En la Villa de Madrid,
en la fecha arriba indicada (14/02/2012) y en el recurso de alzada que pende
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por
D. ... en representación de X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos
de notificaciones en ..., contra Resolución de 31 de marzo de 2009 del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las
reclamaciones acumuladas ... y ..., interpuestas frente a los siguientes
Acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de
... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:
- Acuerdo de 2 de agosto de 2006 por
el que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente al Acuerdo de
liquidación practicado por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios
2001, 2002 y 2003, derivado de acta de disconformidad A02 número ..., y del que
resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 198.695,38 euros.
- Acuerdo de
imposición de sanción de 15 de noviembre de 2006, derivado de las actuaciones
anteriores, y del que resulta una sanción a ingresar por la entidad de
59.848,03 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 6 de junio de 2005 se inician actuaciones inspectoras de comprobación
e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria acerca del
obligado tributario X, S.A. con objeto de comprobar, entre otros
conceptos, los ejercicios 2001, 2002 y 2003 del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
Mediante acta de
disconformidad A02 número ..., incoada el 29 de mayo de 2006, se propone la
regularización de la situación tributaria de la entidad, regularización que
finalmente se practica mediante Acuerdo de liquidación de 3 de julio de 2006,
del que se extrae la siguiente información relevante:
- La actividad del obligado
tributario se encuentra clasificada en el epígrafe 833.2 del IAE, promoción
inmobiliaria de edificaciones.
- X, S.A. en
los años 2001 y 2002 realizó la construcción de una vivienda unifamiliar en ...
cuyo promotor era D. A., socio y administrador de la entidad, suponiendo
la obra unos costes contabilizados de 479.779,09 euros; asimismo, en 2003 se
construyó la piscina con unos costes contabilizados de 323.708,92 euros. No
obstante, el importe facturado por este concepto corresponde únicamente a una
factura emitida en 2005 (una vez iniciadas las actuaciones inspectoras) y por
un importe total de 289.387,33 euros. Se incrementa el IVA repercutido al tipo
del 7% en el ejercicio 2002 como consecuencia de la valoración al precio de
coste de la ejecución de la vivienda a favor de un socio y administrador, ya
que el importe de la contraprestación no podrá ser inferior al coste de las
obras; en el ejercicio 2003 se disminuye el IVA soportado en relación con la
piscina por constar las facturas emitidas a nombre de D. A.
- Facturas recibidas
de los siguientes proveedores:
Y, S.L.: la
recurrente ha deducido el IVA de una factura emitida por esta entidad por su
comisión por la mediación en la venta de una finca, si bien la Inspección
considera acreditado que no ha existido tal intermediación ni respecto de los
terrenos señalados por la entidad, lo que deja claramente injustificado el
gasto.
Z, S.L.: tampoco se acredita que esta entidad haya intermediado en las
operaciones de compraventa por las que se supone que cobra una comisión por la
intermediación.
W, S.L.: no se acredita la realización de las operaciones de asesoramiento
supuestamente realizadas por esta entidad.
V, S.L.: no se acredita la realización de las operaciones supuestamente
realizadas por esta entidad.
U, S.L.: no se acredita la realización de las operaciones de asesoramiento
supuestamente realizadas por esta entidad.
Por estas operaciones,
se minora el IVA soportado deducido por la entidad.
- Se minora el IVA soportado
deducible del último periodo de 2003, por la factura 3/2004 de fecha 27 de
enero de 2004, al haberse deducido en un periodo anterior al que consta en la
factura. La regularización correspondiente a esta factura ha sido recogida en
acta de conformidad A01 número ... de 29 de mayo de 2006, por el IVA del
periodo de diciembre de 2003.
- En relación con el
IVA soportado por la adquisición de un vehículo turismo que se había deducido
al 100%, se disminuye en un 50% por no haberse acreditado su grado de
afectación a la actividad.
- Se incrementa el IVA
devengado en concepto de inversión del sujeto pasivo, por servicios de mediación
recibidos en la compraventa de inmuebles situados en España prestados por
intermediarios no radicados en España, sin que se haya acreditado que la
entidad declarara en el ejercicio 2003 las cuotas devengadas por inversión del
sujeto pasivo como consecuencia de los servicios de intermediación.
La regularización
finalmente practicada a la entidad asciende a 198.695,38 euros, comprensiva de
cuota e intereses de demora.
Interpuesto recurso de
reposición frente al Acuerdo de liquidación anterior, es desestimado mediante
Resolución de fecha 2 de agosto de 2006.
SEGUNDO:
Asimismo, la Inspección considera que la conducta de la entidad es
constitutiva de infracción tributaria, iniciándose el correspondiente
expediente sancionador. Se consideran sancionables las conductas de la entidad
por las que se practica la regularización, salvo las relativas a los supuestos
de inversión del sujeto pasivo así como la deducción en 2003 de un IVA
soportado en una factura correspondiente ya al ejercicio 2004.
Comparadas las normativas
sancionadoras de la Ley 230/1963 y 58/2003, resulta más favorable al sujeto
infractor la primera. Se consideran cometidas las siguientes infracciones:
- Artículo 79.a): Dejar de
ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o
parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo
61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127
también de esta Ley. Esta infracción es aplicable en el mes de diciembre de
2003, y la sanción aplicable es la mínima del 50%, si bien se incrementa en 25
puntos porcentuales por la utilización de facturas falsas, y en 15 puntos
porcentuales por la existencia de ocultación.
- Artículo 79.d):
Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o
créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de
declaraciones futuras, propias o de terceros. Esta sanción es aplicable en los periodos que van desde junio de 2002 hasta
febrero de 2003 ambos inclusive, desde mayo de 2003 hasta julio de 2003 ambos
inclusive, y septiembre, octubre y diciembre de 2003, y la sanción aplicable es
del 10% cuando se determinen cantidades a compensar o deducir en declaraciones
futuras, o del 15% cuando se acrediten indebidamente partidas a compensar en la
cuota o créditos tributarios aparentes.
Mediante Acuerdo de 15
de noviembre de 2006 se impone a X, S.A. una sanción que asciende a
59.848,03 euros.
TERCERO:
Disconforme la entidad con los Acuerdos anteriores, interpone frente a
ellos reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación ... frente al Acuerdo de
liquidación, y reclamación ... frente al Acuerdo de imposición de sanción).
Dichas reclamaciones
son resueltas de forma acumulada por el TEAR, quien las desestima en fecha 31
de marzo de 2009.
CUARTO:
Finalmente, X, S.A. interpone el presente recurso de alzada
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central frente a la Resolución del
TEAR, y ello en base a las siguientes alegaciones:
- Incumplimiento del plazo máximo
de duración del procedimiento inspector. Vemos que el procedimiento excede de
12 meses en sólo 35 días, si bien se imputan dilaciones al obligado tributario
por 39 días, siendo inexistente una de las dilaciones imputadas de 7 días de
duración. En el presente caso la superación del plazo no afecta a la
prescripción, pero sí al cómputo de los intereses de demora.
- En cuanto al IVA
soportado en las facturas emitidas a nombre de D. A por las obras de la
piscina, el hecho de que durante un determinado periodo de tiempo los
proveedores dirigieran las facturas a éste y no a la entidad no afecta a la
naturaleza real de las operaciones, que desde el principio al fin, y con
independencia del contenido de las facturas, son de ejecución de obra de X,
S.A. para D. A.
- Respecto del
incremento del IVA repercutido por las obras de construcción de la casa, la
cuestión es si es conforme a derecho que la Inspección lo liquide en acta de
disconformidad cuando la entidad había prestado su conformidad a dicha
regularización, lo que tiene consecuencias tanto respecto de los intereses de
demora calculados como sobre la posibilidad de acogerse a reducciones en el
ámbito sancionador.
- La comprobación de
la deducibilidad del IVA soportado por la adquisición de un vehículo se ha
realizado careciendo de orden superior escrita y motivada, pues no se incluía
dentro del alcance inicial de las actuaciones pero tampoco se ampliaron a este
concepto. En cualquier caso, tener otros cinco vehículos no es suficiente
motivo para considerar que no se afecta al 100% a la actividad, sino que
evidencia más aún la necesidad de vehículos afectos a la actividad de la
empresa por su dimensión y dispersión geográfica.
- En los supuestos de
inversión del sujeto pasivo, si bien la entidad no se opone al incremento del
IVA repercutido, considera que debe aceptarse la deducibilidad del IVA
soportado correspondiente a la autorrepercusión aun no estando registradas las
operaciones en los Libros Registro de IVA, cuando además ya no existe la
obligación de emitir autofactura. De no aceptarse lo anterior, en cualquier
caso no sería procedente la exigencia de intereses de demora por dichas
cantidades.
- En cuanto a las
operaciones que la Inspección no considera acreditadas, realizadas por diversos
proveedores: sobre U, S.L. y Z, S.L. del Juzgado de Instrucción
nº ... de ..., que considera acreditada la realidad de los servicios prestados
por estas entidades; acerca de las facturas emitidas por W, S.L. y V,
S. L. el mismo Auto considera que no existe ánimo defraudatorio sino que la
demandada fue la perjudicada, ocurriendo lo contrario con Y, S.L. Por
ello, deben aceptarse las operaciones realizadas por U, S.L. y Z,
S.L. y respecto de las operaciones realizadas por W, S.L. y V,
S.L. aunque debe anularse el IVA deducido por X, S.A. deberá
acordarse su devolución a esta entidad por haberlo soportado de forma indebida.
- Finalmente,
considera la entidad que su conducta no es sancionable; y subsidiariamente, no
sería aplicable el criterio de graduación de la sanción por ocultación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es competente para conocer del recurso de alzada que se
examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de
conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de
diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones
Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo, de aplicación a este procedimiento.
SEGUNDO:
En primer lugar, debe este Tribunal entrar a conocer de las
alegaciones relativas a la excesiva duración del procedimiento inspector.
Como vemos en el
Acuerdo de liquidación practicado por el IVA de los ejercicios 2001, 2002 y
2003, las actuaciones se iniciaron el 6 de junio de 2005, y el Acuerdo no fue
notificado a la entidad hasta el 11 de julio de 2006. En efecto, entre dichas
fechas han transcurrido más de doce meses, pero en el propio Acuerdo de
liquidación se detallan las siguientes dilaciones no imputables a la
Administración:
- Desde el 13-09-05 hasta el
26-09-05, 13 días por retraso en la comparecencia y aportación de documentación
fijada para el 13-09-05.
- Desde el 06-10-05
hasta el 13-10-05, 7 días por retraso en la comparecencia y aportación de
documentación fijada para el 06-10-05.
- Desde el 13-10-05
hasta el 20-10-05, 7 días por retraso en la aportación de documentación
requerida el 26-09-05.
- Desde el 27-10-05 hasta
el 08-11-05, 12 días por retraso en la aportación de documentación requerida el
20-10-05.
Si las actuaciones
inspectoras se iniciaron el 6 de junio de 2005, debían finalizar el 6 de junio
de 2006, no siendo hasta el 11 de julio de 2006 cuando se notifica el Acuerdo
de liquidación. Entre dichas fechas han transcurrido doce meses y 35 días. No
obstante, como las dilaciones computadas por la Administración suman 39 días,
el Acuerdo se habría dictado y notificado dentro del plazo de 12 meses, a
juicio de la Inspección.
No obstante, la
entidad alega lo siguiente:
- En primer lugar, que todas las
dilaciones son anteriores al 23 de noviembre, fecha en que se amplía el alcance
de las actuaciones, por lo que las dilaciones se refieren a retrasos en la
aportación de documentación solicitada excediendo el alcance de la comprobación
en curso en dicho momento, razón por la que no existe dilación alguna.
- En segundo lugar, la
segunda de las dilaciones imputadas es improcedente, puesto que se solicitó telefónicamente
un aplazamiento en la comparecencia, prevista el 06-10-05 y llevada a cabo el
13-10-05, y la Administración no contestó a dicha solicitud.
Pues bien, sobre la primera
cuestión, en efecto las actuaciones iniciadas son de carácter parcial y limitadas
a la comprobación de los documentos justificativos del derecho a deducir, la
correcta contabilización de las cuotas soportadas y la adecuada transcripción
de las cuotas contabilizadas en las autoliquidaciones. En el curso de las
actuaciones se le requieren el Libro Registro de Facturas Recibidas, así como
los originales de varias facturas; más adelante, en las actuaciones, se le
requieren los contratos o escrituras de adquisiciones de terrenos del año 2003,
detalle de los trabajos recogidos en diversas facturas, así como los contratos
firmados con dichos proveedores y el resultado documental de los trabajos;
acreditación del grado de afectación de un vehículo adquirido, etc.
Vemos que toda la
documentación solicitada tiene por objeto comprobar los documentos
justificativos del derecho a deducir, puesto que al requerir contratos y
detalle de trabajos realizados lo que se intenta es comprobar que en efecto se
tiene derecho a deducir el IVA soportado en las facturas.
Es cierto que en
noviembre de 2005 el alcance de las actuaciones se amplía a la comprobación del
IVA soportado y devengado en la obra realizada en el chalet de ..., el IVA
soportado de varios proveedores, y el IVA devengado por inversión del sujeto
pasivo, pero en cualquier caso todo ello deriva de la documentación requerida
para comprobar el IVA soportado deducible. Es decir, aunque se amplíen las
actuaciones para comprobar el IVA repercutido por el chalet, la documentación
sobre esta operación es requerida para comprobar el IVA soportado deducible, si
bien se ponen de manifiesto circunstancias que hacen necesario comprobar y
regularizar también el IVA repercutido; lo mismo ocurre con el IVA devengado en
los supuestos de inversión del sujeto pasivo; y en cuanto al IVA soportado de
varios proveedores (U, S.L., V, S.L., W, S.L., Z, S.L. y Y,
S.L.), se comprueba en cualquier caso el derecho a deducir el IVA
soportado. Por ello, las actuaciones realizadas antes de la modificación del
alcance de las mismas no se han extralimitado, habiéndose requerido la
documentación necesaria para comprobar la deducibilidad del IVA soportado, si
bien en el desarrollo de las actuaciones se ponen de manifiesto hechos que
hacen necesario ampliar el alcance para regularizar el IVA repercutido de
alguna operación en concreto, así como también el Impuesto sobre Sociedades y
las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En cuanto a la segunda
cuestión, la dilación imputada a la entidad entre el 6 y el 13 de octubre
de 2005, vemos que en la diligencia extendida el 26 de septiembre de 2005 se
cita a la entidad para continuar las actuaciones el 6 de octubre de 2005. La
siguiente diligencia es de fecha 13 de octubre, y en ella se hace constar que
"el contribuyente solicitó telefónicamente el aplazamiento de la
comparecencia prevista para el 6-10-2005, hasta el día de hoy por lo que se
advierte al compareciente que dicho aplazamiento puede suponer una dilación
imputable al obligado tributario que no se incluirá en el plazo de resolución
del procedimiento, tal y como establece el art. 104 de la Ley 58/2003, General
Tributaria".
A estos efectos
conviene señalar que el artículo 31.bis.2 del Reglamento General de la
Inspección de los Tributos de 1986 considera como dilaciones imputables al
obligado tributario: "..el aplazamiento o retraso de las actuaciones
solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere
procedente." Y, en este caso, en el que la entidad solicita un
aplazamiento para comparecer ante la Inspección, estando citada el 6 de octubre
y aplazándose la visita hasta el 13 de octubre, según ella misma reconoce
(alega únicamente que la Administración no resolvió expresamente esta solicitud
de aplazamiento), estamos en presencia de uno de los supuestos de dilaciones
imputables al obligado tributario previstos por el artículo 31 bis del RGIT.
En actuaciones en las
que la Inspección emplaza al sujeto pasivo a una próxima comparecencia y ésta
no tiene lugar en la fecha prevista, sino en una posterior, sin conocerse la
causa de aquella demora por no reflejarse en la correspondiente diligencia, y
sin que mediara requerimiento para la aportación de determinada documentación,
tiene este Tribunal formado un reiterado criterio, cual es negar la eventual
dilación que por la Inspección se pretenda imputar al sujeto pasivo (en
términos de la nueva Ley General Tributaria, dilaciones no imputables a la
Administración), plasmado en resoluciones de 20 de noviembre de 2008
(RG.2945/07), de 12 de mayo de 2009 (RG.1003/07), de 3 de marzo de 2010 (RG.
...) o de 23 de julio de 2009 (RG. ...). Como se dice en esta última:
"A la vista de
ello, nos hemos de cuestionar si este retraso fue debido a un aplazamiento
solicitado por el contribuyente o bien un aplazamiento de las actuaciones
acordado por la Inspección de los Tributos. En el expediente
no obra documentación alguna sobre este extremo; por ello, y considerando que
cualquier dilación imputable al contribuyente debe figurar en diligencia o en
otro documento extendido en el curso de las actuaciones, hemos de estimar lo
alegado por el interesado y excluir del concepto de dilaciones imputables al contribuyente los días trascurridos
entre el ... y el ..., al desconocerse absolutamente el porqué no tuvo lugar la
comparecencia en la fecha inicialmente prevista. ... Esto es, nos encontramos
con un pretendido "retraso en la comparecencia" no acreditado; ....
Luego, reiteramos, para poder computar una dilación por "retraso en la
comparecencia", es preciso que conste fehacientemente, que el retraso en
la comparecencia fue debido a un "aplazamiento" solicitado por el
obligado tributario, o bien que se originó por cualquier otra causa imputable
al mismo, como podría ser su "mera falta de personación", de la que
se dejara constancia en el expediente".
En el presente caso,
en la diligencia de 13 de octubre de 2005 se hace constar expresamente que el
retraso desde el 6 de octubre (fecha fijada para la comparecencia) hasta el día
13 fue debido a un aplazamiento solicitado telefónicamente por el interesado. Esta
diligencia ha sido firmada por el compareciente, aceptando los hechos que
constan en la misma, por lo que admite que solicitó telefónicamente ese
aplazamiento.
En este sentido,
aunque referido a la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones
al acta, este Tribunal ha declarado en diversas resoluciones, entre otras, en
resoluciones de 6 de noviembre de 2008
(R.G. ... y R.G. ...), que se considera dilación imputable al contribuyente el
tiempo de ampliación del plazo para formular alegaciones.
Conviene asimismo
recordar para una adecuada interpretación de los hechos, que la finalidad del
cómputo de dilaciones que la normativa prevé no es penalizar al contribuyente
tomando en consideración aquellas dilaciones que carecen de justificación o
pretendan dilatar el procedimiento,
sino de acotar los tiempos en que la Inspección puede efectivamente
desarrollar su actividad de comprobación, de modo que el tiempo efectivo
concedido por la norma no resulte mermado por aquellas dilaciones, aun cuando
se hallen perfectamente justificadas o previstas; en este sentido se entiende
cómo el artículo 31.bis.2 del Reglamento de Inspección prevé también que se
computen las dilaciones en caso de aplazamientos solicitados por el sujeto
pasivo. Para la consideración de un retraso o dilación como imputable al
contribuyente no es preciso que concurra en éste una voluntad maliciosa u
obstructiva, pues esta sería una circunstancia que en su caso, podría
apreciarse a efectos sancionadores, que no es de lo que se trata aquí; ni
supone una merma de la buena fe del contribuyente ni la concurrencia de una
valoración peyorativa de la conducta sino tan sólo la atribución de unos hechos
que, por lo demás, son plenamente compatibles con haber prestado la
colaboración debida.
Por lo anterior, este
Tribunal rechaza las alegaciones realizadas por la entidad en relación con la
duración del procedimiento, considerándose por tanto que el mismo ha finalizado
dentro del plazo de doce meses previsto en la normativa.
TERCERO:
La segunda cuestión a tratar hace referencia a la deducibilidad del
IVA soportado en las facturas emitidas a nombre de D. A por las obras de
la piscina del chalet sito en ...
Tal y como se expone
en los ANTECEDENTES DE HECHO, X, S.A. en los años 2001 y 2002 realizó la
construcción de una vivienda unifamiliar en ... cuyo promotor era D. A,
socio y administrador de la entidad, suponiendo la obra unos costes
contabilizados de 479.779,09 euros; asimismo, en 2003 se construyó la piscina
con unos costes contabilizados de 323.708,92 euros. No obstante, el importe
facturado por este concepto corresponde únicamente a una factura emitida en
2005 (una vez iniciadas las actuaciones inspectoras) y por un importe total de
289.387,33 euros. Se incrementa el IVA repercutido al tipo del 7% en el
ejercicio 2002 como consecuencia de la valoración al precio de coste de la
ejecución de la vivienda a favor de un socio y administrador, ya que el importe
de la contraprestación no podrá ser inferior al coste de las obras; en el
ejercicio 2003 se disminuye el IVA soportado en relación con la piscina por
constar las facturas emitidas a nombre de D. A.
En este Fundamento de
Derecho tratamos la regularización relativa al IVA soportado en la ejecución de
las obras de la piscina, alegando la entidad que el hecho de que durante un
determinado periodo de tiempo los proveedores dirigieran las facturas al
promotor (socio y administrador de X, S.A.) y no a la entidad no afecta
a la naturaleza real de las operaciones, que desde el principio al fin, y con
independencia del contenido de las facturas, son de ejecución de obra de X.
S.A. para D. A.
Si examinamos los
datos que obran en el expediente, y en base a los que la Inspección practica la
regularización, vemos lo siguiente:
- Las obras se inician en el
ejercicio 2000, solicitándose la licencia de obras para la vivienda en este
año.
- El proyecto de obras
incluye únicamente la vivienda, sin piscina.
- Las obras finalizan
en el ejercicio 2002, especificándose en la certificación final de obra que la
obra ha sido ejecutada conforme a las especificaciones del proyecto (que no
incluyen piscina).
- El coste de
construcción de la vivienda asciende a 479.779,09 euros.
- Una vez finalizada
la vivienda unifamiliar, en 2003 se solicita licencia de obras para la piscina,
expidiéndose las facturas relativas a esta obra a nombre de D. A y no a
nombre de X, S.A.
- El coste de
construcción de la piscina asciende a 323.708,92 euros.
- Hasta el 11 de abril
de 2003 no se emite ninguna factura por X, S.A. en relación con esta
obra, y en dicha fecha se emite factura por 150.294,84 euros. Posteriormente,
el 3 de noviembre de 2005 (ya iniciadas las actuaciones inspectoras) se emite
una segunda factura por 289.387,33 euros. Esta segunda factura se emite tras conocerse
las actuaciones inspectoras y las dudas que suscitaba la operación relativa al
chalet unifamiliar, por lo que la Inspección no le otorga fuerza probatoria
para desvirtuar sus conclusiones; pero es que además, aun atendiendo a esta
factura, el importe total facturado ascendería a 420.750 euros, cuando la obra
de la vivienda y la piscina en su conjunto tuvieron un coste de 803.488 euros.
- Se aporta también un
contrato de 15 de septiembre de 2000, suscrito entre X, S.A. y D. A
para la construcción de la vivienda unifamiliar con piscina por un precio de
70.000.000 ptas.
Pues bien, del examen
de toda la documentación aportada se ven indicios suficientes para considerar
que la obra que ejecutaba X, S.A. para D. A desde un primer
momento hacía referencia únicamente a la construcción de la vivienda
unifamiliar, como vemos del proyecto de obras y la licencia de obras solicitada
inicialmente.
Únicamente el contrato
de 15 de septiembre de 2000 hace referencia en esa fecha a que las obras
incluirían la piscina, pero como bien señala la Inspección (criterio compartido
por este Tribunal), se trata de un contrato privado que no se ha presentado
ante ningún organismo con competencias en la materia, firmado entre una entidad
y su socio/administrador, por lo que el valor probatorio de este documento se
encuentra muy disminuido, y más si lo ponemos en relación con otros documentos
de fechas similares y que sí se han presentado ante organismos oficiales
(licencia de obras y proyecto, que hablan sólo de la vivienda, sin piscina).
A esto añadimos que el
contrato se firma por un precio de 70.000.000 ptas (equivalente a 420.708
euros), señalándose que dicha cantidad incluye el beneficio de la contratista.
Esta cantidad es muy similar a la efectivamente facturada a D. A si
atendemos también a la factura de 2005 (420.750 euros), pero sigue siendo muy
inferior al coste total de las obras de vivienda con piscina, y se aproxima más
al coste de las obras únicamente de la vivienda, aun cuando incluso sólo el
coste de la vivienda es superior a lo facturado y al precio pactado.
Todo esto no hace sino
disminuir aún más la fuerza probatoria del contrato privado suscrito entre
promotor y contratista, que recordemos que es lo único que prueba mínimamente
que las obras se pactaron por vivienda con piscina.
Por lo anterior, este
Tribunal considera que las obras, desde un primer momento, se contrataron para
construir una vivienda unifamiliar por X, S.A. a favor de D. A.
Una vez finalizadas, el propio D. A decidió construir una piscina, pero
esta obra la contrató por sí mismo, sin intervenir X, S.A. lo que
demuestran tanto las cantidades facturadas por la entidad, como las licencias
de obras solicitadas, los proyectos de las obras, y el hecho de expedirse las
facturas relativas a la piscina directamente a nombre de D. A.
CUARTO:
Como hemos expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, por las
obras relativas al chalet de ... la Inspección realiza un doble ajuste:
- Por un lado minora el IVA
soportado, al no admitir como deducible el IVA soportado en las obras de la
piscina ya que las facturas se emitieron a nombre de D. A.
- Por otro lado se
incrementa el IVA repercutido en la diferencia entre el coste de las obras de
construcción de la vivienda (479.779,09 euros) y el importe facturado por este
concepto a D. A en los ejercicios regularizados (150.294,84 euros),
ascendiendo la regularización a una base imponible de 329.484,29 euros, a la
que se aplica el tipo impositivo del 7%.
La primera
regularización ha sido examinada en el anterior Fundamento de Derecho, y a la
segunda regularización la entidad no realiza alegaciones de fondo ante este
TEAC por estar de acuerdo con el ajuste practicado.
La cuestión sobre la
que alega X, S.A. es si es conforme a derecho que la Inspección lo
liquide en acta de disconformidad cuando la entidad había prestado su
conformidad a dicha regularización, lo que tiene consecuencias tanto respecto
de los intereses de demora calculados como sobre la posibilidad de acogerse a
reducciones en el ámbito sancionador.
En efecto, vemos que
tanto en el acta de disconformidad como en el informe ampliatorio, se incluyen
las conclusiones alcanzadas respecto de este incremento del IVA repercutido. En
estos documentos se señala que la propuesta de liquidación engloba la formulada
mediante acta de conformidad de la misma fecha. Posteriormente, presenta la
entidad alegaciones al acta de disconformidad, manifiesta que "a efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido, también por congruencia con lo manifestado
en el escrito presentado en la misma fecha relativo al Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio 2002, se procede a manifestar también a través del
presente escrito la conformidad con la regularización propuesta por el
actuario, que determina un IVA devengado y no repercutido por importe de
23.063,90 euros".
En el Acuerdo de
liquidación derivado del acta de disconformidad de IVA, respecto de esta
regularización, señala: "La entidad presta conformidad a los importes no
facturados, o facturados con posterioridad al devengo de la operación a efectos
del IVA, por congruencia con lo manifestado en el escrito de alegaciones
presentado por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, que determina
un IVA devengado y no repercutido por importe de 23.063,90 euros. No obstante,
en las alegaciones posteriores a la incoación del acta de disconformidad
relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, manifiesta que la
Inspección aplica incorrectamente la Norma de Valoración 18ª de la adaptación
del Plan General Contable de las empresas constructoras, al imputar los
ingresos del ejercicio en el que considera la obra sustancialmente terminada, y
no en función del porcentaje de realización de la obra".
Por estas
consideraciones, la Inspección finalmente tramita el ajuste en el acta de
disconformidad, pues si bien la entidad estaba conforme con los importes
regularizados, no lo estaba con su imputación temporal. Es cierto que estas
alegaciones referidas a la imputación temporal se presentan en el ámbito del
Impuesto sobre Sociedades, pero la propia entidad en las alegaciones relativas
al IVA señala que se presentan por congruencia con el Impuesto sobre
Sociedades, y la liquidación finalmente practicada por IVA aplica ya la
imputación temporal señalada por la entidad en cuanto a imputar los ingresos
(en este caso el IVA repercutido) en función de la realización de la obra y del
coste soportado por la obra en cada periodo y no cuando la misma se termina.
Por tanto, la
Inspección atiende a lo alegado por la entidad en el Impuesto sobre Sociedades,
y así considera que la regularización de IVA se practica finalmente en
disconformidad ya que no se prestó una total conformidad con la regularización.
Vemos que es correcto
que la regularización de este IVA repercutido se incluya en el acta de
disconformidad, por lo que deben desestimarse las alegaciones de X, S.A.
en este sentido, y más si tenemos en cuenta que como resultado de las
actuaciones se incoa también un acta de conformidad, y si la Inspección
considerase que efectivamente se había prestado conformidad a esta
regularización lo habría incluido en la parte que se tramitaba en conformidad y
no en la de disconformidad.
QUINTO:
Alega también la entidad que la comprobación de la deducibilidad del
IVA soportado por la adquisición de un vehículo se ha realizado careciendo de
orden superior escrita y motivada, pues no se incluía dentro del alcance
inicial de las actuaciones pero tampoco se ampliaron a este concepto.
A este respecto,
debemos recordar que las actuaciones inspectoras se iniciaron desde un primer
momento para comprobar los documentos justificativos del derecho a deducir, la
correcta contabilización de las cuotas soportadas y la adecuada transcripción
de las cuotas contabilizadas en las autoliquidaciones. Es cierto que posteriormente
se amplía el alcance de las actuaciones, y que en esa ampliación no se indica
expresamente que se va a comprobar la deducibilidad del IVA soportado por la
adquisición del vehículo, pero este Tribunal entiende que no es necesario por
cuanto esta comprobación entra dentro del alcance inicial de las actuaciones,
que se referían a la comprobación de los documentos justificativos del derecho
a deducir (donde se incluye el derecho a deducir el IVA soportado por el
vehículo).
El artículo 92 y
siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establecen la
regla general de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado. Sin embargo,
esta regla no es absoluta y, en el artículo 95 de la misma se fijan una serie
de limitaciones del derecho a deducir. Específicamente en relación con
vehículos turismos, el artículo 95.Tres. 2 y 4 y 95. Cuatro, disponen que:
"Tres. No
obstante lo dispuesto en los apartados anteriores (referidos a la afectación exclusiva y directa de los bienes o
servicios como requisito de la deducibilidad y a la exclusión absoluta de
determinados bienes), las cuotas soportadas por la adquisición, importación,
arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se
empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: (...)
2.ª Cuando se trate de
vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas,
se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional
en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se
considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los
definidos como tales en el anexo del RDLeg. 339/1990 de 2 marzo, por el que se
aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a
Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho
anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep.
No obstante lo
dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se
presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en
la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en
el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en
la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en
la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante
contraprestación.
d) Los utilizados por
sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la
promoción de ventas.
e) Los utilizados en
los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en
servicios de vigilancia.
(...)
4. El grado de utilización
en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse
por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
No
será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el
sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes
de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o
profesional.
(...)
Cuatro.
Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas
soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes
bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere
dicho apartado:
1.
Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.
Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios
para su funcionamiento.
(...)".
La
norma citada establece que la deducibilidad de cuotas soportadas en relación
con la adquisición de turismos es del 50%. Se trata de una presunción iuris
tantum que puede ser desvirtuada por el interesado acreditando que la
afectación es exclusiva o superior a ese 50%.
En este supuesto, el
obligado tributario debe acreditar la afectación exclusiva a la actividad
empresarial para la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas.
Queda claro, a tenor
de este precepto, que es el sujeto pasivo el que debe acreditar por cualquier
medio de prueba admitido en derecho el grado de utilización del bien en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional, no correspondiendo en
modo alguno esa prueba a la Administración.
En
este sentido en relación a la prueba, el
artículo 105 de la Ley General Tributaria establece, "1. En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo".
De otro lado, el
artículo 106 de la LGT dispone que "1. En los procedimientos
tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de
pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de
Enjuiciamiento Civil (...)" El artículo 1214 del Código Civil
establece que "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su
cumplimiento, y la de la extinción al que la opone".
La
entidad recurrente no aporta prueba de afectación del vehículo a la actividad
empresarial del 100%. Es cierto que una prueba directa del hecho es muy
difícil, pero no lo es en cambio el ofrecimiento de una prueba indiciaria que
pueda llevar al convencimiento de que ese vehículo está concretamente afectado
de manera exclusiva y directa a la actividad. En este sentido la entidad no ha
propuesto ningún elemento encaminado a lograr ese convencimiento del Tribunal
en vía económico administrativa, limitándose en el expediente administrativo a
alegar, sin acreditar de modo alguno, que el kilometraje del vehículo resulta
coincidente con los traslados realizados entre las oficinas de ... y ... así
como a otras localidades, por lo que no es suficiente para desvirtuar la clara
presunción legal del artículo 95 citado.
Es
preciso que se aporte una prueba suficiente (pues la norma así se lo exige,
como vemos), al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el
que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios
aportados, y la utilización privada una mera hipótesis carente de base
suficiente. Ello puede requerir de la empresa la llevanza de registros de
utilización de los vehículos, y la preconstitución de pruebas relativas a las
salidas efectuadas, pero no es una exigencia excesiva respecto de quien
pretende efectuar una deducción al 100%, a la vista de que la Ley reclama
expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del 50%,
demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible,
sí debe ser suficientemente convincente.
Este
Tribunal se ha pronunciado en este sentido con anterioridad en resolución de 8
de junio de 2010 (R.G. 8082/2008).
La entidad recurrente
no ha conseguido demostrar esa apariencia de utilización exclusiva, de modo que
no cabe aceptar la deducción más allá del 50% legalmente previsto y que se
acepta por la Administración.
De otro lado, cabe
asimismo indicar que la Administración
no tiene la carga de la prueba de la no afectación exclusiva del
vehículo ya que, precisamente, la presunción legal es iuris tantum, por
lo que le está liberando de esa carga.
Asimismo, alega X,
S.A. que en cualquier caso, tener otros cinco vehículos no es suficiente
motivo para considerar que no se afecta al 100% a la actividad, sino que
evidencia más aún la necesidad de vehículos afectos a la actividad de la
empresa por su dimensión y dispersión geográfica.
No obstante, esto
sigue sin acreditar el grado de afectación del vehículo controvertido, igual
que no sirve tampoco esta alegación para considerar que los otros vehículos sí
están afectos de manera exclusiva a la actividad.
Consecuentemente, no
habiéndose acreditado por la reclamante de forma concluyente la afectación
única y exclusiva del vehículo ..., con matrícula ..., a la actividad
empresarial que desempeña, no habiéndose desvirtuado la presunción contenida en
el art. 95.Tres.2 de la LIVA, hemos de concluir que la liquidación impugnada es
conforme a derecho con relación a tal extremo.
SEXTO:
La siguiente alegación formulada por X, S.A. hace referencia a
los supuestos de inversión del sujeto pasivo, y si bien la entidad no se opone
al incremento del IVA repercutido, considera que debe aceptarse la
deducibilidad del IVA soportado correspondiente a la autorrepercusión aun no
estando registradas las operaciones en los Libros Registro de IVA, cuando
además ya no existe la obligación de emitir autofactura. De no aceptarse lo
anterior, en cualquier caso no sería procedente la exigencia de intereses de
demora por dichas cantidades.
La regla de inversión
del sujeto pasivo tiene por objeto trasladar la carga que supone ser
considerado sujeto pasivo del Impuesto: expedición de factura, obligaciones
censales y liquidación del Impuesto, operando en aquellos casos en los que,
además de cumplirse determinadas condiciones, quienes realizan las operaciones
no se encuentran establecidos en el territorio
de aplicación del Impuesto como regla general.
De conformidad con el
artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor
Añadido, serán sujetos pasivos del Impuesto "los empresarios o
profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en
los supuestos que se indican a continuación".
El supuesto general de
inversión del sujeto pasivo lo encontramos en la letra a) del citado artículo
84.Uno.2º, que señala que serán sujetos pasivos los empresarios o profesionales
para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen "cuando las
mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de
aplicación del Impuesto".
En los supuestos de
inversión del sujeto pasivo, el sujeto pasivo debe autorrepercutirse el
impuesto. Dicho impuesto es simultáneamente IVA autorrepercutido e IVA
soportado que puede deducirse por el adquirente cuando concurren los requisitos
establecidos al efecto. De esta forma el adquirente puede declarar el IVA
correspondiente a la operación en la que se produce la inversión del sujeto
pasivo como IVA devengado e IVA deducible en la misma declaración. Ello implica
que si el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción total del IVA soportado no
procede ingreso alguno efectivo como consecuencia de la autorrepercusión
efectuada.
En el caso presente,
en la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos, no se admite
la deducción en la liquidación practicada de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido soportadas correspondientes a las operaciones en las que se
produce la inversión del sujeto pasivo, a tenor de lo dispuesto en el artículo
99.Tres de la Ley del Impuesto, sin que se discuta que se produce la inversión
del sujeto pasivo ni el momento de devengo de las operaciones.
Dispone dicho artículo
99.Tres:
"Tres. El derecho
a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al
período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o
en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro
años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado
requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en
las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente
contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para
este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la
declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en
las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse
cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
(....)"
En
el presente caso dichas cuotas no fueron registradas en los libros registros
previstos en la normativa del Impuesto (se han registrado en el que la propia
entidad ha denominado "libro de autofacturas", que no es ninguno de
los previstos en la normativa), artículos 62
y siguientes del Reglamento del IVA aprobado por Real Decreto 1624/1992, ni declaradas en su
autoliquidación, por lo que la Inspección entiende que se deben regularizar las
cuotas no liquidadas sin que quepa su deducción en la liquidación que regulariza
su situación tributaria.
Por su parte, el
artículo 97 de la Ley dispone:
Uno. Sólo podrán
ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén
en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente
se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:]
(....)
4.º La factura
expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165,
apartado uno, de esta Ley.
(...)
Dicho artículo 165
dispone:
"Uno. En los
supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2.º y 3.º,
y 140 quinque de esta Ley y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en
el artículo 13, número 1.º de la misma, a la factura expedida por quien efectuó
la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al
justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la
liquidación del impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se
establezcan reglamentariamente.
Esta remisión al artículo
165.Uno que hace el artículo 97 de la Ley se refiere a los casos en que se
produce la inversión del sujeto pasivo y en las adquisiciones intracomunitarias
(en este último caso sólo hasta 1 de enero de 2004) en los que se establece
como requisito formal de deducción, que el sujeto pasivo se encuentre en
posesión de la denominada "autofactura", o lo que es lo mismo, una
factura que emite el propio sujeto pasivo, en la que debe constar la
liquidación del impuesto que no le ha sido repercutido por quien realiza la
entrega. En definitiva, nos hallamos ante una factura que, como se encarga de
subrayar el propio artículo 165, deberá ajustarse a los requisitos que se
establezcan reglamentariamente.
Llegados a este punto,
es necesario distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir (artículo 98
Ley 37/92) y el ejercicio de tal derecho (artículos 92, 93 y 99 entre otros).
En primer lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a deducir en la
declaración-liquidación relativa al periodo en que el titular haya soportado
las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera
transcurrido el periodo de cuatro años a partir del nacimiento del derecho, es
decir, a partir del devengo (artículo 99.3). En segundo lugar, sólo se puede
ejercitar el derecho a la deducción si se está en posesión del documento
justificativo del mismo conforme a lo determinado en el articulo 97 de la Ley.
Por otro lado, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o
actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las
cuotas soportadas que estuviesen contabilizadas en los libros registros
establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no
contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente
a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras
cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo indicado de
cuatro años desde su devengo.
En resumen, en el caso
presente, en la regularización practicada por la Inspección de los Tributos no
se permite, en los periodos comprobados, la deducción de las cuotas soportadas
derivadas de las operaciones en las que se produce la inversión del sujeto
pasivo por no cumplir los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley
37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y concretamente por la
inexistencia de documento justificativo, autofactura, y por la falta de
contabilización en el libro registro de facturas recibidas, tal y como ha
quedado expuesto en los ANTECEDENTES DE HECHO.
SÉPTIMO:
Los requisitos formales
previstos en el artículo 97 de la LIVA son, con carácter general, de especial
trascendencia para permitir al sujeto pasivo que soporta el IVA la
correspondiente deducción del impuesto soportado. No obstante, con el fin de
garantizar el adecuado funcionamiento de la mecánica impositiva, dichos
requisitos deben ser analizados bajo la singularidad propia de los supuestos de
inversión del sujeto pasivo, en los que como regla general, y salvo el supuesto
de la existencia de prorrata, el efecto impositivo debería ser nulo, es decir,
IVA soportado e IVA repercutido se compensan en el mismo sujeto y período de
liquidación, de manera que el sujeto pasivo no debe ingresar cantidad alguna en
el Tesoro.
Numerosa
es la Jurisprudencia Comunitaria relativa al derecho a la deducción del IVA
soportado en los casos de inversión del sujeto pasivo o autoliquidación del
impuesto toda ella dirigida con
carácter general a tratar de alcanzar el objetivo de neutralidad en el ámbito
del impuesto, en el caso de que las operaciones además se realicen dentro del
marco de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Así,
debe traerse a colación en primer lugar, la Sentencia del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas, de 1 de abril de 2004, Asunto C-90/02.
El planteamiento de la cuestión analizada por el Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas, guarda un gran paralelismo con la
ahora analizada por esta Sala, en la medida en que nos encontramos ante un
supuesto de inversión del sujeto pasivo ("autoliquidación" por el
"deudor del IVA" en la terminología utilizada por el TJCE), en el que
no se cumplen los requisitos exigidos en cuento a la posesión del documento
sustitutivo de la factura con las menciones previstas en la normativa
aplicable.
Comienza
en su contestación el Tribunal, examinando los requisitos formales exigidos por
la Sexta Directiva, tanto en los supuestos generales de inversión, como en los
supuestos de autorrepercusión, señalando:
"40. En cuanto a
los requisitos del ejercicio del derecho a deducción, el artículo 18,
apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva establece la regla general
de que, para poder ejercer el derecho a deducción contemplado en el artículo 17,
apartado 2, letra a), de dicha Directiva, el sujeto pasivo debe poseer una
factura emitida conforme a lo dispuesto en el artículo 22, apartado 3, de la
misma Directiva.
41. No obstante, en el
caso de que, con arreglo al artículo 21, punto 1, de la Sexta Directiva, el
deudor del IVA sea el destinatario del servicio, el artículo 18, apartado
1, letra d), de esta misma Directiva establece que está obligado a cumplir
las formalidades establecidas por cada Estado miembro.
42. Sobre este
particular, procede declarar que de la resolución de remisión se deduce que, en
el asunto principal, el Sr. Bockemühl puede, en principio, ejercer el derecho a
deducción en su condición de deudor del IVA. Sin embargo, no posee una factura
emitida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva.
43. En estas circunstancias
se plantea la cuestión de si, en un supuesto de autoliquidación como el del
presente asunto, sólo se aplica lo dispuesto en el artículo 18, apartado 1,
letra d), de la Sexta Directiva, o si, como afirman el Gobierno alemán, el
Finanzamt y la Comisión, también se aplica el artículo 18, apartado 1, letra
a), de la misma Directiva".
En aquellos supuestos
en los que el destinatario de las operaciones es el deudor del Impuesto,
concluye el Tribunal:
"47. Por
consiguiente, procede señalar que lo dispuesto en el artículo 18, apartado 1,
letras a) y d), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que
la única disposición aplicable a un procedimiento de autoliquidación como el
del presente asunto es el citado artículo 18, apartado 1, letra d). Por tanto,
un sujeto pasivo que, por su condición de destinatario de servicios, es deudor
del IVA correspondiente a dichos servicios, no está obligado a poseer una
factura expedida con arreglo al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva,
para poder ejercer su derecho a deducción y únicamente debe cumplir las
formalidades establecidas por el Estado miembro de que se trate si ejerce la
opción que le ofrece el artículo 18, apartado 1, letra d), de la misma
Directiva".
Señalado lo anterior,
las conclusiones a las que llega el Alto Tribunal en cuanto a las formalidades
que pueden exigir los Estados miembros para el ejercicio del derecho a la
deducción del Impuesto en los supuestos de autoliquidación, son las siguientes:
"49. Por lo que
se refiere al ejercicio de la opción ofrecida por el artículo 18, apartado 1,
letra d) de la Sexta Directiva, si bien esta disposición permite a los Estados
miembros establecer las formalidades del ejercicio del derecho a deducción en
caso de autoliquidación, no es menos cierto que esta facultad debe ejercerse
conforme a uno de los objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, consistente
en garantizar la recaudación del IVA y su control por la administración
tributaria [véase, respecto al artículo 22, apartado 3, letra c), de la Sexta
Directiva, la sentencia Langhorst, antes citada, apartado 17]. Por otra parte,
esta facultad sólo puede ejercerse en la medida en que la imposición de
tales formalidades no haga, por el número o el carácter técnico de éstas,
prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la
deducción [respecto al artículo 22, apartado 3, letra b), de la Sexta
Directiva, en relación con el artículo 18, apartado 1, letra a), de esta misma
Directiva, véase la sentencia Jeunehomme, antes citada, apartado 17].
50. Así pues, por lo
que se refiere al artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, la
imposición y el alcance de las formalidades que deben cumplirse para poder ejercer
el derecho a deducción no pueden exceder de lo estrictamente necesario para
comprobar si el procedimiento de autoliquidación de que se trate se ha aplicado
correctamente.
51. En este contexto,
hay que reconocer que una factura tiene una función documental importante, ya
que puede contener datos comprobables. Sin embargo, en caso de
autoliquidación, la condición de deudor del IVA del sujeto pasivo,
destinatario de bienes o de servicios, y la cuantía del IVA, deberían haberse
determinado precisamente tomando como base datos comprobables. Cuando la
administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que
el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los
servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho
sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener
como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho.
52. Por tanto, cuando
un sujeto pasivo, por su condición de destinatario de servicios, es designado
deudor del IVA correspondiente a tales servicios, la administración tributaria
no puede exigir como requisito suplementario del derecho a deducción que esté
en posesión de una factura emitida conforme al artículo 22, apartado 3, de la
Sexta Directiva. En efecto, tal exigencia daría lugar, por una parte, a que
un sujeto pasivo sea deudor del IVA por su condición de destinatario de los
servicios, corriendo el riesgo, por otra parte, de no poder deducir este
impuesto.
53. A la luz de las
consideraciones precedentes procede responder a la primera cuestión que, en
el marco de un procedimiento de autoliquidación, un sujeto pasivo que, por
su condición de destinatario de servicios, es deudor del IVA correspondiente a
dichos servicios, con arreglo al artículo 21, punto 1, de la Sexta Directiva,
no está obligado a estar en posesión de una factura expedida conforme al
artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva para poder ejercer su derecho a
deducción.
Las conclusiones
alcanzadas por el Tribunal Europeo, y trascritas en el presente fundamento de
derecho, han sido reiteradas recientemente en su Sentencia de 8 de mayo de
2008, (asuntos acumulados C-95/07 y C-69/07), en la que nuevamente se ha
determinado, en relación a otro supuesto de inversión del sujeto pasivo en el
que el interesado había incumplido sus obligaciones formales y registrales, que
ello no impedía la deducción del IVA soportado.
Así, la cuestión
planteada al órgano jurisdiccional en este caso, además de la caducidad del
derecho a la deducción, y por lo que aquí interesa, fue la determinación de "si
los artículos 18, apartado 1, letra d), y 22 de la misma Directiva se oponen a
una práctica de rectificación de las declaraciones y de recaudación del IVA que
sanciona una irregularidad contable y declarativa, como la que es objeto de los
litigios principales, con la denegación del derecho a deducir en caso de
aplicación del citado régimen de autoliquidación (en lo sucesivo, «práctica de
rectificación y de recaudación»)".
Las
conclusiones a las que se llega por el Tribunal comunitario fueron las
siguientes:
"62. En lo que
atañe a las obligaciones que derivan del artículo 18, apartado 1, letra d), de
la Sexta Directiva, si bien es cierto que esta disposición permite que los
Estados miembros establezcan las formalidades relativas al ejercicio del
derecho a deducir en caso de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por
el sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir.
63. En efecto, siendo
indiscutible que el régimen de autoliquidación era aplicable en los asuntos
principales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la
deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando
los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véase
por analogía la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05, Rec.
p. I-7861, apartado 31).
64. Por consiguiente, puesto
que la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar
que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de
la prestación de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto
al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios
que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (véase
la sentencia Bockemühl, antes citada, apartado 51).
65. Igual criterio es
válido respecto al artículo 22, apartados 7 y 8, de la Sexta Directiva, en
virtud del cual los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para
asegurarse de que el sujeto pasivo cumpla sus obligaciones de declaración y
pago, o podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para
garantizar la correcta recaudación del impuesto y para evitar el fraude".
Resalta la Sentencia
la necesidad de que las medidas que se adopten por los Estados miembros en el
ejercicio de las facultades que le son atribuidas por la Sexta Directiva, deben
perseguir en todo caso el objetivo propio del Impuesto, si bien "tales
medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el
derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema
común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véanse
las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94,
C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I-7281, apartado 47, así como Gabalfrisa
y otros, antes citada, apartado 52)".
Es el principio de
neutralidad el que exige reconocer a la reclamante por parte de este Tribunal
el derecho a la deducción de las cuotas soportadas correspondientes a tales
operaciones, al considerar que la denegación de dicho derecho, al amparo de la
jurisprudencia comunitaria, basado en el incumplimiento de las obligaciones de
carácter formal por parte del sujeto pasivo, en un supuesto de autorrepercusión,
van más allá de lo necesario para lograr los objetivos propios de este
Impuesto. Es decir, debemos considerar que el IVA soportado cumple los
requisitos necesarios para su deducibilidad, sin que sea exigible por parte de
la Inspección, la necesaria autorrepercusión mediante autofactura, de acuerdo
con los pronunciamientos del TJCE.
Dicha deducción es
procedente, y además en el mismo periodo en que han tenido lugar las
operaciones controvertidas, en virtud de lo dispuesto en la jurisprudencia
comunitaria.
OCTAVO:
En relación a la deducibilidad de las cuotas soportadas en los
supuestos de autorrepercusión del impuesto debe traerse a colación la doctrina
dictada por el Tribunal Supremo en esta materia, regularizándose por el IVA
devengado no declarado por el sujeto pasivo y permitiendo la deducción de la
cuota no registrada.
En sentencia del
Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 (recurso 4608/2006) se manifiesta que
en el supuesto de inversión del sujeto pasivo se obliga al empresario residente
destinatario de la operación al ingreso en la Hacienda del IVA devengado por
las operaciones realizadas en el territorio español por empresarios no
residentes; el destinatario no pierde el derecho a deducir la cuota del IVA
devengado, pues cuando presenta su declaración incluye con signo positivo el
IVA devengado (autorrepercutido), como si se tratara de cualquier operación
realizada por el mismo, y con signo negativo el resultado de aplicar a esta
cuota del IVA la deducción por el mismo importe como IVA soportado, por lo que
la inversión del sujeto pasivo no origina cuota alguna a ingresar. Esto mismo
resulta aplicable en el caso de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
En la redacción
original del artículo 98.2 de la Ley del IVA existía la regla especial de
nacimiento del derecho a la deducción en función del ingreso efectivo de las
cuotas correspondientes a las importaciones, las adquisiciones
intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del
sujeto pasivo en la persona del adquirente. A partir de la entrada en vigor de
la Ley 42/1994 se modifica la redacción del artículo 98.2, distanciándose de la
regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a
deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de
bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007. Por tanto como
consecuencia de la reforma de la Ley 42/1994 en el caso de inversión del sujeto
pasivo nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que
exista ya el retraso que imponía la redacción original del artículo 98.2 al
hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las
cuotas por el sujeto pasivo.
Respecto
a la aplicación del artículo 99. Tres y Cuatro de la Ley 37/1992 a los casos de
inversión del sujeto pasivo y adquisiciones intracomunitarias, la sentencia
de 25 de marzo de 2009 recoge:
"SEXTO: (...)
La tesis que defiende
el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del
sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un
error razonable en la interpretación de la normativa.
Es cierto que el art.
99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán
soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la
correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir
o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el
artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".
También
lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige,
cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación
inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas
soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos
reglamentariamente.
Ahora bien, todas
las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación
del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al
incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto
pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no
se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea
la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la
neutralidad.
No cabe olvidar que el
derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en
principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que
respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones
precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que
con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la
plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene
declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras
muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83; 21 de
septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87, 18 de diciembre de
1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006, AS-C-184/04 ,
Undenkanpungin Kaup.
Asimismo, el Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de
2004, 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados
C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos
suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el
derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos
necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su
condición de destinatario de los servicios de que se trate.
Por todo ello, hay que
estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y
de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una
simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para
facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento
administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.
Siendo así las cosas,
cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una
comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un
perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que
consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede
atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que
debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.
(...)
SÉPTIMO .- Abandonada
la interpretación literal del art. 99 de la Ley , la desestimación del motivo
de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido
estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como
el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que
el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se
discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna
a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque
exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el
mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.
En efecto, como
sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de
deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría
haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la
conducta que la Administración sostiene como correcta.
Exigir, por el simple
retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la
Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial
de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora
que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse
a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las
sentencias de 6 de febrero de 1997, 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como
lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 ."
Este mismo criterio se
recoge de nuevo en la posterior sentencia del Tribunal Supremo de 12 de
noviembre de 2009 (Recurso nº 1398/2004) y de 10 de marzo de 2010 (Recurso nº
5939/2004).
En el mismo sentido se
ha pronunciado este TEAC en Resolución de 20 de julio de 2010 (RG ... y
acumulada) así como Resolución de 26 de enero de 2010 (RG ...) en relación con
operaciones en que se produce la inversión del sujeto pasivo.
NOVENO:
No obstante, debemos realizar una precisión a lo anteriormente
señalado y que ya se contenía en las resoluciones de este TEAC anteriormente
referenciadas. Estas conclusiones son aplicables cuando el incumplimiento de
las obligaciones formales por parte del sujeto pasivo destinatario de las
operaciones no es el resultado de una actuación de mala fe o fraudulenta por
parte de aquél.
En la Sentencia del
Tribunal Europeo de fecha 8 de Mayo de 2008 (asuntos acumulados C-95/07 y
C-69/07), al analizar la conducta del sujeto pasivo presta especial
atención al hecho de que no se haya acreditado la participación del mismo en la
operación con fines de defraudación, señalando a este respecto:
"70. Por otro
lado, de las resoluciones de remisión no se desprende, ni por lo demás tampoco
se ha alegado ante el Tribunal de Justicia, que la vulneración por ECOTRADE de
sus obligaciones sea el resultado de la mala fe o de un fraude por parte de
esta sociedad.
71. En cualquier caso,
la buena fe del sujeto pasivo sólo es pertinente para la respuesta que debe
darse al tribunal remitente en la medida en que exista, a causa del
comportamiento de ese sujeto pasivo, un riesgo de pérdida de ingresos fiscales
para el Estado interesado (véase en ese sentido la Sentencia Collée, antes
citada, apartados 35 y 36). Sin embargo, no puede considerarse que una
vulneración de obligaciones contables, como la que es objeto de los litigios
principales, genere un riesgo de pérdida de ingresos fiscales dado que, como se ha recordado en el apartado 56 de la
presente sentencia, en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación
no se adeuda, en principio, ningún importe al Tesoro Público. Por esos
motivos, dicha vulneración tampoco puede ser asimilada a una operación que
incurre en fraude ni a un uso abusivo de las normas comunitarias, toda vez que
tal operación no se efectuó para obtener una ventaja fiscal indebida (véase
en ese sentido la Sentencia Collée antes citada, apartado 39).
71. Procede, en
consecuencia, responder al tribunal remitente que los artículos 18, apartado 1,
letra d) y 22 de la Sexta Directiva se oponen a una práctica de rectificación y
recaudación del IVA que sanciona una vulneración, como la cometida en los
asuntos principales, por una parte, de las obligaciones derivadas de las
formalidades establecidas por la legislación nacional en aplicación de dicho
artículo 18, apartado1, letra d), y por otra parte, de las obligaciones de
contabilidad así como de declaración derivadas respectivamente del citado
artículo 22, apartados 2 y 4, con la denegación del derecho a deducir en caso
de aplicación del régimen de autoliquidación".
Analizados los
fundamentos que efectúa el TJCE pueden extraerse las siguientes
consideraciones.
Comienza por
establecer un principio general derivado del de neutralidad del impuesto: la
vulneración de las formalidades establecidas por los Estados miembros relativas
al ejercicio del derecho a deducir no puede privarle de su derecho a deducir.
El principio de neutralidad exige que se conceda la deducción del IVA soportado
si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido
determinados requisitos formales.
Da un paso más el
Tribunal al analizar el supuesto teniendo en cuenta la conducta seguida por el
sujeto pasivo en cuanto pueda comportar o no un comportamiento tendente a
evitar ingresos fiscales o incurra en fraude; y concluye que la vulneración del
cumplimiento de las obligaciones formales y contables no supone que el sujeto
pasivo incurra en fraude ni en un uso abusivo de las normas comunitarias, ni en
un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado. Aclara el Tribunal
que ello es así en cuanto el sujeto pasivo no efectuó las operaciones para
obtener una ventaja fiscal indebida. Esta puntualización nos lleva a tener que
distinguir entre las actuaciones tendentes a obtener ventajas fiscales no
permitidas y realizadas en fraude, o con abuso de las normas, en cuyo caso las
medidas adoptadas por el Estado miembro para no permitir la deducción de las
cuotas serán aplicables, de aquellas otras conductas sin ánimo de fraude o de
abuso de las normas.
En el supuesto que
analizamos no existe pérdida de ingresos fiscales, al compensarse entre sí la
deuda y el derecho a deducir, no se trata de una actuación tendente a obtener
una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.
Por tanto, debe
concluirse conforme la doctrina del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria que en el caso
presente debe atenderse tanto al IVA devengado como al IVA soportado deducible,
con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos
formales, como es el de estar en posesión del documento denominado autofactura
y del registro contable o anotación en el libro de facturas recibidas de los
documentos en los que se autorepercuten las cuotas soportadas. De este modo, en
los supuestos analizados, supuestos de inversión del sujeto pasivo, se atenúan
las cargas formales, atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir
el sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración que no se
produce perjuicio a la Hacienda Pública y que no estamos ante una actuación del
sujeto pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de
las normas.
Atendiendo a lo
anterior, este Tribunal estima las alegaciones de la entidad en cuanto a que en
los supuestos de inversión del sujeto pasivo debe admitirse la deducción del
IVA soportado en el mismo periodo en que la Administración incremente el IVA
repercutido por las operaciones.
DÉCIMO:
A continuación, debemos examinar las operaciones regularizadas por la
Inspección en las que no admite la deducción del IVA soportado correspondiente
a ciertas operaciones cuya realidad no ha quedado acreditada a juicio de la
Inspección, y que corresponden a las facturas emitidas por U, S.L., V,
S.L., W, S.L., Z, S.L. y Y, S.L.
Para tratar esta
cuestión, podemos clasificar los distintos proveedores en tres grupos:
En primer lugar, U, S.L. y Z, S.L.
Respecto de estas
operaciones, X, S.A. aporta un Auto del Juzgado de Instrucción nº ... de
..., de 30 de junio de 2008, en el que se dicta el sobreseimiento de las actuaciones
penales seguidas por un posible delito contra la Hacienda Pública por el
Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, y en dicho Auto consta que "de las declaraciones
prestadas y documentos aportados queda igualmente acreditado que la efectiva
adquisición de terrenos por parte de X, S.A. en ..., en donde la
intervención de U, S.L. estaría justificada. Lo mismo puede afirmarse
respecto de Z, S.L. donde el administrador también medió en la
transacción de los terrenos de ...
Se aporta también acta
de conformidad A01 número ... de 3 de diciembre de 2008 (posterior, por tanto,
al Auto judicial), incoada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003,
en la que no se propone regularización alguna por las operaciones realizadas
con estas dos entidades.
Por tanto, ha quedado
acreditada en vía judicial la realidad de los servicios prestados por U,
S.L. y Z, S.L. lo que ha aceptado la Inspección en cuanto al
Impuesto sobre Sociedades, por lo que no puede este Tribunal sino declarar que
debe anularse la regularización practicada por IVA por este concepto, y admitir
la deducibilidad del IVA soportado por las facturas emitidas por estas dos
entidades a X, S.A.
En segundo lugar, W, S.L. y V, S.L.
Respecto de estas
operaciones, el Auto del Juzgado de ... nº ... de ... declara que "de las
diligencias practicadas no existe prueba de cargo suficiente contra X, S.A.
por cuanto que la cantidad defraudada apenas sobrepasa el límite objetivo para
que el hecho pueda considerarse constitutivo de delito"; por otro lado, el
acta de conformidad del Impuesto sobre Sociedades señala que "en sede
judicial ha quedado constancia de la improcedencia del gasto correspondiente a
las facturas recibidas relativas a los proveedores W, S.L. por importe
de 40.101,21 euros y V, S.L. por importe de 26.080 euros, aunque se hace
constar la inexistencia de ánimo defraudatorio por parte del
contribuyente".
Vemos, por tanto, que
tanto el Juzgado como la Inspección consideran que no ha quedado
suficientemente acreditada la realidad de las operaciones realizadas por estas
dos entidades a X, S.A., si bien la conducta de la entidad no es
constitutiva de delito. Por tanto, en el ámbito del IVA debe confirmarse la
regularización practicada, en cuanto a no admitir la deducibilidad del IVA
soportado por las facturas emitidas por W, S.L. y V, S.L. a X,
S.A.
Respecto de lo pretendido por la recurrente en cuanto a su
derecho a obtener la devolución de este IVA soportado, al haberlo soportado de
forma indebida pero sin concurrir por su parte un ánimo defraudatorio, en
efecto esta ausencia de ánimo defraudatorio se ha reconocido tanto por el
Juzgado como por la Inspección (en la regularización practicada por el Impuesto
sobre Sociedades). Así, X, S.A. recibió unos servicios prestados por W,
S.L. y V, S.L., sin que se haya acreditado la realidad de
estos servicios, pero al considerarse que X, S.A. no lo hizo con ánimo
defraudatorio se pone de manifiesto que ella actuaba creyendo en la realidad de
las operaciones. Si esto es así, y luego dicha realidad no es tal por el actuar
de los proveedores, en efecto la recurrente habrá soportado de forma indebida
un IVA, debiendo reconocerse su derecho a la devolución de ese IVA. No
obstante, será la Inspección la competente para determinar si el IVA ha sido ingresado
en el Tesoro por los proveedores, pues en caso contrario no habrá ningún
ingreso indebido y será X, S.A. la que tenga que dirigirse por otros
vías contra los proveedores que se han quedado con el importe del IVA
satisfecho por la empresa y no han procedido a ingresarlo ante la Hacienda
Pública.
En tercer lugar, Y, S.L. Respecto de esta entidad X, S.A. no realiza
alegaciones, aceptando que el IVA soportado por las operaciones efectuadas por
aquella no es deducible.
UNDÉCIMO:
Finalmente, resta analizar si el Acuerdo de imposición de
sanción relativo al IVA de los ejercicios 2001, 2002 y 2003 es ajustado a
derecho o no.
En virtud de la
exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General
Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos que justifican la
imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se
supone infringido sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo
procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional
sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al
desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una
determinada sanción.
A este respecto, el
artículo 211 de la Ley 58/2003 General Tributaria (de aplicación al
procedimiento sancionador desarrollado con la entidad) dispone:
"La resolución
expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la
fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la
determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o
entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con
indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que
proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso,
contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".
Debemos por tanto
examinar si el acto de imposición de sanción impugnado contiene todos los
elementos que exigen los preceptos citados, esto es, si la fundamentación
jurídica del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la mala fe o
culpabilidad del sujeto infractor.
En relación con este
requisito de acreditación de la culpabilidad, debe señalarse que la Ley General
Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y
posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes,
constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador
administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal
Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y
76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico,
que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente,
están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la
afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963,
a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de
simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello
significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por
supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o
negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos
no pueden ser sancionados".
En términos análogos
se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en
sus artículos 178, 179 y 183.1.
De todo lo expuesto se
desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos
fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de
toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la
Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple
negligencia.
Conviene, por tanto,
profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en
la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico
protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la
Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país,
intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a
todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En
ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en
Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de
noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la
Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de
1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular
la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no
se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas
fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la
obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de
liquidación tributaria".
La negligencia, por
otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente
señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro
ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una
lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo
expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal
Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal
Constitucional y la del Tribunal Supremo en la materia, en el sentido de que no
puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o
presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su
existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone
una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no
la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y
teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma
reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho
Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad
en la conducta del sujeto infractor es
una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales"
(Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se
ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas
excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no
amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de
derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas
causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino
que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias
concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como
negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar
clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad
que el error haya de reputarse invencible.
A este respecto, el artículo 77.4.d)
de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995,
establecía lo siguiente: "4. Las acciones u omisiones tipificadas en
las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los
siguientes supuestos: a)Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de
obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando
deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no
hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma. d) Cuando se haya
puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia
necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y
completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación,
amparándose en una interpretación razonable de la norma".
También la nueva LGT, 58/2003, ha recogido en al artículo
179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones
tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u
omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por
infracción tributaria y, entre ellos, tras las letras a), b) y c), redactadas
en términos iguales a los anteriores :
"d) Cuando se
haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia
necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación
razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su
actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación
a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus
circunstancias y las mencionadas en la contestación la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender
aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados."
Esta ha sido desde
antaño la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de
1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es
preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o
fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la
aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la
Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran
impunes.
Más recientemente, la
sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la
cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la
posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en
grado de simple negligencia, exponiendo en sus FUNDAMENTOS DE DERECHO Cuarto y
Quinto lo siguiente:
"CUARTO .- La
cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de
culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente,
si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos
conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió,
por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.
La Inspección cimentó
la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del
sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de
oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada
de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la
concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar
irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.
Vaya por delante que
cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de
esta Sala.
(a) En cuanto a la
conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el
automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone,
sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el
elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la
responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º
)]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa
aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de
15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º ,
respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009
(casación 3542 / 03, FJ 6º ).
La imposición de
sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la
regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por
infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que
obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al
contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6
de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto
también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en
la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de
inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no
ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de
culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).
Para poder apreciar la
existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de
culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la
culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para
considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de
octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente).
En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ
6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en
torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere
[sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de
2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].
(b) De igual forma, en
lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley
General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su
letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos
supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se
bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no
sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías
constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de
inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución [por todas,
sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Este principio
impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por
exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario
es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de
la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible
que el contribuyente haya actuado diligentemente [sentencia de 6 de junio de
2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación
264/04, FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y
12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º)].
(c) En tercer lugar,
no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo
de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la
existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la
entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos,
pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero
hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se
trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda
recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o
exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada
supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que
ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida,
aunque errónea, puede entenderse como razonable [sentencias de 29 de junio de
2002 (casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ
4º )].
d) Finalmente, frente
a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la
inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso
recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el
sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para
excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General
Tributaria para poder imponer sanciones tributarias [sentencia de de 2 de
noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación
3267/02, FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre
de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ
13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º)].
QUINTO .- La
aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que,
aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta
suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable
para imponer la multa.
Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el
acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de
la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º )],
que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de
castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de partida,
dos datos: en primer lugar, que la infracción consistió en dejar de ingresar
parte de las cantidades declaradas en concepto de retenciones e ingresos a
cuenta, constatación que excluye cualquier problema de interpretación de
normas; y, en segundo término, que ese "descuadre inadvertido", como
lo denomina «YYY», se produjo y reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997,
circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo que supone de
prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la
recurrente.
Por su parte, el
examen pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003 desvela
lo siguiente:
1) La conducta que
considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la falta de ingreso
de la deuda, se analiza con detenimiento para determinar si, en todo caso, pudo
responder a un comportamiento diligente (págs. 7 a 15).
2) Se deja constancia
de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal conducta
resulta sancionable: conformidad con los hechos, conocimientos suficientes y
claridad de la norma (págs. 15 y 16).
3) Se suministra una
respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter diligente de
su actuación como consecuencia de la ausencia de ocultación (págs. 17 a 21).
Este análisis
integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo
que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos
elementos reunidos en el comportamiento del XXX, S.A., causante de YYY, para
concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia
que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar
las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que,
conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran susceptibles de
excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el
acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión.
En esta coyuntura, mal
puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la
Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y,
por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la
sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado
constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente,
estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la
aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido.
Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y
de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo
del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se
correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la
Administración tributaria.
A la vista de todo
ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la
Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación
que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden
ser aplicadas por conductas meramente negligentes."
El acuerdo sancionador
objeto de impugnación, y después de exponer una extensa teoría acerca de la
culpabilidad, recoge la siguiente fundamentación jurídica del caso concreto
analizado respecto del elemento subjetivo de la infracción:
"En el presente
caso, la entidad obligada tributaria ha prescindido de lo establecido en las
normas tributarias, citadas en el fundamento anterior, concurriendo en su
comportamiento hechos y circunstancias que ponen de relieve una voluntariedad,
materializada en 1) la ausencia de facturación (repercusión del artículo 88
LIVA) de unos ingresos por la ejecución de la vivienda unifamiliar; 2)
deducibilidad improcedente de unas cuotas de IVA repercutidas en las facturas
emitidas por los proveedores a D. A por la construcción de la piscina y
anexos, siendo que las mismas recogieron al destinatario real de las
operaciones formalizadas que venía obligado a soportarlo por su condición de
consumidor final; 3) no acreditación del 100 por 100 de afectación del vehículo
a la actividad empresarial con deducibilidad indebida de la totalidad de la
cuota de IVA soportado en su adquisición; 4) deducibilidad de cuotas de IVA
soportado con origen en operaciones irreales que se han formalizado en facturas
falsas. En consecuencia, como apunta el Instructor del expediente sancionador,
la conducta del sujeto infractor fue voluntaria, al serle exigible otra
conducta distinta en función de los hechos descritos, por lo que se aprecia el
concurso de dolo o culpa, o cuanto menos negligencia. La simple negligencia
apreciada es suficiente para integrar el tipo de infracción tributaria
(artículo 77 de la Ley 230/1963), por lo que no hallándose la conducta del
presunto infractor justificada por una interpretación jurídica razonable supone
una culpabilidad inherente a la negligencia, al no haber puesto el debido
cuidado en el cumplimiento de sus deberes fiscales. Además, tanto en la
propuesta de imposición de sanción como en los fundamentos anteriores se ha
recogido que, de todos los elementos que figuran en la presente actuación, no
hay ninguno que ponga de relieve la ausencia de voluntariedad, ni tampoco una
posible duda razonable en la interpretación de las normas (art 77.1.d).
Por todo ello, se
estima que la conducta observada fue activa y voluntaria, y se aprecia en ella
el concurso de dolo o culpa o al menos negligencia, que denota la concurrencia
del elemento subjetivo de la infracción cometida".
Vemos, por tanto, que
la Inspección ha motivado de forma adecuada la culpabilidad de la entidad,
detallando las conductas realizadas y cómo concurre en cada una de ellas al
menos la negligencia.
En cuanto al elemento
objetivo, la Inspección considera que su conducta se encuentra tipificada como
infracción grave en el artículo 79 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre
de 1963, en la redacción dada a la misma por la Ley 25/1995, en concreto por
aplicación de los artículos 79.a) y 79.d). No obstante, respecto de este
elemento objetivo, debemos distinguir las distintas operaciones regularizadas:
- Por el incremento del IVA
repercutido por la ejecución de obras en la vivienda unifamiliar, procede la
imposición de sanción, sin que quepa la reducción de la sanción prevista en el
artículo 188 de la Ley 58/2003 ya que no se prestó conformidad a la propuesta de
regularización, tal y como hemos examinado en el Fundamento de Derecho Cuarto.
- Por la disminución
del IVA soportado por las obras de la piscina de la vivienda unifamiliar,
procede la imposición de sanción, ya que este Tribunal considera probado que en
ningún momento se contrató a la entidad para construir la piscina, y el hecho
de deducir las cantidades satisfechas por ésta se hace para lograr una
reducción de los costes soportados por D. A en la realización de las
obras.
- Por la minoración
del IVA soportado por la adquisición del vehículo, procede la imposición de
sanción ya que no se ha probado de ninguna manera que estaba afecto a la
actividad en más del 50%, y la normativa es clara en cuanto a la deducción del
IVA soportado por la adquisición de vehículos de turismo.
- Por los supuestos en
que se produce la inversión del sujeto pasivo, la Inspección ya consideró en su
momento que era una conducta no sancionable.
- Por la minoración
del IVA soportado en las operaciones que la Inspección considera no
acreditadas, en vía judicial y también este TEAC se ha aceptado que parte de
las operaciones fueron reales y en las demás no existió un ánimo defraudatorio
por parte de X, S.A. por lo que tampoco cabe imponer sanción por esta
regularización. En este mismo sentido, el acta de conformidad A01 número ...,
incoada por el Impuesto sobre Sociedades, citada en el Fundamento de Derecho
Décimo de esta Resolución, dice expresamente
que "en base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda
constancia en el expediente, y en particular en el fundamento de derecho quinto
del auto judicial referido anteriormente, (...) no existen indicios de la
comisión de infracciones tributarias (...)".
En relación con la
aplicación del criterio de ocultación, éste se halla previsto en el artículo
82.1.d) de la Ley 230/1963, en los siguientes términos:
"1. Las sanciones tributarias se graduarán
atendiendo en cada caso concreto a:
(...)
d) La ocultación a la Administración, mediante la
falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones
incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la
deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta".
Por su parte, el artículo 20 del Real Decreto
1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador
tributario, dispone lo siguiente en relación con esta cuestión:
"1. Se apreciará que concurre la circunstancia
prevista en el párrafo d) del apartado 1 del artículo 16 del presente Real
Decreto, cuando, mediante la falta de presentación de declaraciones o la
presentación de declaraciones incompletas o inexactas, se oculten a la
Administración tributaria los datos necesarios para la determinación de la
deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. No obsta a lo
anterior el que la Administración tributaria pudiera conocer dichos datos por
declaraciones de terceros o por declaraciones del sujeto infractor relativas a
conceptos tributarios distintos de aquél al que se refiere la sanción, ni tampoco
el que los datos omitidos figuren o no contabilizados.
No se apreciará la existencia de esta circunstancia
cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración todos los datos
necesarios para determinar la deuda tributaria derivándose la disminución de la
misma de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa
tributaria".
Este Tribunal no estima ajustada
a Derecho la aplicación del criterio de
graduación de ocultación de datos, puesto que la entidad no ocultó en sus
declaraciones las operaciones por las que se le regulariza y sanciona. En
particular, incluyó el 100% del IVA soportado por la adquisición del vehículo,
si bien la Administración entiende que es deducible sólo el 50%, pero lo
declaró en su totalidad, por lo que poca ocultación existe; tampoco concurre
ocultación en las regularizaciones relativas al chalet de ..., ya de nuevo la
Inspección minora el IVA deducido (por lo que la entidad no ocultaba el hecho
de estar construyendo y deduciendo la piscina, aun cuando la Administración
posteriormente considere que la piscina la hace D. A por sí mismo), y
por el IVA repercutido la discrepancia bien puede deberse a la incorrecta
aplicación de las reglas de determinación de la base imponible (repercute IVA
sólo por una parte de las obras, cuando la base imponible en operaciones
vinculadas no puede ser inferior al coste).
DÉCIMOSEGUNDO: De conformidad con lo expuesto en
los FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores:
- Se desestiman las alegaciones relativas a la excesiva
duración del procedimiento inspector.
- Se desestiman las alegaciones referentes a la
deducibilidad del IVA soportado en la construcción de la piscina de la vivienda
unifamiliar.
- Se desestiman las alegaciones referentes a la
tramitación en conformidad de la regularización practicada al incrementar el
IVA repercutido por las obras del chalet sito en ...
- Se desestiman las alegaciones relativas a la
deducibilidad del 100% del IVA soportado en la adquisición del vehículo.
- Se estiman las alegaciones presentadas sobre la
deducibilidad del IVA que debió autorrepercutirse en los supuestos de inversión
del sujeto pasivo.
- Se estiman en parte las alegaciones sobre las
operaciones que la Inspección había considerado inexistentes: se consideran acreditadas
las operaciones efectuadas por U, S.L. y Z, S.L. aunque no las
restantes, si bien respecto de las operaciones que no se aceptan se reconoce el
derecho de la entidad a obtener la devolución del IVA soportado una vez
comprobado por la Administración que efectivamente esas cuotas de IVA fueron
ingresadas en el Tesoro.
- Se estiman en parte las alegaciones relativas al
Acuerdo de imposición de sanción, considerando el TEAC: que no cabe imponer
sanción por las operaciones que la Inspección no consideró acreditadas, ya que
parte de ellas han sido probadas, y en las restantes no existió ánimo
defraudatorio; y en cualquier caso, no cabe aplicar el criterio de graduación
de la ocultación.
Por lo expuesto,
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de
alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
interpuesto por X, S.A. con NIF: ..., contra Resolución de 31 de marzo
de 2009 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se
desestiman las reclamaciones acumuladas ... y ..., interpuestas frente a
Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001, 2002 y 2003, y
contra Acuerdo de imposición de sanción, ACUERDA: estimar en parte
el recurso, anulando los acuerdos impugnados, que deberán sustituirse por otros
atendiendo a lo expuesto en el último Fundamento de Derecho.
