En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (28/09/2011) en la reclamación económico-administrativa
que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X con NÚMERO
DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación D. ..., con
domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución desfavorable
del recurso de reposición nº ..., interpuesto contra el acuerdo de denegación de
la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto de fecha 22 de diciembre de 2008, dictado
por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes del
Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido periodos
01-2006/03-2006 por importe de 152.486,02 euros de solicitud de devolución
respectivamente.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
La entidad solicitante X presentó con fecha 30 de junio de
2006 solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto, por importe de 152.486,01 euros y
referida al 1T 2006.
Con fecha 25 de marzo de 2008 se
requiere a la interesada en relación a la solicitud de devolución la siguiente
documentación:
"Aclaración detallada de
las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o
servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita. Prueba de que los
servicios o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan
derecho a la devolución, según establece el art. 119 de la ley 37/1992 de 28 de
diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (la acreditación de la afectación
se realizará mediante contratos y facturas relativas a dichos servicios y
adquisiciones o por los medios admisibles en Derecho que el solicitante pueda
aportar).
En caso de utilizar como medios de
prueba contratos, facturas, etc, redactados en un idioma distinto del español,
estos deberán acompañarse de una traducción del contenido del documento.
Con la notificación de
la presente comunicación se inicia un procedimiento de comprobación limitada de
su solicitud.
El alcance de este procedimiento
se circunscribe a la revisión y comprobación del cumplimiento de los requisitos
formales y los establecidos en la normativa vigente para el ejercicio del
derecho a la devolución del IVA soportado por empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto".
Con fecha 22 de diciembre de 2008,
la Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA No Residentes dicta acuerdo de
denegación de devolución, por los siguientes motivos:
"(...) En virtud de los
establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria... En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo...
Que no ha aportado justificante,
factura, documento o cualquier otro medio admisible en Derecho que pruebe los
servicios recibidos o bienes adquiridos en España estén afectos a operaciones
que dan derecho a la devolución solicitada, en los términos establecidos en el
artículo 119 de la Ley 37/1992, del IVA.
Que en base a lo anterior, no
queda suficientemente acreditado por el solicitante su derecho a la devolución,
no pudiéndose apreciar por esta Oficina que concurren en el mismo los
requisitos establecidos en el artículo 119.Dos de la Ley del Impuesto".
Se notifica el acuerdo a la
entidad interesada el 10 de marzo de 2009.
SEGUNDO:
La entidad presenta con fecha 8 de abril de 2009 recurso de
reposición ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, basando su
disconformidad en los siguientes argumentos:
- Que la entidad no atendió el
requerimiento emitido por la Administración tributaria por no haber recibido en
su domicilio la notificación correspondiente mediante la cual se solicitaba la
aportación de información adicional.
- Que X es una compañía
francesa que no está establecida en España a efectos del Impuesto sobre el
Valor Añadido al no tener en dicho territorio ningún lugar fijo de negocios
desde el cual lleve a cabo sus actividades.
La actividad principal de la misma
consiste en la realización de ejecuciones de obra consistentes en la reforma,
readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones.
- Que durante el primer trimestre
del ejercicio 2006, X llevó a cabo ciertos trabajos de acondicionamiento
y reforma para la compañía Y ESPAÑA,
en los almacenes de esta última situados en ... y ... Con el objeto de llevar a
cabo los trabajos, la Compañía francesa subcontrató los servicios de
proveedores españoles.
- Que los trabajos de
acondicionamiento y reforma llevados a cabo por X para Y ESPAÑA,
de acuerdo con la Ley del IVA respecto las ejecuciones de obra, constituyen una
entrega de bienes. X es una compañía francesa no establecida en el TAI,
dicha entrega de bienes se encuentra sujeta al régimen de inversión del sujeto
pasivo, en el artículo 84.Uno.2º a) de la Ley del Impuesto, siendo el sujeto
pasivo de la operación Y ESPAÑA, destinatario de dicha operación, quien
debe autorepercutirse el IVA derivado de la misma.
Con fecha 26 de mayo de 2009, la
Jefa Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria acuerda desestimar
el recurso de reposición, con los siguientes motivos:
"(...) De lo anteriormente
expuesto se desprende, en cuanto al supuesto que nos ocupa, que es la entidad X
la que, en orden a la obtención de la devolución solicitada, debió haber
probado ante esta Oficina la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos
exigidos en los artículos 119 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora
del Impuesto sobre el Valor Añadido y 31 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre,
por el que se aprueba el reglamento del impuesto, y debió hacerlo cuando fue
requerido para ello por esta Oficina.
Según lo manifestado por el
Tribunal Económico-Administrativo Central en varias resoluciones (por todas, la
de 16 de mayo de 2007), el obligado tributario no puede pretender que en fase
de Recurso se tenga en cuenta hechos que no manifestó, a requerimiento de la Administración,
en una fase procedimental anterior, encaminada a apreciar la concurrencia de
los requisitos para reconocerle la devolución. Por ello no cabe, en sede de
revisión de la resolución impugnada, admitir la documentación que se pudo
(porque se disponía de ella) y se debió (porque fue requerido al efecto)
aportar en momento procedimental oportuno, por cuanto otra cosa supondría, como
manifiesta el Tribunal Económico-Administrativo Central, dejar al arbitrio de
los obligados tributarios la determinación del procedimiento en que han de
examinarse los hechos que puedan convenir a sus intereses".
Se notifica a la interesada el
acuerdo con fecha 25 de junio de 2009.
TERCERO:
Con fecha 22 de julio de 2009 la entidad interesada interpone ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación económico-administrativa
contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición referido en el
antecedente de hecho anterior.
Con fecha 23 de noviembre de 2009
se pone de manifiesto el expediente.
La entidad con fecha 18 de
diciembre de 2009 presenta escrito de alegaciones en el que, en síntesis, se
remite a las alegaciones formuladas en el recurso de reposición. En dicho
escrito manifiesta, en síntesis:
- En el primer trimestre de 2006
la entidad realizó trabajos de acondicionamiento y reforma para Y ESPAÑA
en los almacenes de ... y ... Estas operaciones se califican como entrega de
bienes en el sentido del artículo 8 de la LIVA. Con el propósito de realizar
los trabajos para su cliente, la entidad subcontrató los servicios a
proveedores españoles.
- X recibió de la
Administración Acuerdo de devolución de 13 de febrero de 2008 en relación con
las cuotas soportadas durante el ejercicio 2005, siendo la actividad realizada
en ese ejercicio idéntica a la realizada en 2006.
- X ejerce su derecho a
solicitar la devolución del IVA soportado por los servicios prestados por los
subcontratistas españoles durante el primer trimestre del ejercicio 2006,
siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley del IVA. La
razón por la que la Administración procede a denegar dicha devolución fue la no
contestación a la notificación de requerimiento de información emitida con
fecha 12 de junio de 2008. El citado requerimiento no fue atendido en plazo por
la compañía porque consideró por error que el requerimiento no debía
contestarse, una vez que ya se había reconocido la devolución del año anterior.
Sin perjuicio de lo
anterior, la compañía francesa aportó la documentación solicitada previamente por
la Administración Tributaria junto con el recurso de reposición. La interesada
admite que los días de retraso no se tengan en cuenta a efectos del cómputo de
intereses de demora que pudieran corresponder.
- Mediante el requerimiento de
información se comunicó el fin del procedimiento de devolución iniciado
mediante la solicitud de devolución presentada y el inicio de un procedimiento
de comprobación limitada. En atención al artículo 138.3 de la LGT la
Administración tributaria debió de forma previa al acuerdo de denegación
dictado, notificar a la entidad la propuesta de resolución correspondiente con
el objeto que la misma alegase lo que estimase oportuno dentro del plazo
establecido al efecto. De esta forma, la compañía podría haber aportado, en el
plazo de diez días posterior a la notificación de la propuesta de resolución la documentación no aportada de forma
previa.
- No resulta aplicable al caso que
nos ocupa lo señalado por el TEAC en resolución de 16 de mayo de 2007, ya que
este se refiere a un procedimiento de inspección, en el que se requiere a la
entidad en varias ocasiones para que aporte determinada documentación. La
Administración practica comprobación abreviada en base a la documentación que
obra en su poder y emite propuesta de liquidación provisional con plazo para
formular alegaciones, sin que la entidad alegue lo que estimara oportuno. Es en
el recurso de reposición donde la entidad aporta la documentación. A
diferencia, a X no se le concede el plazo correspondiente para formular
alegaciones.
- La falta de atención del
requerimiento no puede conllevar la pérdida definitiva del derecho a la
devolución.
- La reclamante alega el principio
de neutralidad del Impuesto y sostiene que la denegación de la devolución del
IVA a la entidad y el perjuicio económico que ello conlleva, supone un
enriquecimiento injusto de la Administración.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad
con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el
RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de
Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de
aplicación a este procedimiento.
La cuestión a resolver por este
Tribunal Económico Administrativo Central consiste en determinar si es conforme
a derecho el acuerdo denegatorio de la devolución solicitada.
SEGUNDO:
La reclamante
manifiesta en la presente reclamación que mediante el requerimiento de
información se comunicó el fin del procedimiento de devolución iniciado
mediante la solicitud de devolución presentada y el inicio de un procedimiento
de comprobación limitada; conforme el artículo 138.3 Ley 58/2003, General
Tributaria, la Administración debió haber notificado propuesta de resolución y
plazo de alegaciones previo a la notificación del acuerdo denegatorio de la
devolución.
En consecuencia, resulta necesario
previamente analizar los procedimientos de gestión tributaria que concurren en
el presente caso. En este sentido, con la presentación por la entidad
reclamante del modelo 361 de solicitud de devolución de las cuotas del impuesto
sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales
no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, se inicia a
instancia de la entidad, un procedimiento de solicitud de devolución derivada
de la normativa del tributo, cuya regulación se encuentra contenida en los
artículos 124 a 127 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
En concreto, el artículo 126 de la
Ley 58/2003 General Tributaria relativo a las devoluciones derivadas de la
presentación de solicitudes o comunicaciones de datos dispone:
"1. Cuando así lo
señale la normativa tributaria, el procedimiento de devolución se iniciará
mediante la presentación de una solicitud ante la Administración tributaria o,
en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar
autoliquidación, mediante la presentación de una comunicación de datos.
(....)
3. El procedimiento se
regulará por las normas propias de cada tributo."
En particular, la devolución de
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del
Impuesto, se encuentra regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el procedimiento
para solicitar estas devoluciones se desarrolla en el artículo 31 del Real
Decreto 1624/1992, según redacción dada por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de
noviembre, por el se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido,
teniendo en cuenta que en lo no regulado por estos preceptos deberá estarse a
lo dispuesto, respecto de los procedimientos tributarios, en la Ley General
Tributaria y normas de desarrollo, así como en la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico
de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común para
completar cuanto no se encuentre regulado en las normas anteriores.
Con fecha 25 de marzo de 2008 la
Oficina Nacional de Gestión Tributaria requiere a la entidad ahora reclamante
solicitando la aclaración de diversas cuestiones relativas a la devolución
solicitada, transcrito en el antecedente de hecho primero. El citado
requerimiento notificado el 12 de junio de 2008, inicia un procedimiento de
comprobación limitada, ya que consta en el mismo de forma expresa lo siguiente:
"Con la notificación de la presente comunicación se inicia un
procedimiento de comprobación limitada de su solicitud".
De lo expuesto resulta por tanto
que, dicho requerimiento de 25 de marzo de 2008 inicia un procedimiento de
gestión tributaria de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 a
140 de la Ley General Tributaria, resultando el inicio de éste procedimiento,
la forma de terminación del procedimiento de devolución que se inició con la solicitud
contenida en su declaración modelo 361, en los
términos previstos en el artículo 127 de la Ley 58/2003, que señala lo siguiente:
"El procedimiento de
devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución
solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de
esta Ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de
comprobación limitada o de inspección."
Por tanto el procedimiento de
devolución ha finalizado con la notificación del inicio de un procedimiento de
comprobación limitada a la parte actora, en el cual se le ha solicitado la
aclaración de diversas cuestiones relativas a la devolución solicitada,
aclaración que podría haberse realizado al amparo del procedimiento de
devolución iniciado mediante solicitud, como prevé el art. 119 de la Ley
37/1992 en su apartado 9 en los siguientes términos:
"Nueve. La
Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la
información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de
las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la
correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los
apartados cuatro y cinco de este artículo."
No obstante la Oficina Gestora
optó por finalizar el procedimiento de devolución iniciado mediante solicitud e
iniciar un procedimiento de comprobación limitada al amparo del art. 137 de la
Ley 58/2003. El citado procedimiento de comprobación limitada terminó mediante
la notificación del acuerdo denegatorio de fecha 22 de diciembre de 2009.
Por tanto el
acuerdo denegatorio de la devolución solicitada pone fin al procedimiento de
comprobación limitada, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139 de la Ley
58/2003 apartado 1º letra a), y en él se contienen los elementos que conforman
su contenido, a los que se hace referencia en el apartado 2º del mismo
artículo.
Por tanto, el procedimiento
inicial de devolución iniciado mediante solicitud se ha subsumido en el
procedimiento de comprobación limitada, siendo por tanto el acuerdo denegatorio
la forma de terminación del mismo, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139
de la Ley 58/2003 apartado 1º letra a).
La parte actora alega en vía
económico-administrativa que la oficina gestora ha incumplido un trámite
esencial en el procedimiento de comprobación limitada, como es el trámite de
audiencia previsto en el art. 138.3 de la Ley 58/2003, debiendo reponerse las
actuaciones al momento procesal oportuno. El citado artículo señala:
"3. Con carácter previo a la
práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá
comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo
que convenga a su derecho."
Este Tribunal adelanta que ha sido vulnerado el trámite de audiencia
como alega la parte reclamante. Ya ha sido señalado que en el caso objeto de la
presente reclamación concurren dos procedimientos tributarios, de modo que el
acuerdo de denegación de la devolución impugnado finaliza no el procedimiento de
devolución iniciado mediante la presentación del modelo 361 por parte de la
entidad, sino el procedimiento de comprobación limitada que se inició
posteriormente mediante el requerimiento de 25 de marzo de 2008 notificado a la
reclamante el 12 de junio de 2008, requerimiento que finaliza un procedimiento
(el de devolución iniciado mediante la presentación del modelo 361) y que
inicia a su vez un procedimiento de comprobación limitada.
Por tanto, una vez iniciado un procedimiento de gestión tributaria de
comprobación limitada, la oficina gestora debe ajustarse al mismo. En este
punto conviene recordar, como ya ha sido indicado, que la oficina gestora optó
por iniciar un procedimiento de comprobación limitada, ya que el art. 119.Nueve
de la LIVA le habilita a efectuar el requerimiento a la entidad en el propio
procedimiento especial previsto para los no establecidos. Ahora bien, una vez
que ha optado por iniciar un procedimiento de gestión tributaria de
comprobación limitada, debe regirse por las normas previstas al efecto.
TERCERO.-
Una vez sentado lo anterior, procede analizar las
consecuencias jurídicas que resultan de
haberse dictado el acuerdo de denegación sin la previa notificación al
interesado de la propuesta de liquidación, y por ende, sin otorgar el
correspondiente trámite de audiencia para, en su caso, tomar vista del
expediente y formular las alegaciones que se hubieran estimado oportunas.
En este sentido cabe citar el
artículo 138.3 de la Ley 58/2003:
"3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación
provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado
tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su
derecho."
Así como el artículo 99.8 de la
misma Ley, que establece:
"8. En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del
trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban
actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté
previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último
caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones.
El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10
días ni superior a 15."
El anterior esquema recogido por
las normas tributarias, se corresponde con el establecido en el ámbito
administrativo general (artículo 84 de la Ley 30/1992, de RJAP y PAC).
Resulta por otra parte reiterada la
jurisprudencia existente al respecto de la omisión del trámite de audiencia en
el seno del procedimiento administrativo; valga citar, por todas, la sentencia
de 17 de julio de 2007 del Tribunal Supremo (recurso de casación nº 296/2002),
que cita en su Fundamento Tercero que "En primer término, con respecto
a la indefensión alegada, es doctrina de esta Sala, reiterada en múltiples
sentencias, cuya cita es ociosa, que la apreciación de esta circunstancia como
elemento determinante de la anulación del acto impugnado requiere una
incidencia material. Es decir, que la apreciación de la indefensión no consiste
en la pura omisión del trámite de audiencia, sino que es necesario que de
esa omisión del trámite de audiencia se originen perjuicios para los derechos
de quien se ha visto privado de ese derecho. Pérdida de derechos que basta con
que sea potencial", tesis éstas que llevan al mismo Tribunal a
confirmar la anulación del acto administrativo de reintegro de una subvención,
al haberse omitido aquel trámite, toda vez que se sostiene que "Omitido éste (en alusión al
trámite de audiencia) y no habiéndose procedido tampoco a la apertura del
periodo probatorio, no sólo se sustrae a la empresa la garantía de ser oída
antes de que se redacte la propuesta de resolución, sino que se le priva de la
utilización de los medios ordinarios de defensa, esto es, tanto de la posibilidad de replicar en caso de que la
Administración no acepte los hechos aducidos por el interesado y decida sobre
la base de los negados por él, como de la posibilidad de que haga prueba sobre
éstos últimos" (Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de
septiembre de 2004, recaída en Recurso de Casación nº 4172/2001).
En el presente caso, sin la
concesión de un plazo para la formulación de alegaciones o aportación de
aquellas pruebas que se consideraran pertinentes a su Derecho, se dictó el
acuerdo de denegación de la devolución solicitada, sin que el sujeto pasivo
haya podido formular alegación alguna o haya podido aportar prueba en defensa
de su Derecho, situación ésta que cabe asimilar a las consideradas por el
Tribunal Supremo en su jurisprudencia como generadoras de indefensión. Así las
cosas, se impone anular el acuerdo de denegación dictado por la Oficina
Nacional, debiéndose retrotraer las actuaciones al tiempo de notificar al
interesado la propuesta de resolución en la que, igualmente, se confiera a
aquél el correspondiente trámite de audiencia.
Tal retroacción de actuaciones
viene impuesta en estos casos por la vigente Ley 58/2003, General Tributaria,
al establecer en el apartado tercero de su artículo 239, bajo el epígrafe
"Resolución (de los Tribunales Económico-Administrativos)", que "Cuando
la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades
de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte
afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se
produjo el defecto formal".
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista las reclamación
económico-administrativa interpuesta por X con NÚMERO DE
IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su
nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en
..., contra la resolución desfavorable del recurso de reposición nº ...,
interpuesto contra el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución de
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto de fecha 22 de diciembre de 2008, dictados por la Oficina Nacional de
Gestión Tributaria - IVA No Residentes del Departamento de Gestión Tributaria
de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y referido al Impuesto
sobre el Valor Añadido periodos 01-2006/03-2006 por importe de 152.486,02 euros
de solicitud de devolución respectivamente. ACUERDA: estimarla conforme
a lo señalado en el fundamento de derecho "in fine" de la presente
resolución.
