sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de
conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria y en el R. D. 52/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el
Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a resolver
por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si
las operaciones consistentes en reparaciones prestadas en cumplimiento de
garantías están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, y en consecuencia
si se cumplen los requisitos dispuestos en el artículo 119 de la Ley del
Impuesto a los efectos de obtener la devolución de las cuotas soportadas del
impuesto.
SEGUNDO:
La cuestión a determinar consiste en determinar si las reparaciones
prestadas en cumplimiento de garantías son operaciones sujetas o no al Impuesto
sobre el Valor Añadido.
En el caso presente, X,
A.G. es una entidad alemana que se dedica, entre otras actividades, a
fabricar motores que vende en España a través de XY, S.A. quien se
encarga posteriormente de transmitirlos a clientes situados en el territorio de
aplicación del impuesto. Según manifestaciones de la recurrente, X, A.G. se
hace cargo de la garantía de los motores por un tiempo determinado, siendo XY,
S.A. quien presta los servicios de reparación de tales motores en garantía
a los distribuidores y clientes finales. Por tanto, ha de determinarse si las
cantidades pagadas por X, A.G. que tienen por objeto resarcir los gastos
de los servicios de reparación en que incurre XY, S.A. son operaciones
sujetas o no al Impuesto.
Como cuestión previa
debe analizarse la normativa existente en relación a la reparación de bienes en
periodo de garantía, y para ello es preciso acudir a la Ley 23/2003, de 10 de
julio, de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo, en vigor hasta el 1 de
diciembre de 2007 y posteriormente al Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de
noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General para la
Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias.
La
Ley 23/2003 tiene por objeto la incorporación al Derecho español de la
Directiva 1999/44/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de mayo de
1999, sobre determinados aspectos de la venta y garantía de los bienes de
consumo. La Ley, de acuerdo con la directiva de la que trae causa, contiene dos
aspectos esenciales que se refieren, por una parte, al marco legal de la
garantía en relación con los derechos reconocidos por la propia ley para
garantizar la conformidad de los bienes con el contrato de compraventa; y, por
otra, articular la garantía comercial que, adicionalmente, pueda ofrecerse al
consumidor.
Por
tanto, se distinguen dos tipos de garantías:
- Garantía legal, regulada en los artículos
4 y 9 de la Ley 23/2003 (en la actualidad 118, 123 y 124 del Real Decreto
Legislativo 1/2007), irrenunciable, por la que el vendedor responde frente al
comprador de cualquier falta de conformidad que se manifieste en un plazo de
dos años desde la entrega (en los productos de segunda mano puede pactarse un
plazo menor no inferior al año).
-
Garantía comercial, regulada en el artículo 11 de la Ley 23/2003 (actualmente
en el artículo 125 del Real Decreto Legislativo 1/2007). Además de la garantía
legal, se puede pactar adicionalmente una garantía comercial o convencional,
que obligará a quien figure como garante en las condiciones establecidas en el
documento de garantía y en la correspondiente publicidad.
En
relación con la garantía legal, el vendedor asume en los plazos fijados por la
ley una serie de obligaciones, formales
y materiales. En consecuencia no puede considerarse en ningún caso, y aún en
los supuestos en los que la garantía que se presta o ejecuta figure como
garante el productor o importador del producto u otra persona, que dicho
vendedor actúe como un intermediario en nombre ajeno o de dicho productor o
importador, garante último del producto. Respecto a la garantía legal, aún
cuando es proporcionada mediante un garantía ajena al vendedor, es prestada por
éste como suya, de tal manera que es el vendedor quien, asumiéndola, la presta
en su propio nombre. Ello se deriva de la ley, en la que se regula la garantía
del vendedor como irrenunciable cuando contempla aspectos cubiertos legalmente.
Por tanto las reparaciones cubiertas legalmente son la consecuencia practica
del ejercicio de una garantía otorgada por el vendedor directamente al
destinatario del bien, y por ello, incluida en el precio de transmisión del
mismo, constituyendo una operación no sujeta al IVA. El resarcimiento pactado
con empresarios o profesionales que se encuentren en un eslabón superior en la
cadena de distribución de venta del producto tiene carácter indemnizatorio y,
por tanto, no constituye contraprestación de entrega de bienes o prestación de
servicios sujeta al IVA.
En
consecuencia ha de distinguirse:
a) el servicio de reparación propiamente
dicho, en el que a su vez cabe diferenciar dos posibilidades:
a.1) servicio prestado por quien
vendió el bien reparado (garante legal), en este caso la prestación del
servicio no constituye la realización de ninguna operación sujeta al impuesto.
a.2) servicio prestado por un
tercero al que vendió el bien reparado (garante legal), se produce una
prestación de servicios cuya contraprestación ha de hacer efectiva el empresario
o profesional que vendió el bien reparado, el garante del mismo, debiendo
aparecer como destinatario de la operación.
b) el resarcimiento de los gastos habidos
por el empresario o profesional que vendió el bien por parte del productor o
importador. Supone la indemnización de los referidos gastos, sin que este pago
deba considerarse contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a
dicho productor o importador.
Respecto
a las reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías comerciales o
convencionales, y análogamente a lo recogido para las garantías legales, sólo
tendrían carácter indemnizatorio y por tanto no estarían sujetas al impuesto,
en su caso, las cantidades pactadas como tales y pagadas por quienes se
encontraran en posiciones superiores en la cadena de distribución y que tengan
por objeto resarcir los gastos en que incurriera el prestador de la garantía,
sin que tengan este carácter indemnizatorio las sumas pagadas a cualquier
empresario o profesional que se encuentre en una posición inferior en la cadena
de distribución de la ocupada por el prestador de la garantía y que actuara en
estas operaciones de reparación en nombre propio.
En
el presente caso, la garantía objeto del expediente parece no participar de la
naturaleza de la garantía legal, sino de la garantía comercial. No obstante,
nadie discute que se trata de una garantía comercial o convencional.
Al
tratarse de una garantía comercial, ésta debe responder a las exigencias
establecidas en el artículo 11 de la Ley 23/2003 (en la actualidad artículo 125
del Real Decreto legislativo 1/2007), según el cual:
"1.
La garantía comercial que pueda ofrecerse adicionalmente obligará a quien
figure como garante en las condiciones establecidas en el documento de garantía
y en la correspondiente publicidad.
2.
A petición del consumidor, la garantía deberá formalizarse, al menos, en
castellano, por escrito o en cualquier otro soporte duradero y directamente
disponible para el consumidor, que sea accesible a éste y acorde con la técnica
de comunicación empleada.
3.
La garantía expresará necesariamente:
a. El bien sobre el que recaiga la
garantía.
b.
El nombre y dirección del garante.
c.
Que la garantía no afecta a los derechos de que dispone el consumidor conforme
a las previsiones de esta Ley.
d.
Los derechos del consumidor como titular de la garantía.
e.
El plazo de duración de la garantía y su alcance territorial.
f.
Las vías de reclamación de que dispone el consumidor.
4.
La acción para reclamar el cumplimiento de lo dispuesto en la garantía
prescribirá a los seis meses desde la finalización del plazo de garantía.
5.
En relación con los bienes de naturaleza duradera, la garantía comercial y los
derechos que esta Ley concede al consumidor ante la falta de conformidad con el
contrato se formalizarán siempre por escrito o en cualquier soporte duradero."
Por
tanto, la garantía comercial ofrecida por el vendedor o por el productor del
bien debe poner al consumidor en una posición más ventajosa en relación con los
derechos ya concedidos a los consumidores por la Ley 23/2003. Toda garantía
comercial debe figurar en un documento escrito en el que se establezcan, de
manera clara, los elementos esenciales necesarios para su aplicación. La
publicidad relativa a la garantía se considera que forma parte integrante de
las condiciones de ésta.
Entre
los elementos esenciales que han de figuran en el documento que formalice la
garantía comercial, según indica el artículo 11 de la Ley 23/2003, figura el
nombre del garante, el cual responde frente al cliente de la garantía suscrita
con éste.
A
efectos de determinar la tributación de la operación de prestación del servicio
de reparación, así como del resarcimiento de gastos derivados de la misma, es
preciso determinar que posición ocupan dentro de la cadena de distribución del
bien objeto de la reparación, los distintos empresarios o profesionales que participan en la
comercialización de dicho producto. En este caso, es necesario determinar qué
posición ocupa X, A.G. y XY, S.A.
indicando quién es el fabricante o productor del producto, o su
distribuidor, y quien, conforme a las
condiciones establecidas en el documento de garantía, figura como garante. De
este modo, en el caso de resarcimiento de gastos pagados en relación a los
servicios de reparación, podrá determinarse si los mismos se efectúan por un
empresario situado en un escalón superior al garante en la cadena de
distribución, y en consecuencia dichas cantidades pactadas y pagadas por éstos
tienen carácter indemnizatorio, y por tanto no están sujetas al impuesto, o
bien si las cantidades pactadas y pagadas se efectúan a quienes se encuentran
en un escalón inferior en la cadena de distribución del garante, actuando en
estas operaciones de reparación en nombre propio, sin que en este caso tales
sumas pagadas tengan carácter indemnizatorio.
En el expediente
administrativo sólo consta las manifestaciones del recurrente señalando que
" X, A.G. es una entidad Alemana que, entre otras actividades,
fabrica motores que vende en España a través de la entidad XY, S.A.
quien se encarga posteriormente de transmitirlos a clientes situados en el
territorio de aplicación del impuesto. Como regla general, X, A.G. se
hace cargo de la garantía de los motores por un tiempo determinado, siendo XY,
S.A. quien presta los servicios de reparación de tales motores en garantía
a los distintos distribuidores y clientes finales.
Durante
el ejercicio 2005 XY, S.A. facturó y repercutió IVA a X, A.G. en
concepto de servicios de reparación de los motores en garantía por importe de
79.913,51 euros".
De lo instruido en el procedimiento
no se deduce la posición que ocupa cada empresario o profesional en la cadena
de distribución y quien figura como garante en la garantía comercial objeto de
controversia. En ningún caso se adjunta al expediente administrativo documento
alguno que documente la formalización de dicha garantía, y que asimismo
determine quien figura como garante de la misma.
Ante
la falta de información y documentación obrante en el expediente, no es posible
determinar la tributación de las operaciones de reparación y de resarcimiento
derivadas de las mismas. Este Tribunal acuerda estimar la reclamación y ordena
devolver el expediente al órgano gestor, para que una vez comprobado la
posición que ocupa cada empresario, determine su tributación de acuerdo con lo
dispuesto en este Fundamento de Derecho, y en su caso compruebe si se cumplen
el resto de requisitos dispuestos en el artículo 119 de la Ley 37/1992 al
objeto de proceder a la devolución de las cuotas soportadas por no
establecidos.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en
Sala, vista las reclamación económico-administrativa interpuesta por X, A.G.
con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación
D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra resolución
desfavorable al recurso de reposición nº ... interpuesto contra el acuerdo de
denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 20 de junio
de 2007, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No
Residentes del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido periodo
01-2005/12-2005 por importe de 79.913,51 euros de solicitud de devolución. ACUERDA:
estimar la reclamación y ordena devolver el expediente al órgano gestor.
