En la Villa de Madrid, a 16 de
mayo de 2007 en recurso de alzada que pende ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., como rector
magnífico, en representación de la UNIVERSIDAD ..., con NIF: ... y domicilio a
efectos de notificaciones en ... contra Resolución de 29 de septiembre de 2004
del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... desestimatoria de la
reclamación número ..., interpuesta contra Liquidación provisional de la Unidad
Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 25 de mayo de 2004 (referencia
...), por la que se regulariza el periodo 12 del ejercicio 2003 del Impuesto
sobre el Valor Añadido, resultando una deuda a ingresar de 202.478,94 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 13 de abril de 2004 se emite por la Unidad Regional de
Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria requerimiento dirigido a la UNIVERSIDAD
... con objeto de que ésta justificase las subvenciones recibidas durante el
ejercicio 2003 y la correcta aplicación de la regla de prorrata del Impuesto
sobre el Valor Añadido de dicho ejercicio.
Tras cumplimentarse el
requerimiento por la UNIVERSIDAD ..., el 3 de mayo de 2004 la Unidad Regional
de Gestión de Grandes Empresas le notifica Trámite de audiencia y Propuesta de
liquidación por el periodo 12 del ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor
Añadido. En su motivación, la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas
declara que se minoran las cuotas de IVA soportado deducido correspondiente a
las cuotas soportadas en Proyectos de Investigación Básica, habida cuenta de
que el porcentaje de deducción aplicable a dichas cuotas es el correspondiente
al porcentaje definitivo de prorrata por considerarse que existe relación entre
dicha actividad investigadora general y los proyectos específicos de
investigación cedidos a terceros mediante contraprestación así como con la
principal actividad empresarial realizada por el sujeto pasivo, la de enseñanza
(cuyo porcentaje de deducción es del 0 por ciento). Así, de los 460.848,82
euros consignados por la UNIVERSIDAD ... en su declaración-liquidación como
cuotas de IVA soportado deducibles, la Unidad Regional de Gestión de Grandes
Empresas sólo otorga carácter deducible a 91.764,40 euros.
Las alegaciones de la UNIVERSIDAD
... son las siguientes:
- La Universidad tiene derecho a deducir las cuotas
soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en los proyectos
de investigación básica conforme al régimen aplicable al sector diferenciado en
el que se encuadra esta actividad, que en el año 2003 representó un porcentaje
de deducción del 100%.
- Previsible ilegalidad de la
minoración del derecho a deducir cuotas de IVA soportado por el cobro de
subvenciones.
Vistas las alegaciones anteriores,
la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas dicta Liquidación provisional
el 25 de mayo de 2004 de la que resultan una cuota de 199.467,80 euros y
3.011,14 euros de intereses de demora, siendo la deuda a ingresar 202.478,94
euros. Así, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios
utilizados en la actividad de investigación básica se podrán deducir en el
porcentaje de deducción que corresponda a la prorrata general del ejercicio, el
10%, ya que la investigación básica tiene relación tanto con la actividad de
enseñanza como con la actividad de investigación.
SEGUNDO:
Frente a la Liquidación provisional anterior, la UNIVERSIDAD ...
interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número ...).
Alega la Universidad que en su
actividad se distinguen dos sectores diferenciados: el sector de la enseñanza
superior, con un porcentaje de deducción del 0%, y el sector de la
investigación, al que corresponde la deducción del 100% de las cuotas de IVA
soportado. El sector diferenciado de la investigación está formado tanto por
proyectos de investigación básica como por proyecto de investigación aplicada.
Por tanto, el régimen de deducción que corresponde a las cuotas soportadas por
la adquisición de bienes y servicios destinados a proyectos de investigación
básica es el correspondiente al sector diferenciado de la investigación (100%),
y no el porcentaje de deducción calculado para cuotas soportadas por
adquisiciones destinadas a ser utilizadas en común en ambos sectores
diferenciados de la actividad (porcentaje que sería el 10%).
No obstante, el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... dicta resolución desestimatoria de la
reclamación económico-administrativa el 29 de septiembre de 2004. Entiende el
Tribunal que el acto recurrido resulta ajustado a derecho, puesto que la
reclamante no ha demostrado suficientemente la existencia de dos sectores
diferenciados en la actividad desarrollada por la Universidad, por lo que debe
aplicarse la regla de prorrata general, y las cuotas soportadas en los
proyectos de investigación básica podrán deducirse en el porcentaje que
corresponda a dicha prorrata general.
TERCERO:
Finalmente, la UNIVERSIDAD ... interpone recurso de alzada frente a la
resolución anterior, y ello con base en las siguientes alegaciones:
- La Universidad está obligada a aplicar el régimen de
deducciones en sectores diferenciados de la actividad, y no el régimen de
prorrata general.
- La Universidad tiene derecho a
deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios
utilizados en los proyectos de investigación básica conforme al régimen
aplicable al sector diferenciado en el que se encuadra esta actividad, que en
el año 2003 representó un porcentaje de deducción del 100%.
Asimismo, la UNIVERSIDAD ... manifiesta
que el Tribunal Superior de Justicia de ... se ha pronunciado en relación con
esta misma cuestión en sus Sentencias de ... de 2006 (por el Impuesto sobre el
Valor Añadido del ejercicio 2001, recurso número .../2005) y de ... de 2006
(por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, recurso número
.../2005), en las que ha estimado las pretensiones de la Universidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina,
que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad
con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en
el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas,
aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este
procedimiento.
La cuestión principal a determinar
es el régimen de deducción que debe darse a las cuotas soportadas en la
adquisición de bienes y servicios que vayan a utilizarse en proyectos de
investigación básica.
SEGUNDO:
En primer lugar, debemos determinar si la Universidad tiene dos
sectores diferenciados de actividad o si, por el contrario, sus actividades
constituyen un único sector diferenciado.
De acuerdo con el artículo 9.1º.c)
de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"A
efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de
la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que las actividades económicas
realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas
que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de
Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se
reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente,
su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y,
además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad
accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo
al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del
sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje
real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las
actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a')
se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían
aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran
en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad
principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la
misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no
difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo
sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes
de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta
constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se
considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen
de operaciones durante el año inmediato anterior".
Así, la Clasificación Nacional de
Actividades Económicas recoge los siguientes epígrafes:
- 73.1: Investigación y Desarrollo.
- 80.3: Enseñanza superior.
El artículo 101 de la Ley 37/1992
regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad
empresarial o profesional.
El apartado Uno, párrafo primero,
establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en
sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán
aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La primera actividad, la de
investigación, tiene un porcentaje de deducción del 100% en el caso de la
Universidad, mientras que en la segunda, la enseñanza, dicho porcentaje es del
0% ya que se trata de una actividad exenta del IVA, por lo que podemos concluir
que existen sectores diferenciados de actividad en el caso de la UNIVERSIDAD
... Así, la Universidad deberá aplicar el régimen de deducciones en sectores
diferenciados de la actividad.
En este mismo sentido se ha
pronunciado la Dirección General de Tributos en su consulta número 1821/2003,
de 4 de noviembre.
TERCERO:
Una vez establecido que UNIVERSIDAD ... tiene dos sectores
diferenciados de actividad, habrá que distinguir cada uno de ellos.
En efecto, las actividades
realizadas por la Universidad son la enseñanza superior y la investigación, y
dentro de ésta se puede distinguir entre la investigación básica y la
investigación aplicada.
Ni la Unidad Regional de Gestión
de Grandes Empresas ni la UNIVERSIDAD ... ponen en duda que las cuotas
soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la
realización de la actividad de enseñanza secundaria no serán deducibles en
ninguna medida, y tampoco que las cuotas soportadas por la adquisición de
bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la actividad de
investigación aplicada son deducibles en su totalidad. La controversia surge
respecto al trato que debe darse a las cuotas soportadas por la adquisición de
bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la actividad de
investigación básica. La UNIVERSIDAD ... considera que son deducibles al 100%,
por tratarse de una actividad de investigación, a la que resulta aplicable el
régimen de deducciones del sector diferenciado de la investigación; por otro
lado, la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas considera que dichas
cuotas sólo podrán deducirse en el porcentaje de prorrata que resulte
considerando que dichos bienes y servicios son utilizados en común en ambos
sectores diferenciados de la actividad (el 10% para el ejercicio 2003).
Así, de acuerdo con el párrafo
cuarto del artículo 101.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor
Añadido:
"Cuando
se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su
utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de
aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de
esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las
cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal
fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y
considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las
operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia".
Así,
debemos distinguir entre las distintas actividades realizadas por la
Universidad:
- En primer lugar, la actividad de
enseñanza superior.
-
En segundo lugar, la actividad investigadora.
Dentro
de esta actividad de investigación, podemos distinguir entre la investigación
básica y la investigación aplicada. La investigación básica consiste en
trabajos experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener
nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos
observables, sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada;
la investigación aplicada consiste en trabajos originales realizados para
adquirir nuevos conocimientos, si bien está dirigida fundamentalmente hacia un
objetivo práctico específico.
Respecto
de la actividad de enseñanza y la actividad de investigación aplicada no existe
controversia, UNIVERSIDAD ... está de acuerdo con el régimen de deducción
establecido por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas.
En
cuanto a la actividad de investigación básica, este Tribunal está de acuerdo en
concluir que es desarrollada en el ejercicio de una actividad empresarial por
su innegable relación con las actividades anteriores, y el problema surge en
determinar las cuotas soportadas en el ejercicio de esta actividad que van a
considerarse deducibles.
Es
cierto que la investigación básica formalmente aparece como
"investigación", como su propia denominación indica. No obstante, es
necesario examinar su relación tanto con la investigación aplicada como con la
enseñanza para determinar si puede quedar encuadrada de forma indubitada en el
sector de la investigación, o si, por el contrario, tiene tal relación también
con el sector de la enseñanza y por ello debe considerarse que los bienes y
servicios adquiridos para ser utilizados en los proyectos de investigación
básica deben ser considerados de utilización común en ambos sectores
diferenciados de la actividad.
Así,
en primer lugar debemos analizar la conexión entre investigación básica e
investigación aplicada. Esta conexión es clara por cuanto los proyectos de
investigación básica constituyen la base sobre la que posteriormente se
desarrollarán otros proyectos de investigación aplicada. Es cierto que los
proyectos de investigación aplicada no siempre se inician en base a los resultados
obtenidos por proyectos de investigación aplicada ya que puede que se trate de
proyectos encargados por terceros a la Universidad para investigar algo
concreto a cambio de una contraprestación, pero también es cierto que en
numerosas ocasiones los proyectos de investigación aplicada parte de los
resultados de la investigación básica, es decir, obtenidos unos conocimientos
en un proyecto de investigación básica se decide darles una aplicación práctica
en un nuevo proyecto de investigación aplicada.
Por
tanto, es indudable la relación de la investigación básica en el sector
diferenciado de la investigación.
Por
otro lado, la conexión entre la investigación básica y la enseñanza secundaria
no es tan obvia, si bien es posible deducirla.
En general, las Universidades
pueden contratar, en régimen laboral, personal docente e investigador;
asimismo, las Universidades podrán contratar personal docente, investigador,
técnico u otro personal de administración y servicios, para el desarrollo de
proyectos concretos de investigación científica o técnica.
Así, hay personal contratado para
realizar tareas docentes o de investigación, y personal contratado para
realizar tareas docentes y de investigación.
La investigación básica y la
enseñanza se relacionan así en un primer nivel, que es el personal encargado de
desarrollar las actividades que, como vemos, en muchas ocasiones coincide.
Además de esto, como ya hemos
visto, la
investigación básica consiste en trabajos experimentales o teóricos que se
emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los
fundamentos de los fenómenos y hechos observables, sin pensar en darles ninguna
aplicación o utilización determinada. Una vez desarrollado un proyecto de
investigación básica y obtenidos unos conocimientos nuevos, ya se plasmen
posteriormente los resultados en proyectos de investigación aplicada o no, lo
cierto es que sin duda dichos conocimientos se utilizarán en el sector de la
enseñanza, es decir, los nuevos conocimientos adquiridos entrarán a formar parte
de los planes de enseñanza de la Universidad.
La
investigación básica es el sustrato de la investigación aplicada porque los
nuevos conocimientos adquiridos se trasladarán a nuevos proyectos de
investigación aplicada; pero la investigación básica también es el sustrato de
la enseñanza porque, igual que se enseñan los conocimientos adquiridos desde la
antigüedad, deben incorporarse al sistema educativo los conocimientos que se
adquieren en el presente, y que son los obtenidos, en muchas ocasiones, mediante
proyectos de investigación básica, conclusión que también se deduce de nuestra
resolución de 22 de junio de 2000 (RG 682 y 683/99) que se cita en las
sentencias aportadas por la entidad reclamante.
Siendo
así clara la relación de la investigación básica con los dos sectores
diferenciados de actividad de la Universidad, debemos concluir que las cuotas
soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados
en proyectos de investigación básica son de utilización común en ambos sectores
diferenciados de actividad, por lo que dichas cuotas serán deducibles en el
porcentaje de prorrata general calculado en común para los dos sectores.
Por lo expuesto,
El Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, en
el recurso de alzada interpuesto por UNIVERSIDAD ..., con NIF: ..., contra
Resolución de 29 de septiembre de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ... desestimatoria de la reclamación número ..., interpuesta contra
Liquidación provisional de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de
la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, de 25 de mayo de 2004 (referencia ...), por la que se regulariza el
periodo 12 del ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA:
desestimar el recurso, confirmando la resolución impugnada.
