Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por don ... que actúa en la representación que acredita en nombre de don Fxz y de don Jxz , con domicilio que se señala a efectos de notificaciones en ..., contra una resolución dictada por el Tribunal Regional de Madrid el 25 de febrero del 2010 en la reclamación tramitada con el número 28/07512/06 e interpuesta contra un acuerdo de la Gerencia Municipal de Urbanismo del Ayuntamiento de Madrid de fecha 30 de septiembre del 2003 que rechazó soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la expropiación de la finca nº ... del APE ... , Madrid.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 17 de abril de 1998 se firmó entre la Gerencia Municipal de Urbanismo del Ayuntamiento de Madrid y los hermanos A y B xy y sus esposas, actuando además el primero de ellos también por cuenta de la sociedad XZ SL, en su calidad de administrador, e interesada en el expediente en su condición de titular de un derecho de arrendamiento sobre la finca expropiada sobre la que venía desarrollando su actividad empresarial , un Convenio para la fijación por mutuo acuerdo del justiprecio, que consistió en la adjudicación de 7.548 m2 edificables de aprovechamiento urbanístico de uso residencial sobre la manzana ... del Área de Planificación Especial ... . Este aprovechamiento se transmitió libre de gastos o cargas de urbanización y gestión, así como cualquier otro gravamen o cesión de cualquier naturaleza. La transmisión de la finca en que debía materializarse el aprovechamiento urbanístico se acordó que se verificaría, una vez efectuadas las correspondientes actuaciones de agrupación y parcelación, mediante documento público de transmisión.
El día 20 de abril siguiente se valoró por los Servicios competentes la expropiación en 264.180.000 pesetas de los que, al traslado de industria correspondían 157.885.462 pesetas.
El 14 de mayo de 1998 se firmó el Acta de Pago y Ocupación correspondiente en donde se hace constar que la expropiación de los bienes y derechos mencionados estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones onerosas, al estar la transmisión exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y, también, que el pago del justiprecio en especie estaba sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se devengaba de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 de la LIVA.
SEGUNDO:
El 23 de septiembre de 1998 los expropiados dirigieron un escrito a la Gerencia manifestando su intención de abonar el IVA previsto en el Acta de Ocupación y el 11 de abril del 2000 se extendieron dos Actas de Pago, una relativa a XZ SL y la otra a los hermanos xz recogiendo el pago en concepto de IVA por importe de 17.007.200 pesetas la primera y por 12.630.824 la segunda y se expidieron en esta misma fecha las correspondientes facturas por la Gerencia de Urbanismo.
El 31 de enero del 2001 don José xz, actuando en representación de la sociedad XZ SL, dirige un escrito al Ayuntamiento en el que manifiesta que la Inspección de Hacienda del Estado había levantado Acta firmada en disconformidad el 24 de enero del 2001 ( el Acta es la número ...5) reclamando el IVA correspondiente a la indemnización expropiatoria recibida por XZ SL sobre una base imponible de 106.295.000 pesetas que generó una deuda tributaria de 17.007.200 pesetas. Más los intereses de demora que estimaba que debían ser soportados por la Gerencia Municipal.
El 5 de junio del 2001 insiste en la reclamación no atendida y con fecha 20 de enero del 2003 se emitió por XZ SL factura nº 9508, que según dice es “correspondiente al Acta de Pago y Ocupación que data de 14 de mayo de 1998, Sector AREA de Planeamiento Específico ..., que representa un aprovechamiento urbanístico de 3.037 m2 en la finca .. sobre la manzana ... del APE”. (este aprovechamiento es el que corresponde a la adjudicación hecha en el Convenio a XZ SL en concepto de indemnización por el traslado). Y se valora aquí en 638.845,82 euros (106.295.001 pesetas).
Ante los hermanos xz se había formalizado el 7 de marzo del 2001 por la Inspección de Hacienda del Estado el Acta A-02 nº ..8, sujetando al impuesto la transmisión de la propiedad de la finca y rechazando la sujeción al ITP que se consignaba en la Actas de Ocupación, siendo confirmada la propuesta de liquidación por acuerdo definitivo de 8 de mayo del 2001.
Y por parte de Bxz y su esposa se emitió en la misma fecha el 20 de enero del 2003, una factura con el nº 1 y con el mismo texto pero referido al 50% del aprovechamiento urbanístico reconocido en el Convenio expropiatorio ( 2.255,50 m2) por importe de 474.454,87 euros (78.942.648 pesetas). Y por parte de José xz y su esposa otra factura idéntica a la anterior
Por la Gerencia se instruyeron los correspondientes expedientes que fueron devueltos por la Intervención General por considerar que la operación no constituía hecho imponible del IVA. Posteriormente se aporta al expediente el CIF de la Comunidad de Bienes, Bxz y Axz( E ...), que se devuelve de nuevo por la Intervención el 20 de mayo del 2003, alegando que se desconoce la incidencia de ese número dado que la titularidad de la finca expropiada correspondía a aquellas personas físicas a título de bienes conyugales y que fueron ellas las que la transmitieron al Ayuntamiento. El 5 de junio siguiente los hermanos xz aportan los resúmenes anuales de sus declaraciones por IVA de los años 1996 a 1998 en las que consta como actividad la de arrendamiento de local de negocio y en 1998, también la de promoción de terrenos.
El jefe de la Sección de Expropiaciones se dirige el 20 de mayo de 2003 de nuevo a la Intervención haciendo constar que la finca expropiada pertenecía a los hermanos xz para sus respectivas sociedades conyugales y que estaba afecta “a una actividad mercantil, de alquiler de naves y cámaras frigoríficas, tal y como se acredita en los resúmenes anuales del IVA de los años 1996, 1997 y 1998 que se adjunta. Por lo que serían sujetos pasivos del IVA tal y como afirma la Agencia Tributaria en el acta de disconformidad levantada el 7/3/2001 y que figura en el expediente administrativo”. La Intervención se opuso de nuevo por cuanto “las declaraciones de IVA aportadas son de la Comunidad de Bienes, integrada por los hermanos Bxz y Axz, mientras que la finca se expropió a los cónyuges Axz y Cmn, de una parte, y a Bxz y Dfk de otra”.
Con base en este acuerdo se dictó por la Gerencia de Urbanismo el 30 de septiembre del 2003 resolución definitiva rechazando el pago del IVA “por no constituir la expropiación de la finca nº ... (PO) del APE ..., a la vista del informe de la Intervención Municipal, hecho imponible del IVA dado que no se cumplen los requisitos señalados en el art. 4º de la ley 37/1992”.
TERCERO.-
Se comunicó al interesado que esa resolución ponía fin a la vía administrativa y se le advirtió de la posibilidad de interponer recurso contencioso administrativo ante el TSJ de Madrid, lo que el interesado llevó a efecto y que fue declarado inadmisible en sentencia de 5 de junio del 2007 que afirmaba la procedencia de interponer contra aquella resolución reclamación económica administrativa, lo que hizo ante el TEAR de Madrid que en la resolución que ahora se recurre en alzada desestimó la procedencia de la repercusión el impuesto en aplicación de lo que dispone el artículo 88.Cuatro LIVA.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal Económico Administrativo Central es competente para conocer de esta controversia planteada entre particulares en relación con la repercusión del impuesto de conformidad con lo que establece el artículo 227. 4 de la Ley 58/2003 y en segunda instancia, por razón de la cuantía, de acuerdo con el artículo 229 de la misma ley.
Se trata en este expediente de resolver sobre la sujeción al impuesto de la entrega a la Gerencia Municipal de Urbanismo de una parcela expropiada y del derecho que a los expropiados les corresponde sobre la repercusión del mismo al adquirente. En todo caso la cuestión se limita a la repercusión del impuesto devengado en la transmisión de la propiedad de esa finca hecha por los hermanos xz y no alcanza a la indemnización recibida por XZ SL , también beneficiaria en la expropiación, porque aunque se dictó en su momento una liquidación apreciando la existencia de una prestación de servicios por parte de ésta sujeta al impuesto, tal liquidación fue anulada ya por este TEAC que la calificó de no sujeta.
SEGUNDO.-
En este caso, las transmisiones de derechos urbanísticos hechas por el Ayuntamiento a favor de los interesados en el expediente y como justiprecio en especie a la expropiación estuvo considerada como operación sujeta al impuesto y así fue éste repercutido en las correspondientes facturas expedidas por la Gerencia de Urbanismo.
Pero por lo que se refiere a las transmisiones del terreno y a la extinción del derecho de arrendamiento, en las Actas de Ocupación y Pago se consignaba por el Ayuntamiento su sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y su exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, no emitiéndose en ese momento y por esta razón por los expropiados facturas con repercusión de este último impuesto.
Llevadas a cabo ante los expropiados actuaciones de comprobación por parte de la Inspección de Hacienda del Estado, se formalizaron dos Actas con propuesta de liquidación que fueron firmadas en disconformidad.
La primera, la número A-02 nº ..85 puso término a la comprobación de la sociedad XZ SL y fue firmada en disconformidad el 24 de enero del 2001, propuso liquidar por el IVA en el ejercicio 1998 la que consideró como transmisión de derechos arrendaticios y que era la extinción legal del arrendamiento que tenía concertado sobre el uso de instalaciones fabriles en la finca expropiada, sobre una base imponible de 106.295.000 pesetas; y también rechazaba en los ejercicios 1998 y 1999 la deducción en esos ejercicios del IVA que le había sido repercutido por el Ayuntamiento por no estar en posesión de la correspondiente factura que fue emitida en el año 2000.
La segunda, la número A-02 nº ...95 que puso término a la comprobación de los hermanos xz, fue firmada en disconformidad el 7 de marzo del 2001, y propuso liquidar como entrega sujeta al IVA la transmisión del terreno sobre una base imponible de 157.885.000 pesetas; y también rechazaba la deducción en los ejercicios 1998 y 1999 del IVA que le fue repercutido por el Ayuntamiento por no estar en posesión de la correspondiente factura que fue emitida en el año 2000.
Ambas propuestas fueron confirmadas por el Jefe de la Inspección y contra los acuerdos definitivos se presentaron reclamaciones económico administrativas.
Este TEAC en la reclamación interpuesta por XZ SL y tramitada con número 4318/01 la estimó parcialmente el 10 de marzo del 2004 y declaró operación no sujeta la extinción del arrendamiento, pero confirmó la no deducibilidad en aquellos ejercicios del IVA repercutido. La resolución fue recurrida en vía contencioso administrativa ante la Audiencia Nacional que en su sentencia de 26 de enero del 2006 confirmó el criterio seguido por el interesado en el ejercicio del derecho a la deducción porque “el IVA repercutido por la cesión de los aprovechamientos urbanísticos se adelanta al momento del acta de ocupación y pago de la expropiación cuando ésta sea anterior al de la entrega de los aprovechamientos”.
También este TEAC en la reclamación interpuesta por Bxz y Axz y tramitada con el número 5752/01 dictó resolución el día 26 de mayo del 2004 donde se confirmó íntegramente la liquidación, tanto en cuanto a la calificación como operación sujeta al impuesto de la propiedad de la finca expropiada, como en cuanto a las condiciones de deducibilidad del IVA soportado, en los mismos términos de la anterior resolución. Esta resolución fue también recurrida en vía contencioso administrativa y la Audiencia Nacional en sentencia de 2 de febrero del 2006 lo estimó parcialmente al confirmar la sujeción al impuesto de la transmisión de la propiedad y permitir la deducción del IVA soportado en la fecha del acta de ocupación y pago.
TERCERO.-
A la pretensión de los interesados de repercutir el IVA devengado en la transmisión de la finca expropiada opuso la Intervención del Ayuntamiento la no sujeción al impuesto de la operación por el supuesto carácter no empresarial de los transmitentes y, una vez aportadas por estos las declaraciones-liquidaciones presentadas por el IVA y de reconocer el Jefe de la Sección de Expropiaciones la afectación de la finca transmitida al ejercicio de una actividad empresarial, opuso la Intervención el que esas declaraciones estaban presentadas por la Comunidad de Bienes formada por los hermanos xz y no por estos mismos, que fueron los sujetos expropiados.
La utilización de este argumento, que supone exacerbar el rigor de los formalismos, no puede ser aceptado. Es de sobra conocido que el artículo 84 de la LIVA atribuye la condición de sujetos pasivos del impuesto a las comunidades de bienes y que este concepto incluye incluso la simple copropiedad, lo que significa que los copropietarios al arrendar el uso de la finca común lo deben hacer a efectos del IVA bajo la cobertura impuesta de una comunidad de bienes con propio número de identificación fiscal.
Pero el TEAR en la resolución que aquí se recurre invoca, para desestimar la pretensión y con ello la posibilidad de repercutir el impuesto liquidado a su cargo, no la sujeción o no al impuesto de la operación, sino el artículo 88 de la LIVA, para sostener que “si el impuesto se devengó en el año 1999, cuando el reclamante emitió la correspondiente factura, el 20 de enero del 2003, había transcurrido con creces el plazo de un año, con lo que había perdido el derecho a la repercusión del Impuesto”.
El artículo citado establece un plazo de caducidad de un año a contar desde la fecha del devengo para la repercusión del impuesto. Pero el artículo 89 establece un plazo de cuatro años para rectificar la repercusión efectuada cuando el importe de las cuotas se hubiese determinado incorrectamente, o se produzcan las causas determinantes de la modificación de la base imponible previstas en el artículo 80 a contar desde el devengo. Y esta posibilidad es aplicable aunque no se hubiera repercutido cuota alguna, siempre que se haya emitido la factura o documento equivalente.
En cuanto a este plazo de cuatro años hay que tener en cuenta como sostiene la sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de diciembre del 2011 (Rec. Nº 591/2010), apoyándose en los que dispone el artículo 100 de la LIVA en cuanto a la caducidad del derecho a la deducción en los casos de controversia sobre su procedencia, que “la finalidad de la suspensión prevista en este precepto es plenamente aplicable al supuesto del artículo 89, en el sentido en que de existir controversia sobre la deducción y durar ésta más de cuatro años, aún obteniendo la satisfacción de la pretensión del interesado, sería inviable por aplicación del plazo de cuatro años. Igualmente, si como es el caso existe controversia sobre la procedencia de la exención, y resuelta ésta, sobre la procedencia o no de la repercusión, la duración de los procedimientos económico administrativos por un periodo superior y concluirse la procedencia de la repercusión, la misma seria inviable por haber transcurrido el referido plazo. Afirmar que el derecho a repercutir se extingue a los cuatro años sin que el plazo en cuestión pueda ser suspendido cuando existe una controversia jurídica, es tanto como hacer depender la efectividad de un derecho de la duración de un litigio o un procedimiento administrativo, por cuestiones ajenas a la voluntad del interesado, cuando tal efecto extintivo sólo viene reconocido, y ello por la pasividad del posible titular del derecho o interés legitimo, por la prescripción. Hemos de concluir que el derecho a repercutir queda en suspenso en tanto dure la controversia jurídica, a salvo, naturalmente de la prescripción”.
En este caso ha existido un controversia jurídica sobre la sujeción de la operación al impuesto, que fue inicialmente negada por el Ayuntamiento, afirmada después por la Inspección de Hacienda en un expediente sin sanción y definitivamente resuelta en vía judicial con la firmeza de las sentencias citadas de la Audiencia Nacional . El plazo para la rectificación ha estado pues suspendido durante es tiempo. Y ha existido factura, expedida antes de la firmeza de esas sentencias e inmediata a las Actas de la Inspección. Por lo que ningún descuido cabe imputar a los interesados.
Cabría, no obstante, oponer a lo anterior que el artículo 89 Dos al referirse a la expedición de la factura correspondiente a la operación para la rectificación en los casos en que no existió repercusión alguna, está condicionando precisamente la posibilidad de la rectificación a la existencia de una factura expedida y en el plazo de un año desde el devengo (artículo 88 Cuatro), es decir, que la no emisión de la factura dentro del plazo de un año desde el devengo cerraría la posibilidad de la rectificación.
Las circunstancias concretas que concurren en este caso, en particular, el hecho de que haya sido una Administración Pública la que en las Actas de Ocupación y Pago de la expropiación la que manifestó que la operación no estaba sujeta al IVA puede explicar la falta de repercusión y la falta de emisión inicial de la factura, al considerar suficientes las citadas Actas.
El propio Tribunal Supremo ha reconocido la posibilidad de una interpretación amplia del citado artículo 89 LIVA en su sentencia de 21 de febrero del 2012 (Rec. Nº 395/2009) resolviendo un recurso de casación en unificación de doctrina y donde juzgando sobre la posibilidad de rectificación de una repercusión no hecha inicialmente a cargo de particulares no empresarios, a efectos del impuesto, y donde la fecha del devengo fue el 8/4/1999 y la factura emitida el 5/2/2002, rectificación no permitida expresamente por el párrafo Tres. 1º del propio artículo 89, resolvió con fundamento en doctrina, que califica de consolidada, del TJCE ( y cita por todas la de fecha 19 de septiembre del 2000) en el sentido de que cuando quien expide las facturas haya eliminado por completo el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, el principio de neutralidad del IVA exige que el impuesto indebidamente facturado pueda ser regularizado, sin que la regularización pueda quedar supeditada a la buena fe de quien expide la factura, por lo que si todo ello es así según el TJCE, con mayor razón debe aceptarse la validez de la regularización intentada por un sujeto pasivo cuyo comportamiento por la Inspección se entendió amparado por una interpretación razonable de la norma tributaria. Y concluye que: “En definitiva, hay que entender que el supuesto primero del apartado tres del artículo 89 está previsto para casos generales en los que no media comprobación administrativa, a diferencia del supuesto segundo de dicho apartado que plantea un caso especial en el que es indiferente la cualidad de empresario o profesional de quien no fue inicialmente repercutidor y ahora lo es, por rectificación de las cuotas impositivas, a partir de una comprobación administrativa. Por otra parte, esta posición resulta coherente con una interpretación sistemática y finalista de la norma. Si la Administración tiene un plazo de cuatro años (antes cinco) para comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo es lógico y razonable que se conceda al sujeto pasivo un plazo igual para rectificar las cuotas tributarias.”
A esta interpretación amplia ayuda el que la regla del artículo 88. cuatro LIVA (que es el invocado por el TEAR) es aplicable cuando exista obligación legal de emitir factura por la operación y no es, desde luego, indiscutible que esta sea la situación en relación con la transmisión aquí considerada, porque el RD 1496/2003 ( y antes el RD 2402/1985) refieren la obligación de expedir factura a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el desarrollo de su actividad (se entiende que empresarial) y no merece esta calificación la entrega de los activos arrendados que por la expropiación supone la extinción legal del arrendamiento y la terminación de la actividad empresarial.
Por tanto, cabe concluir que la transmisión estuvo sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, que el plazo cuatrianual para la rectificación estuvo suspendido hasta que se resolvió en vía judicial esa calificación y que por tanto la Gerencia de urbanismo está obligada a soportar la repercusión que pretenden los recurrentes desde el año 2003.
Por ello,
Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por don Bxz y de don Axz contra una resolución dictada por el Tribunal Regional de Madrid el 25 de febrero del 2010 en la reclamación tramitada con el número 28/07512/06 e interpuesta contra un acuerdo de la Gerencia Municipal de Urbanismo del Ayuntamiento de Madrid de fecha 30 de septiembre del 2003, ACUERDA: Estimarlo, revocando la resolución recurrida y confirmando el derecho de los recurrentes a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado a su cargo en la expropiación de la finca nº 37 incluida en el APE ...
