Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (30/04/2009), en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas que penden de resolución ante este Tribunal Central, interpuestas por X, S.L., con NIF ... y en su nombre y representación, por Don..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., Calle..., contra, la desestimación del recurso de reposición presentado ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo al acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003, por importe de 1.800.605,19 euros; así como contra el acuerdo de imposición de sanción que deriva del mismo por importe de 795.815,70 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

X, S.L., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con los ejercicios 2001 a 2003, y el Impuesto sobre Sociedades,  que dieron lugar a la incoación, el 3 de octubre de 2007, de Acta de disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

SEGUNDO:

Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, el día 31 de enero de 2008, que fue notificado a la obligada tributaria el 1 de febrero de 2008.

La liquidación dictada determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe, de 1.991.780,69 euros, que presentaba el siguiente desglose:

-CUOTA:                                                      1.611.905,75

-RECARGOS:                                                           0,00

-INTERESES DE DEMORA:                           379.874,94

-DEUDA A INGRESAR /A DEVOLVER      1.991.780,69

TERCERO:

De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones de comprobación se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 7 de febrero de 2006, teniendo las mismas carácter general, por lo que aquí interesa, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003.

En fecha 12 de enero de 2007, se dictó por el Inspector Jefe acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones a 24 meses, notificándose al obligado tributario el día 17 de enero de 2007.

2. La actividad desarrollada por la obligada tributaria en los ejercicios objeto de comprobación se encuentra clasificada en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 2.513: "Fabricación de productos químicos inorgánicos".

3. Tal y como se hace constar en el Acuerdo del liquidación, en el curso de las actuaciones inspectoras, se pusieron hechos de manifiesto que a juicio de la Inspección pudieran ser constitutivos de delito fiscal, por lo que una vez recibido escrito de fecha 24 de abril de 2007 procedente de la Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública, el inspector actuario remitió el correspondiente informe de delito fiscal en fecha 24 de mayo de 2007.

Asimismo, se hace contar que "El presente expediente tiene por objeto exclusivamente la regularización de los hechos que no se encuentran afectados por el presunto delito fiscal"

4. Los hechos regularizados en el acta y acuerdo de referencia, fueron los siguientes:

A.- Aumento en base imponible por la improcedente deducción de importes derivados de multas y sanciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1 c) de la Ley 43/1995, en los tres ejercicios comprobados, sin que la interesada haya presentado alegaciones en este punto.

B.- Primas de seguro de vida y accidentes

La entidad considera que el pago de primas de los contratos de seguro de vida y de pensiones del personal empleado, por exigencia de lo establecido en el Convenio Colectivo es gasto deducible y no tiene la consideración de sistema alternativo a los Planes de Pensiones, porque no se cubre la contingencia de jubilación o situación asimilable, y que aún predicándose dicho carácter de sistema alternativo, se llegaría a idéntica conclusión al existir una clara identificación de las primas satisfechas y de los trabajadores afectados y carecer la sociedad de derecho alguno sobre los recursos constituidos al efecto por las entidades aseguradoras.

Las pólizas objeto de regularización en el presente expediente son:

- Póliza A suscrita con Y, SA de fecha 13 de junio de 1985 que cubre los riesgos de fallecimiento e invalidez absoluta y permanente de los trabajadores de X, S.A. (en el momento de suscripción de la póliza , la entidad tomadora del seguro se denominaba V, S.A.)

- Póliza B suscrita con Z, S.A., con efecto desde 1 de junio de 1999 que cubre los riesgos por accidente de determinados trabajadores.

- Póliza C suscrita con Y, S.A. de fecha 31 de julio de 1985 que cubre las pensiones de viudedad, orfandad e invalidez absoluta y permanente.

- Póliza D suscrita en el 2002 con el Banco W en relación a las primas correspondientes a la parte complementaria que cubre los riesgos de orfandad y viudedad.

Señala así el Acuerdo de liquidación que "Aunque la entidad rechaza la asimilación de los contratos de seguro colectivo que tiene suscritos a los sistemas alternativos de pensiones, son numerosas las resoluciones y sentencias de los tribunales, algunas de ellas referidas al propio obligado tributario, en las que se determina que la naturaleza jurídica de estos seguros colectivos es la de un sistema alternativo para la cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones.

Dichas resoluciones y sentencias señalan que a través de los seguros colectivos el empleador, que paga la totalidad del importe de la prima, mejora los sistemas de previsión existentes completando las prestaciones a cargo de la Seguridad Social cubriendo los riesgos de muerte, invalidez y accidente".

"En consecuencia, y dado que la entidad no realizó la oportuna imputación fiscal a los partícipes de los sistemas alternativos a planes de pensiones, no procede la deducción de los pagos efectuados".

Así, se acuerda un incremento en base imponible por este concepto, por los siguientes importes:

EJERCICIO

   2001              193.552,31

   2002              313.408,81

   2003              272.501,21

C- Fondo de pensiones interno

La sociedad, en virtud de compromiso impuesto por Convenio colectivo, creó el Fondo de Pensiones V, S.A., con objeto de completar las pensiones de jubilación, fallecimiento, viudedad u orfandad. Según el reglamento de dicho fondo, éste se nutre de dotaciones anuales con cargo a los resultados de la empresa, dotaciones gestionadas por la propia compañía según artículo 13 del mencionado reglamento.

La entidad en el ejercicio 2001 realizó una dotación por importe de 462.442,75 euros y de 16.714,74 en el ejercicio 2002. Dichas dotaciones se consideran no deducibles en base a lo establecido, en relación a los fondos internos, por la Disposición Adicional Primera de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, redacción dada por Ley 50/1995, que determina, en su último párrafo, que en ningún caso resultará admisible la cobertura de tales compromisos mediante la dotación por el empresario de fondos internos, o instrumentos similares, que supongan el mantenimiento por parte de éste de la titularidad de los recursos constituidos.

Por otra parte, el artículo 14.1.f) de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, no admite la deducción fiscal de las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones.

Tal y como señala el acuerdo impugnado "la entidad declara que esta cuestión, relativa a compromisos asumidos con anterioridad a 1987, no es objeto de controversia al haber sido objeto de pronunciamiento por el Tribunal Supremo, aceptando el ajuste practicado en el 2001 e invocando respecto del importe correspondiente a 2002 (16.714,74 euros) que la dotación efectuada ha sido ajustada en la base imponible como gasto fiscalmente no deducible dentro de la partida total de 292.481,13, que se desglosa en 16.714,74 y 275.766,39 euros y, sin embargo, no ha sido tenida en cuenta por la inspección".

En el acuerdo "Se confirma la propuesta inspectora considerando como no deducibles fiscalmente las dotaciones efectuadas por la sociedad en los ejercicios 2001 y 2002, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14.1.f) de la Ley 43/1995 al tratarse de dotaciones a un fondo interno cuyos recursos son gestionados por la propia empresa para cubrir las mismas contingencias que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones".

"No obstante y, en relación al ejercicio 2002, se estima lo alegado por la entidad en cuanto que, entre los ajustes positivos efectuados a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 se encuentra el importe de 16.714,74 euros".

D.- Externalización de Planes de Pensiones

En el ejercicio 2002, la sociedad procedió a la exteriorización de sus compromisos por pensiones a través de dos mecanismos:

Una prima única por importe de 20.144.580,51 euros, correspondiente a un seguro colectivo mixto contratado con el Banco W, con una financiación del 5,43%, pagadero en diez años mediante diez cuotas anuales prepagables de 2.526.387,66 euros.

La exteriorización de la totalidad de los fondos de pensiones relativos a sus compromisos a 31 de diciembre de 2001, que ascendían a 1.310.322,53 euros, a través de Fondo de pensiones adscrito a un Plan de Pensiones. Adicionalmente se pagaron  durante el ejercicio 2002, como coste del Plan, 275.766,47 euros. Total 1.586.089,00 euros

En consecuencia el total exteriorizado importa la suma de 21.454.903,04 euros.

La Inspección calculó el coeficiente deducible, en función de la proporción entre los compromisos por pensiones exteriorizados que han sido objeto de deducción fiscal y los totales, siendo dicho porcentaje de 93,0898%, y por lo tanto, correspondiendo una deducción por el Plan de Pensiones de 1.219.776,62 euros (93,0898% 1.310.322,53), y aplicándose el límite del 10% previsto en la Disposición Adicional Decimosexta de la Ley 30/1995).

El importe de las primas satisfechas en el ejercicio 2002 a Banco W fue de 2.351.809,22 euros, y en el ejercicio 2003 de 1.461.249,00 euros.

Teniendo en cuenta las deducciones practicadas por la entidad en sus declaraciones de 2002 y 2003, por el Impuesto sobre Sociedades, se procede por la Inspección a realizar los siguientes ajustes:

                                                                         2002                 2003

DEDUCIDO                                               6.017.796,24        817.583,64

CORRECTO                                              2.457.072,14     1.583.226,66

REGULARIZACION                                  3.560.724,10      -.765.643,02

5. Asimismo, el acuerdo de liquidación, en relación a la cantidad resultante a devolver por la liquidación provisional del ejercicio 2003, señala que:

"No procede por otra parte, reconocer intereses de demora a favor del obligado tributario en relación a la cuota negativa correspondiente al ejercicio 2003 en la medida que, tal y como se ha expuesto en el fundamento de derecho sexto, al ser la deuda total a ingresar positiva no procede acordar devolución alguna"

Así, la liquidación provisional dictada fue la siguiente:

            CUOTA A INGRESAR  INTERESES DE DEMORA  CUOTA NEGATIVA

2001                       252.032,12                     71.091,17

2002                    1.359.870,63                   308.783,77

2003                                                                                                  - 165.182,39

Con un resultado a pagar de 1.991.780,69 euros, puesto que "La cuota negativa del ejercicio 2003 no ha sido tomada en consideración de acuerdo con lo expuesto en el fundamento de derecho sexto".

CUARTO:

Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 1 de febrero de 2008, la interesada presentó ante el propio órgano que había dictado el acto, recurso de reposición, al amparo de lo dispuesto en el artículo 222 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que fue estimado parcialmente, mediante resolución de fecha 25 de marzo de 2008, notificada a la obligada tributaria al día siguiente.

Como consecuencia de la estimación parcial de recurso de reposición la deuda resultante a ingresar ascendía a 1.800.605,19 euros, que presentaba el siguiente desglose:

CUOTA                                                                          1.426.449,00

RECARGOS                                                                                0,00

INTERESES DE DEMORA                                                374.156,19

DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER                           1.800.605,19

En dicha liquidación, si bien no se reconocen intereses de demora a favor del contribuyente por la cuota a devolver relativa al ejercicio 2003, dicha cuota sí es compensada con las cuotas positivas de los ejercicios 2001 y 2002.

QUINTO:

Disconforme con la resolución del recurso de reposición presentado, en fecha 10 de abril de 2008, la interesada interpuso, en plazo, ante este Tribunal, reclamación económico administrativa objeto de la presente resolución, referenciada con el número 4365/08, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En fecha 6 de mayo de 2008, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 30 de mayo, el correspondiente escrito de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003.

a) En primer lugar alega la interesada que el expediente puesto de manifiesto a la misma se encuentra incompleto, no habiendo tenido acceso a ciertas páginas del mismo, que enumera, lo cual supone que se ha producido indefensión a la reclamante por parte de la Agencia Tributaria.

Así, se solicita por X, S.L. que "siendo un hecho cierto que se ha negado a esta parte el acceso a determinada documentación que forma parte del expediente administrativo, se reitera en este acto la solicitud de anulación de las actuaciones por indefensión".

b) En segundo lugar, aduce la interesada que se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001 y 2002, por los siguientes motivos:

-Paralización de las actuaciones por plazo superior a seis meses

-Duración de las actuaciones por plazo superior a doce meses.

Entiende la reclamante que ha existido una inactividad por parte de la Administración entre 18 de octubre de 2006 (fecha de la entrega de la última documentación relativa a la cuestión en litigio) y 3 de octubre de 2007 (firma de las actas). El resto de actuaciones que se producen entre ambas fechas, alega la interesada que no tienen virtualidad interruptiva.

En cuanto al exceso de duración de las actuaciones por periodo superior a doce meses, señala la entidad que toda la documentación que la Inspección requería para dictar la liquidación provisional ahora impugnada se encontraba en su poder desde el 12 de julio de 2006. Así, considera improcedente el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses dictado el 17 de diciembre de 2007, que por otra parte entiende no motivado.

c) En cuanto a la liquidación dictada, teniendo la misma carácter provisional, defiende la interesada que "limitadas las actuaciones a los ajustes correspondientes a los conceptos recogidos en la parte expositiva, y teniendo las propuestas de liquidación carácter de provisionales, los restantes elementos tributarios deben ser tomados en consideración en los mismos términos y cuantías con que fueron declarados por la sociedad. Su modificación solo procedería con ocasión de la práctica de una liquidación definitiva tras la correspondiente comprobación".

Señala asimismo que "no existe precepto normativo alguno que justifique la afirmación de la Inspección de que "una liquidación provisional a cuenta no puede tener signo distinto de la que en su día se dicte como definitiva".

"Lo correcto, en opinión de esta parte, es practicar la liquidación provisional que corresponda según la declaración de la sociedad y minorar la misma de la que se entienda procede en el expediente penal. Y no al revés. El proceder de esa Dependencia es incorrecto y así se denuncia dado que ni el artículo 101.4 de la Ley 58/2003, ni el artículo 190 del R.D. 1065/2007 le dan cobertura normativa. De hecho, el artículo 190.5 del R.D. 1065/2007 dice que "las liquidaciones provisionales minorarán los importes de las que posterior o simultáneamente se practiquen". Justo lo contrario de lo pretendido. Deben pues rectificarse las liquidaciones practicadas."

Así, solicita a este Tribunal:

-"Que las liquidaciones practicadas, o son definitivas o si son provisionales deben tener en consideración los elementos declarados por la recurrente en relación con las cuestiones y conceptos que no son objeto de este expediente.

-Que el importe de las liquidaciones derivadas del presente expediente deben deducirse de las que se practique en su momento con carácter definitivo sin presumir dicho carácter de ninguna liquidación que no lo tenga".

d) A continuación defiende X, S.L. la incorrecta determinación por la Inspección de la deuda reclamada, ya que si bien se determinan cuotas positivas a ingresar por los años 2001 y 2002 y a devolver por el ejercicio 2003, no se liquidan intereses de demora a favor del contribuyente en esta última.

"Por lo expuesto, solicitamos del Tribunal, sin perjuicio de todo lo expuesto anteriormente, se sirva reconocer el derecho de la recurrente a que le sean reconocidos intereses de demora a su favor en relación con el Impuesto sobre Sociedades del año 2003 (tal y como se hizo en el cuerpo del acta; punto 10 de la parte expositiva en cuantía de 29.078,89 €) y que dicho importe sea deducido del total reclamado".

e) En relación a las cuestiones de fondo de la regularización practicada por la Inspección, señala la entidad que si bien la Inspección considera gasto fiscalmente deducible las primas satisfechas en relación con el seguro de accidentes, rechaza dicha deducción en el caso de pólizas mixtas de vida y accidentes, defendiendo la entidad que en dicho supuesto, debería ser fiscalmente deducible la parte proporcional de las primas satisfechas en relación con las pólizas reseñadas que corresponden al riesgo de accidentes.

"Al margen de lo expuesto, parece evidente que constando acreditadas las primas satisfechas y la existencia de las pólizas (copia de las cuales obran en el expediente) la deducibilidad del gasto, tan sólo puede condicionarse a su calificación como sistemas alternativos a Planes de Pensiones y a los requisitos exigidos por la normativa reguladora de los mismos".

"Partimos pues de una diferencia radical con el criterio de los funcionarios actuarios, por cuanto éstos consideran que esa calificación es predicable siempre que se cubra cualesquiera de las contingencias susceptibles de cobertura por un Plan de Pensiones mientras que esta parte defiende que ello, dicha calificación, tan solo es posible en la medida que, al menos, y en todo caso, pues de otra forma no cabría hablar de un sistema alternativo a los Planes de Pensiones, se cubra la contingencia de jubilación o situación asimilable a la misma del partícipe".

"Y es que ello, en opinión de esta parte, no puede ser de otra forma por cuanto que lo que caracteriza a los Planes de Pensiones, lo que justifica su creación y regulación, es precisamente la cobertura de la prestación de jubilación. Con independencia de que se contemplen otras prestaciones adicionales. Así se desprende de su propia normativa reguladora".

En cuanto al requisito de imputación fiscal, discrepa la obligada tributaria del alcance del concepto utilizado por la Inspección en este extremo.

"En este sentido, entendemos que el requisito exigido se cumpliría determinando el importe que de la dotación efectuada corresponde a cada uno de los beneficiarios, extremo que han podido verificar los funcionarios actuarios por cuanto la cuantía de las primas satisfechas y la identidad de los trabajadores a que corresponden están perfectamente definidos, por lo que existe una clara imputación sin que sepamos qué significa o qué añade el calificativo "fiscal".

Lo que no creemos que proceda, es considerar no deducible un gasto por el mero hecho de que no se haya consignado su importe en un determinado impreso o el perceptor de una cantidad no haya reflejado la misma en su imposición personal".

Asimismo defiende en relación a la ausencia de transmisión de la titularidad de los recursos que "esta circunstancia, tan solo predicable si nos encontrásemos ante un sistema alternativo a los planes de pensiones, lo que rechazamos, e impensable en relación con una póliza de seguro colectivo, como igualmente determinante de la no deducibilidad del gasto cuando el único derecho que otorgaría la titularidad de los recursos constituidos, de existir, sería el derecho de rescate y este es inexistente en los seguros colectivos, por lo que todos los comentarios efectuados al respecto están fuera de lugar, no existiendo titularidad alguna de la reclamante en relación con los recursos generados.

Ello pone de manifiesto nuevamente lo absurdo de pretender extrapolar a este supuesto los requisitos exigidos a los sistemas alternativos a Planes de Pensiones, extremo que venimos rechazando reiteradamente".

Así, concluye que "entiende esta parte que nos encontramos ante un gasto deducible en relación con una obligación instrumentada en una póliza de seguro que no tiene la consideración de sistema alternativo a los Planes de Pensiones y respecto del cual, aún predicándose este último carácter, se llegaría a idéntica conclusión al existir una clara identificación de las primas satisfechas y de los trabajadores afectados y carecer la sociedad de derecho alguno sobre los recursos constituidos al efecto por las entidades aseguradoras. Así se somete a la consideración del Tribunal".

f) En relación a los seguros de pensiones entiende la interesada que "todo lo expuesto anteriormente es aplicable a este supuesto, con la excepción de lo relativo al carácter de sistema alternativo a los Planes de Pensiones, al cubrirse aquí la prestación de jubilación de manera expresa, por lo que lo damos por reproducido".

"Debemos pues analizar, también en este caso, la apreciación de la concurrencia de todos los requisitos exigidos para la deducibilidad de estos importes ya que:

El pago de las primas, es obligatorio para el empresario (así consta en los Convenios Colectivos).

No procede imputación alguna (sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 1999 ya citada).

Existe transmisión de la titularidad de los recursos pues la empresa carece de derecho alguno de rescate".

g) Finalmente, y en relación a la exteriorización de los Planes de Pensiones, señala la interesada que "Nada que objetar en este punto, una vez corregidos los errores denunciados en los cálculos de la Inspección, salvo la prescripción invocada y el hecho de que las actuaciones concluyeron en el año 2007 y no se procediera a practicar liquidaciones provisionales de los años 2004, 2005 y 2006 sobre estas cuestiones, quizás por ser de "signo" favorable a la recurrente".

SEXTO:

Por otra parte, en fecha 31 de marzo de 2008, se comunica a la obligada tributaria la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados por los periodos 2001 a 2003. Asimismo, se le comunicó a la interesada, propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones en virtud del artículo 203.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Presentadas las alegaciones por la obligada tributaria, en fecha 24 de septiembre de 2008, se dictó el correspondiente acuerdo de imposición de sanción por importe de 795.815,70 euros, que fue notificado a la entidad al día siguiente

En relación a los ejercicios 2001 y 2002, se consideró que se había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria, infracción tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria. La sanción a imponer se determinó por el resultado de aplicar la mínima del 50% a las cantidades dejadas de ingresar (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria). Igualmente, se consideró que el régimen aplicable era el previsto en la normativa vigente en el momento de cometerse la infracción, al no resultar más favorable la normativa contenida en la Ley 58/2003.

En el ejercicio 2003, no se entendió que se hubiera producido infracción alguna.

SÉPTIMO:

 Disconforme con el acuerdo de imposición de sanción, el día 1 de octubre de 2008, la interesada promovió, en plazo, ante este Tribunal, reclamación económico administrativa, objeto de la presente resolución, referenciada con el número ...

En fecha 23 de octubre de 2008, se notificó a la entidad la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, el 3 de noviembre, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 236.1 de la Ley 58/2003.

En el mencionado escrito la interesada alegó, en síntesis, lo siguiente:

a) Prescripción del derecho de la Administración a sancionar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001 a 2003, al haberse iniciado el procedimiento sancionador en fecha 4 de abril de 2008, así como consecuencia del "calendario de actuaciones y su duración que, al sobrepasar el máximo legal de doce meses, no interrumpe el cómputo de la prescripción".

b) Ausencia de motivación del acuerdo sancionador impugnado, al no haber acreditado la Administración las circunstancias subjetivas y objetivas que concurren para poder sancionar, no bastando la mera referencia a preceptos que se consideran aplicables.

c) Falta de culpabilidad en la conducta desarrollada por la interesada.

Asimismo, solicita la acumulación de la reclamación con la número ..., relativa al acuerdo de liquidación del que trae su causa la sanción impugnada.

Dicha acumulación fue concedida mediante acuerdo de fecha 14 de noviembre de 2008.

OCTAVO:

En fecha 13 de abril de 2009, se presentó escrito por la interesada, en el que se adjunta Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 16 de marzo de 2009, en la que se estimaba parcialmente el recurso contencioso administrativo presentado por X, S.L., contra la Resolución de este Tribunal Central de 28 de septiembre de 2006, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1998.

En su Sentencia, la Audiencia Nacional declara la prescripción de los ejercicios 1995 a 1997, y en relación al ejercicio 1998, se estiman las alegaciones relativas a deducción para evitar la doble imposición interna, señalando que la base de la misma debe girar sobre el importe de los beneficios no distribuidos aplicados a la amortización de títulos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Concurren en las presentes reclamaciones económico-administrativas, que se resuelven acumuladamente, al producirse las circunstancias previstas el artículo 230.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico Administrativo Central.

SEGUNDO:

Las cuestiones planteadas en las mismas se centran en establecer la:

1) Posible indefensión del obligado tributario por no tener acceso al expediente completo en el trámite de audiencia evacuado.

2) Posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002. Análisis de la duración del procedimiento, y en concreto: si ha existido paralización del procedimiento durante más de seis meses, y procedencia del acuerdo de ampliación del plazo de duración hasta 24 meses.

3) Análisis de la liquidación provisional dictada.

4) Reconocimiento de intereses de demora a favor del contribuyente en el periodo impositivo en el que la deuda liquidada resulta a devolver.

5) Deducibilidad de las primas satisfechas en los contratos de seguro concertados por X, S.L. Análisis de la naturaleza y requisitos para la deducibilidad de los mismos. Seguros de Pensiones.

6) Posible irregularidad por parte de la Inspección al no haber iniciado actuaciones en relación a los ejercicios posteriores.

En relación al expediente sancionador, las cuestiones que se suscitan por la entidad fueron las siguiente:

7) Prescripción del derecho a sancionar por parte de la Inspección

8) Falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción.

9) Falta de culpabilidad en la conducta desplegada por la obligada tributaria.

TERCERO:

En primer lugar alega la interesada que el expediente puesto de manifiesto a la misma se encuentra incompleto, no habiendo tenido acceso a ciertas páginas del mismo, que enumera, lo cual supone que se ha producido indefensión a la reclamante por parte de la Agencia Tributaria.

Así se solicita por X, S.L. que "siendo un hecho cierto que se ha negado a esta parte el acceso a determinada documentación que forma parte del expediente administrativo, se reitera en este acto la solicitud de anulación de las actuaciones por indefensión".

Tales alegaciones también fueron efectuadas durante el procedimiento de comprobación, a lo que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes manifestó que: "La numeración de las páginas a que hace referencia el escrito de alegaciones, pgs. 1 a 46 y pgs. 86,87 y 88, no se corresponden con las páginas del expediente administrativo, dicha numeración debe corresponder al expediente de delito fiscal instruido: Páginas 1 a 46 es el Informe de delito fiscal remitido a la autoridad judicial y del que la entidad ha debido tener conocimiento de acuerdo con la mención que la misma hace en su escrito de alegaciones al acta de disconformidad a las Diligencias Previas 2002/2007 y, páginas 86, 87 y 88 que contienen las liquidaciones practicadas en dicho expediente de delito fiscal y que, en cualquier caso, la entidad conoce ya que dichas liquidaciones están incorporadas al presente expediente administrativo (pg. 912 a 916) por formar parte del Acta A02 incoada. En cualquier caso, las páginas que se corresponden con los números 1 a 46 y 86 a 88 del presente expediente administrativo sí fueron puestas de manifiesto al contribuyente".

La misma cuestión fue nuevamente alegada por la entidad ante este Tribunal en el trámite de audiencia evacuado con la misma, y dio lugar a la petición del expediente completo a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 7 de julio de 2008.

El expediente fue remitido el día 23 de julio de 2008, otorgándose nuevo trámite de audiencia al interesado para que presentara las alegaciones que considere oportunas, a cuyo efecto, presentó escrito en el que estimaba que el expediente no estaba completo y que "los órganos gestores juegan con la numeración de las páginas a su antojo".

En relación a esta cuestión, en particular, en el escrito presentado ante este Tribunal el día 19 de septiembre, tras el nuevo trámite de audiencia concedido, la reclamante señala que falta el informe de 24 de mayo de 2007, emitido por el Equipo número ... de la Oficina Nacional de Inspección, y la totalidad de las Actas incoadas al Grupo U, durante los años 1979 a 2006.

En este sentido, este Tribunal señala en primer lugar, que el informe de 24 de mayo de 2007, sí se encuentra en el expediente remitido a este Centro, por lo que se puso de manifiesto a la interesada en esta sede. En dicho informe se concluye que las sociedades inspeccionadas han cometido tres delitos contra la Hacienda Pública, salvo T, que ha cometido dos, y se acuerda remitir las actuaciones al órgano de la jurisdicción penal competente.

En cuanto a la solicitud de remisión de la totalidad de las Actas incoadas al Grupo U desde 1979 hasta 2006, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes señala que exclusivamente puede enviar las relativas a X, puesto que las otras entidades no se encuentran adscritas a dicho órgano hasta 2006.

Señalado lo anterior debe resaltarse por esta Sala que tales Actas no resultan de especial trascendencia a la hora de resolver la cuestión que se debate en el expediente, y que en cualquier caso, la propia entidad, y su Grupo obtuvieron copias de las mismas en el momento oportuno por lo que no puede concluirse que la falta de inclusión de las mismas pueda determinar indefensión para la obligada tributaria.

En cuanto al informe, constatada la inclusión del mismo en el expediente que obra en este Tribunal, tampoco su omisión hubiera podido causar indefensión a la interesada, máxime cuando el mencionado informe se refiere a actuaciones que han sido remitidas a la jurisdicción penal, en la que se le dará audiencia de las mismas nuevamente en el momento procesal oportuno, y además, los elementos y hechos relatados en el referido informe, no son objeto de regularización en el Acuerdo impugnado ante este Tribunal.

Por todo lo anterior, debemos desestimar las alegaciones presentadas por la entidad en este punto.

CUARTO:

La segunda de las cuestiones suscitadas por la interesada es la relativa a la posible prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002, como consecuencia, por una parte, de la paralización de las actuaciones por un plazo superior a seis meses, y en segundo lugar, por la improcedente ampliación del plazo de duración del procedimiento a 24 meses.

Así, entiende la reclamante que ha existido una inactividad por parte de la Administración entre 18 de octubre de 2006 (fecha de la entrega de la última documentación relativa a la cuestión en litigio) y 3 de octubre de 2007 (firma de las actas). El resto de actuaciones que se producen entre ambas fechas, entiende la interesada que no tienen virtualidad interruptiva.

De conformidad con el artículo 32 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, relativo al desarrollo de las actuaciones inspectoras:

"3. Las actuaciones inspectoras se considerarán interrumpidas de forma injustificada cuando no se hayan practicado durante seis meses seguidos, salvo que ello sea consecuencia de la concurrencia de alguna de las circunstancias previstas en el artículo 31 bis".

Por su parte, el artículo 150.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, recoge los efectos de la posible interrupción injustificada del procedimiento inspector, que serán los siguientes:

"2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo..... "

En particular, considera que las actuaciones relativas al acuerdo de ampliación de actuaciones carecen de virtualidad para interrumpir la prescripción, y para entender que no se han paralizado las actuaciones inspectoras.

Así, en fecha 4 de diciembre de 2006, se comunicó a la interesada propuesta de ampliación del plazo de duración del procedimiento, que posteriormente fue confirmada mediante acuerdo, tras el preceptivo trámite de audiencia a la entidad, el día 12 de enero, notificado el 17 de enero de 2007.

Por otro lado, debemos tener en cuenta a la hora de examinar si existe interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, que es postura del Tribunal Supremo, (desde su Sentencia de 3 de noviembre de 1993), interpretando el art. 66.1, apartados b) y c) de la Ley General Tributaria, que «no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido». En suma, en la interrupción de la prescripción subyace la idea esencial de «acción administrativa» con propósito directo de determinar la deuda tributaria, en una relación de causa a efecto, y que para su operatividad exige una voluntad clara, exteriorizada en actuaciones teleológicamente encaminadas a la regularización tributaria.

De acuerdo con la Sentencia Tribunal Supremo de 3 febrero 2004, "El acto interruptivo de la prescripción tiene una finalidad y naturaleza propia y específica, en cuanto genera la extinción de un derecho, como es el de determinar o exigir el pago de una deuda tributaria por parte de la Administración, y es, por ello, un acto limitativo y restrictivo, en realidad numerus clausus, pues no cualquier acto administrativo, aun debidamente notificado al sujeto pasivo, puede producir el efecto pretendido de la interrupción de la prescripción, sino sólo aquél tendencialmente ordenado a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos y que no responda al mero fin de provocar, formalmente, dicha interrupción".

En este mismo sentido, se pronuncia el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 18 de noviembre de 2002, o la Audiencia Nacional, en Sentencias de 30 de marzo de 2006 y de 19 de mayo de 2005.

En nuestro caso, las actuaciones dirigidas a ampliar el plazo de duración del procedimiento de comprobación, y siempre que dicha ampliación sea procedente, cuestión que será examinada posteriormente en esta resolución, debemos entender que tienen virtualidad para no considerar que ha existido paralización de las actuaciones inspectoras, en la medida en que las mismas se encuadran dentro del procedimiento de comprobación, se encuentran previstas por la normativa tributaria, y tienen como finalidad la continuación de la comprobación de la situación tributaria del sujeto pasivo, en orden a la determinación de la eventual liquidación que pudiera dictarse.

A continuación, la entidad señala que tampoco puede considerarse actuación de la inspección susceptible de interrumpir la prescripción, la Diligencia de fecha 25 de enero de 2007, que se dirige a la solicitud de documentación en relación a las retribuciones del trabajo. Pues bien, en este sentido, debe señalarse que de acuerdo con la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, el objeto de las mismas abarcaba no sólo el Impuesto sobre Sociedades, sino también, las retenciones a cuenta de rendimientos del trabajo, profesionales, arrendamientos, capital mobiliario, no residentes, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En la Diligencia en cuestión, se solicita a la entidad aportación de la siguiente documentación:

-"Explicación y justificación de las diferencias observadas entre las retenciones declaradas por la entidad en el modelo 190 y las calculadas por la Inspección. Se adjunta en el Anexo 1 de la presente diligencia la relación de perceptores en los ejercicios 2002 y 2003.

- Igualmente de los perceptores relacionados en el Anexo 2, se solicita la aportación de nóminas, actas de conciliación y finiquitos, ejercicios 2002 y 2003".

Con independencia de que podamos llegar a considerar si tales documentos pueden o no ser determinante o al menos influir en la comprobación de la entidad en relación al Impuesto sobre Sociedades, en la medida de que los pagos a favor de los trabajadores pueden ser gasto deducible a los efectos del Impuesto referido, este Tribunal ya ha señalado en otras ocasiones, que aún en el supuesto de que entendamos que esta diligencia únicamente tiene efectos en relación a la comprobación de las retenciones del trabajo, la misma tiene virtualidad para ser considerada como actuación inspectora que interrumpe asimismo el resto de conceptos tributarios y periodos que se encuentran encuadrados en el mismo procedimiento inspector.

Así, en Resolución de 28 de octubre de 2005, RG 3032/03, entre otras, se defendió el principio de uniformidad o procedimiento único, señalando que:"Este Tribunal se ha pronunciado ya sobre cuestiones similares en el sentido de afirmar que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen indistintamente en cualquiera de las áreas afectadas por la inspección. Es decir, la normativa reguladora fija unos plazos máximos, en este caso para culminar las actuaciones inspectoras desde que se inician, este plazo se refiere a las actuaciones inspectoras tomadas en su totalidad, como el conjunto de actos que realiza la Inspección desde la comunicación de inicio de las mismas hasta que se dicta el acto de liquidación y se notifica y que tienen por objeto regularizar la situación tributaria del contribuyente respecto de los tributos que estén siendo objeto de comprobación, en función del alcance de dichas actuaciones. (...) en todo caso son liquidaciones que resultan de una misma actuación inspectora y las dilaciones que se produjeron en el transcurso de las mismas afectan a todos los tributos a los que ésta se extendiese".

Por su parte, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 30 de mayo de 2002, recurso número 0934/1999, número Registro General 5039/1999, relativo al IRPF, Retenciones sobre Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicios 1988, 1989 y 1990, en el Fundamento de Derecho Cuarto, señala:

“... B) Que la actuación inspectora no puede examinarse desde la perspectiva de las Retenciones, sino con un carácter global o general, por cuanto la misma objetivamente se extendía a diversos tributos y subjetivamente a diversas empresas, sin que del examen conjunto de las actuaciones se deduzca un intento de abandono por parte de la Inspección, sino más al contrario una lógica conexión y sucesión entre las diversas diligencias inspectoras que afectaban indistinta y alternativamente a los diversos tributos cuya regularización se pretendía...".

En el caso examinado, la Inspección ha desarrollado sus actuaciones de comprobación de investigación en relación con la entidad interesada respecto de los conceptos impositivos y ejercicios definidos en la Comunicación de inicio de actuaciones, pero dentro de una única actuación inspectora que es a la que hay que referir lo establecido por el mencionado artículo 31, apartados 3 y 4 del RGIT de 1986 (en la redacción anterior al RD 136/2000). Es más, podríamos incluso concluir que la diligencia en cuestión también es de relevancia a la hora de comprobar la base imponible declarada por la entidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pero en cualquier caso, y tal y como se ha señalado, lo dispuesto en los preceptos de la Ley 58/2003 y RGIT anteriormente reproducidos, no es aplicable en los supuestos en los que la Inspección ha desarrollado sus actuaciones sin interrupción, aun cuando éstas no se refieran en todo momento a todos y cada uno de los conceptos y ejercicios objeto del procedimiento inspector definido por la citación de inicio de actuaciones inspectoras.

En cuanto a las actuaciones realizadas también por la Inspección relativas al informe de delito fiscal, así como las actuaciones de comprobación de las cuestiones que han sido objeto del mismo, y posteriormente remitidas a la jurisdicción penal competente, también debemos considerar que las mismas tienen la virtualidad suficiente para no entender que se ha producido una paralización de las actuaciones inspectoras. Así, la Inspección en fechas 8 de febrero y 13 de marzo solicitó información relativa a las operaciones de reducción de capital  cuya comprobación dio lugar a la remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal. Tales actuaciones se llevaron a cabo con el obligado tributario, en el curso de la actuación inspectora, por lo que no cabe duda, que las mismas se consideran adecuadas a la hora de entender que se han producido efectivamente actuaciones de comprobación por la Administración Tributaria, y que por lo tanto, no se han interrumpido las mismas durante dicho periodo de tiempo.

Asimismo, constan los informes emitidos en relación a tales hechos en fechas 11 de enero de 2007, 22 de febrero de 2007, y 24 de mayo de 2007. Y finalmente, consta la remisión de las actuaciones referentes al posible delito fiscal al Juzgado Central de Instrucción número uno con fecha de entrada en dicho órgano 20 de julio de 2007.

De todo ello, debemos concluir que no existe interrupción injustificada cuando se producen actuaciones de comprobación necesarias relativas al objeto de comprobación de acuerdo con lo señalado en la Comunicación de inicio, aún cuando no den lugar a la regularización inspectora por haberse remitido las actuaciones al órgano jurisdiccional competente al considerarse la posible existencia de un delito fiscal. Los mencionados informes, tal y como se ha señalado anteriormente, se encuentra dentro del expediente, y asimismo era conocido por la reclamante, la realización de este tipo de actuaciones, tal y como consta en la documentación del expediente, y en particular, en el Acta, informe y acuerdo de liquidación impugnado.

Si bien es cierto que en relación a los informes emitidos, por tratarse de actuaciones internas de la Administración Tributaria, podría dudarse si los mismos permiten entender sin ningún género de duda que en dichos periodos se han producido actuaciones que excluyan la apreciación de interrupción injustificada de las mismas, la remisión del expediente al Juzgado correspondiente, con fecha de entrada 20 de julio de 2007, no cabe duda, debe calificarse como actuación que interrumpe la prescripción, cuya fecha consta con certeza, y que si bien, no se realiza directamente con la entidad, sí se lleva a cabo con un tercero, ajeno a la AEAT, por lo que debemos concluir que no existe interrupción injustificada del procedimiento inspector durante un periodo superior a seis meses, al no haber transcurrido dicho plazo desde la última diligencia formalizada con la entidad, hasta la entrada del expediente en el órgano jurisdiccional.

Finalmente, entiende la entidad que tampoco podemos considerar que el trámite de audiencia previo a la incoación del Acta, determina la realización de actuaciones inspectoras, en orden a no entender que se haya producido un paralización injustificada de las mismas. Pues bien, en relación a esta cuestión, este Tribunal ya se ha pronunciado en numerosas ocasiones, entre otras en la Resolución de 28 de Junio de 2007 con RG 2649/2005 en donde se señala que es éste un trámite preceptivo cuyo cumplimiento excluye la inactividad inspectora prolongada durante más de seis meses a la que se refiere el artículo 150 de la LGT y el correspondiente del Reglamento. Y así lo ha declarado este Tribunal en resolución de 21 de abril de 2005 (RG:2303/2002) en la que añade que "esta conclusión en nada atenta ni contradice la reiterada doctrina del Tribunal Supremo (sentencia de 4 de junio de 2002), porque una cosa es que el escrito de alegaciones al acta, por no constituir reclamación o recurso de clase alguna, no encaje en el artículo 66 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, (aplicable en este caso por razones temporales) y otra distinta que el trámite de alegaciones, inscrito en el procedimiento de gestión, produzca los efectos que en él le corresponden, concretamente la inactividad administrativa, con imposibilidad de que el Inspector jefe liquide antes del mismo"

Por tanto, se rechazan todas las alegaciones del reclamante en este punto, por considerar que no se ha producido interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras un periodo superior a seis meses.

QUINTO:

La siguiente de las cuestiones a examinar, es la posible improcedencia de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses, así como la falta de motivación de la resolución por la que se acuerda dicha ampliación.

De conformidad con el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y FUNDAMENTOS DE DERECHO".

De este modo el artículo 150 de la Ley 58/2003, permite a la Inspección la ampliación del plazo de duración de las actuaciones "cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias". A tal efecto, el precepto se refiere en primer lugar a las actuaciones que revistan especial complejidad, pudiendo entenderse con ello que se abría un amplio margen a la Administración, en cuanto a la apreciación de esa complejidad. No obstante, ello no es así, al señalar la norma a continuación que "Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente".

Es decir,  sin excluir la posibilidad de que puedan apreciarse otras circunstancias, que en tal caso habrían de justificarse debidamente, concreta un conjunto de supuestos en los que "se entenderá" que concurre dicha circunstancia. Con ello el precepto se refiere a un concepto que podría calificarse como  jurídicamente indeterminado, como es el de "complejidad de las actuaciones" pero que a continuación limita en alguna medida y, además, encarga al Reglamento la tarea de fijar el alcance y requisitos del acuerdo de ampliación, es decir, de concretarlo definitivamente.

Ese cometido se cumple por la Disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que incorpora al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, el artículo 31 ter, y que es de aplicación al procedimiento objeto de examen, en el que se señala que:

"1. El plazo a que se refiere el artículo 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1.º Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2.º Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3.º Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4.º Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

A estos efectos, podrá considerarse que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realiza, cuando la inspección disponga de datos que pongan de manifiesto la realización por el obligado tributario de cualquier actividad empresarial o profesional respecto de la que no presentó declaración, o de actividades empresariales o profesionales distintas de las declaradas por el mismo.

Se considerará como actividad distinta de la declarada, aquélla que hubiera dado lugar a la tributación por el Impuesto sobre Actividades Económicas en grupo distinto a aquél que corresponda al del epígrafe en que se encuentra dado de alta el contribuyente, o cuando se desarrolle la actividad descubierta en una unidad de local no declarada a efectos de dicho impuesto, así como cuando la actividad hubiera dado lugar a la inscripción en un Código de actividad y de establecimiento en el ámbito de los Impuestos Especiales, distinto de aquél en que se encuentre dado de alta el obligado tributario".

La conclusión que se obtiene del análisis de los preceptos citados es la de encontrarnos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es la de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector. A tal efecto, se establecen unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general y se fija un procedimiento al efecto, aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste o no una especial complejidad.

Este proceso de aplicación de la norma al caso concreto, exige la constatación y apreciación de los hechos determinantes, y se traduce inmediatamente, por imperativo del artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en la necesidad de motivar el acto y, en aplicación, en concreto, del último párrafo del artículo 150.1 de la Ley 58/2003 y 31 ter del RGIT, en la apertura del procedimiento en el que debe otorgarse trámite de audiencia al interesado. Ambas exigencias, se cumplen en el caso presente, como a continuación se expone.

De los preceptos transcritos se deduce, en efecto, que la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es una excepción a la regla general de que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán, con arreglo al artículo 150 citado, concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente; y, de otra parte, que deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación.

De acuerdo con los hechos puestos de manifiesto en el expediente, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, comunicó la apreciación de circunstancias, a efectos de proponer la ampliación del plazo de actuaciones, en fecha 4 de diciembre de 2006. Tras la presentación de alegaciones por parte de la entidad, el 13 de diciembre, se emitió informe proponiendo dicha ampliación el día 21 de diciembre de 2006, dictándose finalmente acuerdo por el Inspector Jefe en fecha 12 de enero de 2007, que fue notificado al obligado tributario el día 17.

En el mencionado acuerdo, además de contestar a las alegaciones presentadas por la entidad, la Inspección consideró la concurrencia de las siguientes circunstancias que determinaban la necesidad de acordar la ampliación del plazo de duración:

Volumen de operaciones declarado por X, en los ejercicios objeto de comprobación.

Dispersión territorial de actividades de la entidad, desarrollada en el ámbito de otras Delegaciones de la AEAT

Vinculación con otras entidades.

Así como otras circunstancias tales como la dificultad técnica informática en el acceso a la información contable, número de facturas recibidas y emitidas durante cada ejercicio al que alcanza la comprobación; número de registros y apuntes contables realizados durante cada ejercicio que alcanza la comprobación.

Así, el Acuerdo del Inspector Jefe se basa en la especial complejidad de las actuaciones que se están llevando a cabo, determinando que la misma procede no sólo de las causas previstas específicamente en la normativa tributaria, sino por otros motivos que se recogen expresamente en el acuerdo. En el mismo, también se contestan, de manera motivada, todas y cada una de las alegaciones presentadas por la interesada en oposición a la procedencia del acuerdo de liquidación, por lo que debemos considerar que el mismo se encuentra justificado y motivado.

Si bien la entidad entiende que la Inspección tenía en su poder toda la documentación necesaria para proceder a su regularización tributaria, lo cierto es que, tal y como se ha examinado anteriormente en esta Resolución, se llevaron a cabo, con posterioridad a la ampliación, distintas actuaciones reflejadas en las Diligencias emitidas, y en particular, se procedió a elaborar, examinar y completar los informes necesarios para determinar si procedía o no la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal.

Todas las circunstancias recogidas en el Acuerdo de Ampliación efectivamente concurren en el expediente, y si bien es cierto que parte de las actuaciones llevadas a cabo con posterioridad a la ampliación, no tienen incidencia directa en la liquidación dictada, no es menos cierto que las mismas sí han tenido importancia en la medida en que han dado lugar a las actuaciones relativas a la posible existencia de un delito fiscal, que fueron remitidas al órgano jurisdiccional competente, razón por la cual no se regularizaron en sede inspectora.

Por todo lo anterior se desestiman las alegaciones de la reclamante, considerándose correcto el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, no existiendo por lo tanto la prescripción del derecho a liquidar por parte de la Inspección del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002, invocada por la interesada.

SEXTO:

En cuanto a la liquidación dictada, defiende la interesada que teniendo la misma carácter provisional, "limitadas las actuaciones a los ajustes correspondientes a los conceptos recogidos en la parte expositiva, y teniendo las propuestas de liquidación carácter de provisionales, los restantes elementos tributarios deben ser tomados en consideración en los mismos términos y cuantías con que fueron declarados por la sociedad. Su modificación solo procedería con ocasión de la practica de una liquidación definitiva tras la correspondiente liquidación".

En particular, entiende que "es un hecho que no existen actuaciones firmes en relación a ninguno de los elementos declarados", exponiendo a continuación, que tales afirmaciones inciden especialmente en los conceptos de: deducción para evitar la doble imposición, deducciones en concepto de gastos de investigación y desarrollo, y pagos/retenciones e ingresos a cuenta.

Asimismo señala que "no existe precepto normativo alguno que justifique la afirmación de la Inspección de que "una liquidación provisional a cuenta no puede tener signo distinto de la que en su día se dicte como definitiva".

Por su parte, la Inspección señala en primer lugar que "una liquidación provisional es siempre una liquidación a cuenta de la que resulte como definitiva y únicamente puede minorar el importe que resulte de la definitiva, por lo que es improcedente que la liquidación provisional sea a devolver y la liquidación definitiva a ingresar, ya que en este caso no se produciría un ingreso parcial a cuenta de lo que resulte en su día en la liquidación definitiva sino un ingreso indebido que habría que sumar a la liquidación definitiva. En consecuencia, y teniendo en cuenta el sentido que resultaría de la liquidación provisional a practicar por los conceptos regularizados exclusivamente en el presente expediente administrativo (liquidación a devolver) se consideran correctas las liquidaciones provisionales efectuadas a cuenta de las liquidaciones definitivas que resulten del expediente de delito fiscal instruido".

Asimismo, se deja constancia en el expediente que "Con fecha 19 de enero de 2007 el TEAC emitió resolución referida al Impuesto sobre Sociedades 2000 de X,S.L, confirmando la liquidación efectuada por la Administración eliminando la deducción por doble imposición de dividendos aplicada por la transmisión de acciones de T, SA, desestimando la pretensión de la entidad en su fundamento de derecho duodécimo. En consecuencia, se estima correcta la liquidación practicada en el expediente de delito fiscal, ya que la deducción aplicada por la entidad en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001 procedía del ejercicio 2000 (151.256,06 euros) y el TEAC ha confirmado la improcedencia de tal deducción en la resolución antes mencionada".

En relación a esta cuestión, debe señalarse en primer lugar, y en cuanto a aquellas deducciones pendientes de aplicación al inicio del periodo 2001, y que han sido objeto de regularización previa por parte de la Inspección, y posteriormente confirmadas por Resolución de este Tribunal, que tales deducciones no serán en ningún caso deducibles por la entidad, pese a que no exista acto administrativo firme.

Así, en Resolución de 19 de enero de 2007, (RG ... y acumulados), este Tribunal señaló en relación al ejercicio 2000, que no existen deducciones pendientes de aplicación por tales conceptos, como consecuencia de las regularizaciones efectuadas, en las que se determinó la improcedencia de determinadas deducciones y la aplicación de las restantes, y en la que a su vez se remitía a la Resolución de esta misma Sala de fecha 26 de septiembre de 2006, RG ..., y acumulados. Así, si bien, el recurso contencioso administrativo relativo a esta última reclamación ha sido estimado parcialmente por la Audiencia Nacional, tal y como se ha expuesto en el antecedente de derecho octavo, (aunque no existe constancia de que la misma sea firme, ni se ha dictado acto de ejecución alguno), la resolución relativa al ejercicio 2000, de la que parte la liquidación relativa al ejercicio 2001, no es firme, por haber sido objeto de recurso contencioso administrativo, el mismo se encuentra pendiente de resolución.

Por lo tanto, el acto de liquidación relativo a dichos ejercicios goza de presunción de legalidad, produciendo efectos desde el momento en que fue dictado, tal y como señala el artículo 57 de la Ley 30/1992, de aplicación a los procedimientos tributarios de acuerdo con la Disposición adicional quinta de la misma: "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa."

Sobre una cuestión similar a la aquí analizada, referente a la posibilidad de compensar bases imponibles negativas que han sido declaradas improcedentes en la regularización efectuada para un ejercicio anterior en virtud de acto de liquidación que no ha adquirido firmeza, ya se ha pronunciado nuestra jurisprudencia, y en particular, la Audiencia Nacional. Así, en su Sentencia de 10 de noviembre de 2005, señala, en un caso semejante al que nos ocupa, que: "No procede la compensación en 1996 de las bases negativas declaradas en 1993 porque realizada la comprobación del IS de 1993 se incrementó la base declarada como consecuencia de no admitir las pérdidas por bonos austriacos, regularización que fue confirmada por el TEAR, estando pendiente de resolución por el TSJ. No obstante, si fuera admitida la pretensión respecto al ejercicio 1993, habría que hacer un ajuste en la de 1996".

En el presente expediente la reclamación económico-administrativa presentada ante este Tribunal Central fue desestimada, confirmando la liquidación practicada por los órganos de Inspección en relación a las deducciones de ejercicios anteriores, que la entidad pretende deducirse en el ejercicio ahora comprobado, y aunque de acuerdo con los datos que constan en esta sede, esta resolución ha sido objeto de recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, ésta no se ha pronunciado hasta la fecha sobre la regularización practicada por los ejercicios 1999 a 2000.

El mismo criterio defiende la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 10 de junio de 2004, en la que manifiesta, también en relación a las bases imponibles negativas, que "La disminución de las pérdidas de un ejercicio realizada por la Inspección en acta de disconformidad que fue impugnada y cuya suspensión fue acordada por el tribunal no impide que se regularice la compensación efectuada en los ejercicios siguientes". Señalando además que incluso "en caso de que tal hipótesis se diera y, por lo tanto, estuviera sujeto a revisión judicial un acto que sirve de antecedente a otro posterior, la eficacia del segundo no estaría condicionada por la suspensión del primero, limitada a los efectos propios de éste, pero no extensible más allá de dicho ámbito para proyectarse sobre ulteriores consecuencias, lo que, en cualquier caso, se apreciaría sin perjuicio de que, eventualmente objeto de estimación el proceso jurisdiccional, los efectos de la cosa juzgada (término empleado con manifiesta impropiedad para referirse a la suspensión de los actos administrativos decidida en el proceso) se extenderían al nuevo acto, de manera que, una vez recuperada la base imponible originaria o modificada en cualquiera de sus aspectos la regularización sometida a enjuiciamiento, habría que rectificar proporcionalmente las sucesivas de que trajera causa, ajustando los elementos que fueran dependientes de aquélla a las nuevas cantidades, tal como sucede en este caso con la posibilidad de compensar bases imponibles negativas que, lógicamente, perdía virtualidad ante la actuación administrativa que, previa comprobación de la situación jurídica de la sociedad, consideró que eran improcedentes, por ser positiva la base imponible".

Por lo tanto, este Tribunal desestima las alegaciones presentadas por la entidad, confirmando la improcedencia de aplicar a los ejercicios comprobados las deducciones pendientes de compensación al inicio del primero de ellos, al existir regularización inspectora, confirmada por esta Sala, en la que se determina la improcedencia de las mismas, que se encuentra recurrida ante la Audiencia Nacional.

SÉPTIMO:

Lo anteriormente referido es de aplicación a aquéllas deducciones que de acuerdo con la autoliquidación presentada por la entidad, existían al inicio del primero de los periodos comprobados con origen en ejercicios anteriores que fueron regularizados, como se ha señalado, por la Inspección. Sin embargo, se hace necesario también examinar, qué ocurriría con aquellas deducciones u otros elementos de la autoliquidación presentada que, teniendo su origen en los ejercicios liquidados en el acto impugnado, su deducibilidad no se ha admitido por la Inspección, y en particular, las relativas al artículo 28 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que tienen su causa en las actuaciones remitidas por la Inspección a la jurisdicción penal.

Así, de acuerdo con las autoliquidaciones presentadas, el sujeto pasivo, declaró las siguientes deducciones por doble imposición:

EJERCICIO  2001                          Pdte Ppio ej.        Aplicado      Pdte ej. futuros

Deducciones ej. 2000                        151.256,06         151.256,06

Total pdte Ej. Anteriores                   151.256,06         151.256,06

Deducciones ej. 2001                   16.523.698,62     12.021.137,91    4.502.560,71

TOTAL                                                                 12.172.393,97

EJERCICIO 2002

Deducciones ej. 2001                     4.502.560,71       4.502.560,71                  0,00

EJERCICIO 2003

Deducciones ej. 2003                     2.734.574,62       2.734.574,62                  0,00

De acuerdo con el artículo 101. de la Ley 58/2003, General Tributaria "1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.

La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento".

Por otra parte, debemos tener en cuenta, que en el caso que nos ocupa, pese a que la comprobación iniciada tenía carácter general en relación, por lo que aquí interesa, al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003, la liquidación dictada únicamente regularizaba aquellos hechos que no se veían afectados por el presunto delito fiscal, por lo que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 101.4 de la Ley 58/2003, y 50 del RGIT, la misma tenía carácter provisional al no poderse comprobar la totalidad de los elementos objeto del procedimiento.

En relación a este tipo de actuaciones, debemos tener en cuenta que de acuerdo con el artículo 180.1 de la Ley 58/2003:

"1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal".

Este precepto se encuentra desarrollado asimismo por lo dispuesto en el artículo 32 de Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, que señala que:

"1. En el supuesto de que la Administración tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal, se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido y procederá de conformidad con lo dispuesto en este artículo.

También quedará suspendido el procedimiento administrativo cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos.

2. Cuando la circunstancia prevista en el apartado anterior se aprecie antes de la propuesta de liquidación, el órgano, equipo o unidad remitirá las actuaciones practicadas con las diligencias en las que consten los hechos y circunstancias que, a su juicio, determinan la posible responsabilidad penal y un informe preceptivo sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos del delito al jefe del órgano administrativo competente, por medio de su superior jerárquico.

Cuando la apreciación tenga lugar después de la propuesta de liquidación, será el órgano competente para liquidar quien debe proceder a impulsar el procedimiento, previa elaboración del preceptivo informe.

Cuando dicha apreciación se produzca durante la tramitación del procedimiento sancionador, y los actos de liquidación ya hayan sido dictados, el órgano, equipo o unidad que instruya dicho procedimiento suspenderá su tramitación y trasladará las actuaciones de comprobación y las del procedimiento sancionador, junto con el correspondiente informe, al jefe del órgano administrativo competente, por medio de su superior jerárquico. Asimismo, se suspenderá la ejecución de la liquidación hasta que recaiga la correspondiente resolución judicial".

Entiende este Tribunal, que en la medida en que se remiten las actuaciones al ministerio fiscal, con ello, la Inspección, en tanto no se pronuncie la autoridad judicial sobre la existencia o no de delito, no puede continuar con las actuaciones relativas a tales hechos, por estar impedidas sus facultades de comprobación o liquidación en relación a tales hechos.

Es por ello por lo que no puede, en todo lo relativo al eventual proceso penal, pronunciarse en sede inspectora, de manera que no podrá regularizar en la liquidación dictada tales elementos, en tanto no recupere, en su caso, dichas facultades por serle devueltas las actuaciones por la autoridad jurisdiccional.

Entre tanto, no existe acto alguno administrativo que permita expulsar de la autoliquidación presentada por el contribuyente los elementos, bases, deducciones o exenciones aplicadas en virtud de los hechos constitutivos del presunto delito fiscal. Su eliminación de la autoliquidación presentada, podría determinar un supuesto de doble gravamen o exigencia del tributo, en el eventual caso en que la jurisdicción penal pudiera llegar a considerar que efectivamente existe delito, e impusiera consecuentemente la sanción penal, y exigiera la cuota en forma de indemnización por responsabilidad civil a favor de la Hacienda Pública.

Por lo tanto, en principio, y tal y como se ha alegado por el contribuyente, todo lo anterior nos llevaría a concluir la necesidad de mantener la vigencia y eficacia de los elementos y magnitudes tributarias declaradas por el sujeto pasivo en relación a los hechos objeto del presunto delito fiscal.

El problema, entendemos, que se plantea la Inspección, es que como consecuencia de admitir la deducción "provisional" de tales deducciones y magnitudes la liquidación, una vez más "provisional" resultante tendría resultado negativo o a devolver.

Así, señala que "para practicar liquidación, y teniendo en cuenta que la deuda es única, deben tomarse en consideración los hechos declarados y los derivados de la comprobación inspectora en su totalidad. Dicha deuda tributaria, minorada en la que no ha sido objeto de expediente de naturaleza penal, es la que corresponde a los hechos objeto del presente  acuerdo, y, considerando, en todo caso, que una liquidación provisional a cuenta no puede tener signo distinto de la que en su día se dicte como definitiva".

 Se concluye por la Inspección que "En consecuencia, y teniendo en cuenta el sentido que resultaría de la liquidación provisional a practicar por los conceptos regularizados exclusivamente en el presente expediente administrativo (liquidación a devolver) se consideran correctas las liquidaciones provisionales efectuadas a cuenta de las liquidaciones definitivas que resulten del expediente de delito fiscal instruido".

Por lo tanto, el problema a analizar es si es posible o no que la liquidación provisional tenga sentido contrario de la que eventualmente pueda producirse como definitiva, teniendo en cuenta que en este caso además, si las pretensiones de la Inspección prosperan y tales hechos son efectivamente considerados delitos, dicha liquidación ya no se efectuará por los órganos inspectores, sino en sede judicial.

Las afirmaciones inspectoras se fundamentan en la aplicación de dos preceptos diferentes, que por otra parte, no son de aplicación al procedimiento examinado, pero que pudieran resultar alumbradores para la resolución de la cuestión.

Así, señala que de acuerdo con el artículo 187.2 b) del  Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, relativo a la tramitación de las Actas de Conformidad:

 "2. Cuando el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación formuladas se procederá de la siguiente forma:

b) Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad resultara una cantidad a devolver, se formalizará una única acta de disconformidad en la que se harán constar los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la aplicación de la reducción de la sanción prevista en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

Asimismo, la Inspección trae a colación lo dispuesto en el artículo 190.5 de la misma norma reglamentaria que dispone que:

"5. Las liquidaciones provisionales minorarán los importes de las que posterior o simultáneamente se practiquen respecto de la obligación tributaria y período objeto de regularización".

De la lectura de ambos artículos la Inspección considera que se debe concluir que las liquidaciones provisionales nunca podrían tener signo contrario a lo dispuesto en la definitiva que posteriormente pueda acordarse.

Pues bien, en relación a esta cuestión, sobre la posibilidad de que como consecuencia de una misma actuación inspectora, pudieran derivarse dos liquidaciones de signo contrario, se ha pronunciado anteriormente este Tribunal, y en particular, en Resolución de 19 de enero de 2007 (RG 3228/04), referida al mismo contribuyente. Así, examinado el artículo 50 del RGIT, se señaló lo siguiente:

"A la vista del citado precepto el Tribunal Central señaló que es claro que de la regulación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se deduce que las liquidaciones derivadas del acta previa de conformidad son del mismo signo que las dimanantes del acta de disconformidad, y por eso tienen el carácter de a cuenta;

Tal criterio ha sido ya sustentado en la resolución de 26 de septiembre de 2003 (R.G. 1373-02). También en resoluciones de 22 de febrero de 2002 (R.G.9543-98) y de 5 de diciembre de 2002 (R.G.3571-99) se mantiene este criterio indicándose en esta última que "De aceptarse, como pretende la reclamante liquidaciones a cuenta independientes, de signo contrario, o por cuantías superiores a las de las liquidaciones definitivas, se llegaría al absurdo económico y la complicación administrativa de tener que liquidar intereses de demora de signo contrapuesto como consecuencia de una única regularización de la que resulta una única cantidad a ingresar o devolver, o bien a tener que realizar con posterioridad ingresos o devoluciones adicionales con los consiguientes intereses de demora cuando la regularización definitiva resultaba inicialmente una única cantidad a devolver o a ingresar respectivamente. Por lo que hay que concluir señalando que este Tribunal entiende correcta la interpretación de la Inspección, debiéndose confirmar su criterio en este punto."

Si bien no nos encontramos ante el mismo supuesto, que sería el previsto en el artículo 187.2 del actual Reglamento de aplicación de los tributos, la conclusión alcanzada debe ser la misma. De este modo, y de conformidad con lo expresado en la anterior resolución, debemos considerar la imposibilidad de dictar dos liquidaciones, derivadas del mismo procedimiento inspector, con signo distinto. Así, en el caso analizado, si bien la liquidación provisional dictada por los conceptos objeto de regularización, por no apreciarse en los mismos indicios de delito, podría tener signo negativo, y por lo tanto a devolver, si tenemos en cuenta los ajustes derivados de los hechos en relación a los cuales se considera la posible existencia de delito, tal y como consta en la propuesta de liquidación efectuada por la Inspección tanto en la liquidación provisional dictada, como en el informe de delito a efectos del cálculo de la cuantía, el resultado final, daría lugar a una liquidación de carácter definitivo de signo positivo y con cuota a ingresar.

Si admitimos la posibilidad de que la liquidación provisional dictada pudiera ser negativa, en el momento en que se llegara a dictar la liquidación definitiva se produciría el mismo fenómeno anteriormente rechazado por este Tribunal, y calificado como "absurdo económico" y "complicación administrativa".

Dicha actuación debe ser nuevamente evitada en el actual expediente objeto de examen, de otra manera, se estaría tratando de mejor manera a aquella entidad respecto de la cual existen indicios de delito, y por lo tanto, no puede procederse a la regularización definitiva por parte de la Inspección, permitiendo una devolución que posiblemente dará lugar al reconocimiento de intereses de demora a su favor, que al sujeto pasivo que siendo objeto de regularización total al final de las actuaciones, y en el mismo momento por no haberse remitido el expediente al órgano jurisdiccional, presta su conformidad sólo a parte de la propuesta inspectora, que tiene como resultado una cantidad a devolver, situación que ha sido rechazada por este Tribunal en anteriores ocasiones.

Así, si bien no nos encontramos en el mismo supuesto, debemos llegar a la misma conclusión, de manera que como consecuencia de un mismo procedimiento inspector, la liquidación provisional y la definitiva deben tener el mismo signo, no pudiendo por lo tanto admitirse la existencia de liquidaciones provisionales con resultado contrario a la que se haya propuesto como definitiva en el curso de la misma actuación inspectora de comprobación.

En virtud de todo lo anterior, este Tribunal debe desestimar las alegaciones de la interesada en este punto, y confirmar así la regularización inspectora.

OCTAVO:

En cuanto a los intereses de demora, defiende X, SL la incorrecta determinación por la Inspección de la deuda reclamada, ya que si bien se determinan cuotas positivas a ingresar por los años 2001 y 2002 y a devolver por el ejercicio 2003, no se liquidan intereses de demora a favor del contribuyente en esta última.

En relación a esta cuestión, la Inspección señala que "no procede, por otra parte, reconocer intereses de demora a favor del obligado tributario en relación con la cuota negativa correspondiente al ejercicio 2003 en la medida en que, tal y como se ha expuesto en el fundamento de derecho sexto, al ser deuda tributaria total a ingresar positiva no procede acordar devolución alguna".

En concordancia con lo expuesto en el fundamento de derecho anterior, debemos confirmar la tesis de la Inspección, y negar el reconocimiento de intereses de demora a favor del contribuyente, en la medida en que la liquidación total y definitiva propuesta por la Inspección, determinaría un resultado a ingresar también por este ejercicio.

NOVENO:

En cuanto a las cuestiones de fondo de la regularización inspectora, la entidad rechaza en primer lugar, y en relación a la calificación de sistemas alternativos a la previsión social, "el criterio de los funcionarios actuarios, por cuanto éstos consideran que esa calificación es predicable siempre que se cubra cualesquiera de las contingencias susceptibles de cobertura por un Plan de Pensiones mientras que esta parte defiende que ello, dicha calificación, tan solo es posible en la medida que, al menos, y en todo caso, pues de otra forma no cabría hablar de un sistema alternativo a los Planes de Pensiones, se cubra la contingencia de jubilación o situación asimilable a la misma del partícipe".

De conformidad con el artículo 13.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción original y vigente hasta el 31 de diciembre de 2001:

"3. Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente.

Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.

b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.

c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones".

Por su parte, el mencionado artículo, tras la modificación efectuada por la Ley 24/2001, para los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2002, señala lo siguiente:

"3. Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente, salvo las realizadas a favor de beneficiarios de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.º 3.d) de la Ley 8/1987.

Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.

b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.

c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones".

A la hora de examinar si nos encontramos efectivamente ante instrumentos concertados por la empresa, para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, y por lo tanto para determinar la necesidad de que la deducibilidad de las primas satisfechas por la empresa sean gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 13.3 de la LIS, debemos tener en cuenta que de conformidad con el artículo 1 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones:

"1. Los Planes de Pensiones definen el derecho de las personas, a cuyo favor se constituyen, a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad o invalidez, las obligaciones de contribución a los mismos y, en la medida permitida por la presente Ley, las reglas de constitución y funcionamiento del patrimonio que al cumplimiento de los derechos que reconoce ha de afectarse".

Por su parte, el artículo 8.6 de la misma norma recoge "las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones" que podrán ser:

"a) Jubilación. Para la determinación de esta contingencia se estará a lo previsto en el Régimen de Seguridad Social correspondiente.

Cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, la contingencia se entenderá producida a partir de la edad ordinaria de jubilación en el Régimen General de la Seguridad Social, en el momento en el que el partícipe no ejerza o haya cesado en la actividad laboral o profesional, y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación para ningún Régimen de la Seguridad Social. No obstante, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a partir de los 60 años de edad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

Los planes de pensiones podrán prever el pago de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo a consecuencia de expediente de regulación de empleo aprobado por la autoridad laboral. Reglamentariamente podrán establecerse condiciones para el mantenimiento o reanudación de las aportaciones a planes de pensiones en este supuesto.

A partir del acceso a la jubilación, las aportaciones a planes de pensiones sólo podrán destinarse a la contingencia de fallecimiento. El mismo régimen se aplicará, cuando no sea posible el acceso a la jubilación, a las aportaciones que se realicen a partir de la edad ordinaria de jubilación o a partir del cobro anticipado de la prestación correspondiente. Reglamentariamente podrán establecerse las condiciones bajo las cuales podrán reanudarse las aportaciones para jubilación con motivo del alta posterior en un Régimen de Seguridad Social por ejercicio o reanudación de actividad

Lo dispuesto en esta letra a) se entenderá sin perjuicio de las aportaciones a favor de beneficiarios que realicen los promotores de los planes de pensiones del sistema de empleo al amparo de lo previsto en el apartado 3 del artículo 5.º de esta Ley.

b) Incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, determinadas conforme al Régimen correspondiente de Seguridad Social.

Reglamentariamente podrá regularse el destino de las aportaciones para contingencias susceptibles de acaecer en las personas incursas en dichas situaciones.

c) Muerte del partícipe o beneficiario, que puede generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de otros herederos o personas designadas.

A efectos de lo previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, las contingencias que deberán instrumentarse en las condiciones establecidas en la misma serán las de jubilación, incapacidad y fallecimiento previstas respectivamente en las letras a), b) y c) anteriores.

Los compromisos asumidos por las empresas con los trabajadores que extingan su relación laboral con la misma y pasen a situación legal de desempleo a consecuencia de un expediente de regulación de empleo, que consistan en el pago de prestaciones con anterioridad a la jubilación, podrán ser objeto de instrumentación, con carácter voluntario, de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, en cuyo caso se someterán a la normativa financiera y fiscal derivada de la misma".

Así, como puede observarse, las contingencias cubiertas por los Planes de Pensiones son: la jubilación, fallecimiento e invalidez, sin efectuar la norma ninguna discriminación al efecto. Por lo tanto, en la medida en que los instrumentos de seguro concertados por la empresa, cubran cualquiera, aunque sea una, de las contingencias anteriores, debemos considerar los pagos satisfechos como "contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones", a los efectos de exigir los requisitos previstos en las tres letras del artículo 13.3 de la LIS, para admitir su deducibilidad fiscal.

El primero de dichos requisitos, es la necesidad de imputación fiscal a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, de las cantidades pagadas por la empresa, requisito éste que no se ha cumplido por la reclamante.

A tales efectos, sin embargo, la entidad señala lo siguiente: "En este sentido, entendemos que el requisito exigido se cumpliría determinando el importe que de la dotación efectuada corresponde a cada uno de los beneficiarios, extremo que han podido verificar los funcionarios actuarios por cuanto la cuantía de las primas satisfechas y la identidad de los trabajadores a que corresponden están perfectamente definidos, por lo que existe una clara imputación sin que sepamos qué significa o qué añade el calificativo "fiscal". Lo que no creemos que proceda, es considerar no deducible un gasto por el mero hecho de que no se haya consignado su importe en un determinado impreso o el perceptor de una cantidad no haya reflejado la misma en su imposición personal".

Pues bien, esta última no es sólo la postura que mantiene la Inspección, sino también este Tribunal, de manera que una vez determinado que los instrumentos anteriores cumplen la condición de cobertura análoga a los Planes de Pensiones, debemos señalar que es necesaria para su deducción en el Impuesto sobre Sociedades, su imputación fiscal a los asegurados, entendiendo como imputación fiscal, que tales contribuciones sean incluidas en la base imponible de los mismos en su Imposición Personal Sobre la Renta.

No podemos entender, como pretende la reclamante, que "imputación fiscal", se limite a la posibilidad de conocer y concretar las personas a las que se vinculan las prestaciones, sino que es en todo caso necesario que tales contribuciones sean efectivamente imputadas a tales personas, a los efectos de su integración en el Impuesto sobre la Renta, de manera que lo que es gasto en el IS, sea, parte integrante de la base imponible del IRPF.

Debemos tener en cuenta asimismo, lo dispuesto en el artículo 19.5 de la LIS, de manera que: “5. Las dotaciones realizadas a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles”.

De estos preceptos cabe concluir, que cuando las primas pagadas se imputan fiscalmente a quienes se vinculen las prestaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consideran gastos deducibles en el IS en ese momento; y al contrario, cuando no exista imputación fiscal de las primas no se consideran gastos deducibles en el IS en el momento del pago de las primas, sino en el período impositivo en que se abonen las prestaciones.

No se puede olvidar por otra parte que la imputación fiscal de las primas satisfechas por el contrato de seguro, con carácter general, es una decisión que depende de la voluntad de la empresa, o en su caso, de una decisión compartida con los trabajadores.

Así, una vez expuesto que nos encontramos efectivamente ante un sistema alternativo para la cobertura de las contingencias análogas a las de los Planes de Pensiones, y que no se cumple el requisito de imputación fiscal, la entidad alega la necesidad de permitir en el contrato de seguro que cubre las contingencias de vida y accidente, la deducción de la parte proporcional de las primas satisfechas en relación con las pólizas reseñadas que corresponden al riesgo de accidentes.

En relación a dicha cuestión, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes señala, en la resolución del recurso de reposición planteado por la entidad, que "se da aquí por reproducidos los FUNDAMENTOS DE DERECHO que en su día se formularon en el acuerdo de liquidación. Criterio, asimismo, confirmado por la Resolución de 19 de enero de 2007 (R.G. 3228/04 y acumulados), del TEAC referido al Impuesto sobre Sociedades, periodo 2000, anteriormente señalada en el fundamento de derecho sexto del presente acto".

Efectivamente, en la Resolución referida, este Tribunal determinó la no deducibilidad de las primas satisfechas por la entidad, en relación a los instrumentos de previsión de la empresa, confirmando en ese extremo la regularización inspectora. Así, se señaló lo siguiente.

SEPTIMO:

En relación con la cuestión relativa a la deducción de las primas pagadas por los seguros de vida y pensiones, hay que determinar si los contratos de seguro suscritos son o no "sistemas alternativos" para la cobertura de prestaciones análogas a los Planes y Fondos de Pensiones, ya que según sea la respuesta corresponderá aplicar la fiscalidad del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades o bien la de los Planes y Fondos de Pensiones. En el presente caso los contratos suscritos cubrían, por una parte, las contingencias de muerte e invalidez absoluta y permanente y muerte por accidente en el primero de ellos (vida) y, por otra, las contingencias de viudedad, orfandad e invalidez el segundo contrato (vida y pensiones). El principal problema que se plantea es determinar si unos contratos de seguro que cubran únicamente las contingencias enunciadas, pero, no las de jubilación o supervivencia tienen o no la consideración de "sistema alternativo" a un Plan de Pensiones. A este respecto el artículo 16.1 del Reglamento de Planes y fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, establece que: "Las contingencias susceptibles de cobertura en un Plan de Pensiones podrán ser: a) La jubilación o situación asimilable del partícipe. De no ser posible el acceso a tal situación, la prestación equivalente sólo podrá ser percibida a partir de que se cumplan los^, sesenta años. b)Invalidez laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo. c) Muerte del partícipe que pueda generar derecho a prestación de viudedad, orfandad o a favor de otros herederos. d) Muerte del beneficiario, que pueda generar derecho a una prestación de viudedad u orfandad". De lo que se deduce que tanto en el citado artículo, como de lo establecido en la Ley 8/1987 de Planes y Fondos de Pensiones no se exige que quede cubierta de manera obligatoria la contingencia de jubilación, por lo que un sistema de previsión social voluntario que cubra únicamente las contingencias enumeradas anteriormente, contingencias que sí están recogidas en la Ley y en el Reglamento citados, debe ser calificado como "sistema alternativo" a los Planes de Pensiones y, en consecuencia, aplicarle la fiscalidad establecida para los mismos. Por lo que, en definitiva, este Tribunal concluye que los contratos de seguro de vida y pensiones suscritos por la reclamante sí que tienen el carácter de "sistemas alternativos" a los Planes de Pensiones.

OCTAVO:

Como consecuencia de la conclusión alcanzada en el anterior fundamento de derecho procede analizar la fiscalidad aplicable a los "sistemas alternativos". En relación a esta cuestión hay que tener en cuenta que en la legislación española, hasta la Ley 8/1987, no había una regulación especifica sobre Fondos de Pensiones, existiendo, únicamente, normas aisladas que contemplan aspectos muy concretos de las Instituciones de Previsión Social. Desde el punto de vista fiscal, la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13.d).3, admite como gasto deducible "Las asignaciones del, sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda u aquél"., precepto desarrollado por el Reglamento de 1982, el cual exige como requisito imprescindible para que tales dotaciones sean fiscalmente deducibles que la empresa que las efectúa "no utilice para sí misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas Instituciones". La Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en vigor desde el 29 de junio de 1987, ha reestructurado por completo los sistemas empresariales de previsión social, pudiendo distinguirse dos modalidades: 1.- Fondos internos, para los que no hay deducción fiscal y 2.- Fondos externos, en los que la titularidad del fondo corresponde a un tercero ajeno a la empresa, que pueden revestir dos formas: a) Fondos de pensiones de la Ley 8/1987, de conformidad con su artículo 27.a) las dotaciones son deducibles con el requisito imprescindible de que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda; b) Compañías de Seguros, Montepíos, Mutualidades y en general, Instituciones ajenas a la empresa, las dotaciones son deducibles con el mismo requisito que en el caso anterior, si bien los participes tributaran en su impuesto sobre la renta por las imputaciones que les correspondan. En consecuencia, cabe afirmar que las dotaciones empresariales para la cobertura de prestaciones sociales complementarías realizadas con posterioridad al 29 de junio de 1987, cuando se integran en un "fondo interno" no son fiscalmente deducibles para el empresario pagador, a no ser que tal fondo interno se encauce hacia el sistema de planes de pensiones, en este sentido la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, establece que "Cualquier dotación o aportación empresarial para la cobertura de previsión del personal realizada entre el 29 de junio de 1987 y la fecha de formalización de un plan de pensiones, será deducible en la imposición personal del empresario siempre que este se comprometa ante el Mº de Economía y Hacienda, de acuerdo con el procedimiento que se establezca, a acogerse a los requisitos y demás condiciones establecidas en la Disposición Transitoria Primera del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Será requisito ineludible que el plan de pensiones se encuentre formalizado en un plazo no superior u 24 meses desde la entrada en vigor del antes citado reglamento. De no mediar la integración efectiva de los fondos así constituidos en el sistema de Fondos de Pensiones, o ante el incumplimiento de las condiciones comprometidas, quedaran sin efectos los beneficios fiscales derivados^, del compromiso inicial desde el momento en que este se efectuó". Esta norma como puede apreciarse admite la deducción fiscal de cualquier aportación empresarial realizada a partir de la entrada en vigor de la Ley 8/1987 y destinada a complementar las prestaciones sociales; pero exige, obligatoriamente, que la aportación se integre en un Plan de Pensiones, de no cumplirse está circunstancia se perderán los beneficios fiscales obtenidos en la fecha de presentación del compromiso, es decir, la deducibilidad de las aportaciones realizadas desde el 29 de junio de 1987, este criterio se encuentra claramente recogido en la norma 7ª de la Orden de 22 de mayo de 1989 que desarrolló la Disposición Adicional Decimonovena de la Ley de Haciendas Locales, a cuyo tenor: " La falta de integración efectiva de los fondos constituidos en el sistema de Planes y Fondos de Pensiones; o, en su caso, el incumplimiento de las condiciones comprometidas, dejará sin efecto los beneficios fiscales a que se refiere el número anterior y dará lugar a la regularización que proceda de la situación tributaria de los sujetos pasivos; sin perjuicio de la presentación de las oportunas declaraciones complementarías respecto de los ejercicios en que tales beneficios fueron disfrutados".

Existe la posibilidad que la Entidad se acoja a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones, disponiendo en este sentido el artículo 71 del Reglamento de 30 de septiembre de 1988, que las aportaciones empresariales serán fiscalmente deducibles siempre que se cumplan los siguiente requisitos: "1 °.- Que tales contribuciones sean imputadas, fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculen éstas; 2°.- que el pagador transmita la titularidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones; y 3°.- que sean obligatorias para el pagador."

Finalmente, el artículo 13.3 de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades dispone: "Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.

b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras

c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones."

NOVENO:

 Por tanto, a partir de 29 de junio de 1987, fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987, para que las contribuciones empresariales o de cualquier otra entidad, a los sistemas alternativos de coberturas de prestaciones análogas a los planes de pensiones sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, tienen que cumplir los requisitos siguientes: 1°.- Imputación fiscal de las contribuciones en la imposición personal del sujeto al que se le vinculan éstas. Dichas contribuciones tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo satisfechos en especie, integrándose con el resto de los rendimientos del trabajador. A estos efectos las entidades que se rijan por la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987 facilitarán a la Administración Tributaria relación individual de las personas por quienes efectuaron contribuciones o dotaciones por cada una de aquellas. 2°.- Que la entidad pagadora transmita la titularidad de los recursos en que consistan las contribuciones, es decir, que se integren en un Fondo Externo a la empresa; y 3°.- Que sean obligatorias para el pagador. A este respecto hay que señalar que, para poder aplicarse la deducibilidad de las contribuciones, no es suficiente que éstas sean obligatorias para el empresario por ser exigibles por convenio colectivo, contrato de trabajo, pacto entre las partes, etc., es necesario, además, que se cumplan. las normas reguladoras de dichos beneficios fiscales. Por otro lado, hay que señalar que las normas contenidas sobre la materia que nos ocupa en la legislación específica del impuesto sobre Sociedades de 1978 han de considerarse sustituidas, desde el 29 de junio de 1987, por las de la Ley 8/1987 y el Reglamento de 30 de septiembre de 1988, y ello no solo por expreso mandato de la Disposición Adicional del Texto Reglamentario, sino por la propia Ley que, al establecer los requisitos que, a partir de la indicada fecha han de cumplirse para la deducibilidad de tales contribuciones, deroga tácitamente las normas anteriores que no se ajusten a sus preceptos.

DÉCIMO:

En el caso que nos ocupa y de los antecedentes expuestos resulta probado que, por una parte, la entidad no imputó individualmente las primas satisfechas a la compañía aseguradora a los beneficiarios de los contratos suscritos y, por otra, del examen de los contratos se concluye que no se transmitió la titularidad de los recursos en los que consistían las contribuciones efectuadas, ya que existen a favor del tomador del seguro (la empresa) determinados derechos que le constituyen en el verdadero titular de la póliza toda vez que de la lectura de la misma se desprende que no realizó renuncia expresa de algunos derechos propios del tomador de un seguro como son la designación y revocación de beneficiarios, el derecho a obtener anticipos en base a dicha póliza o el rescate de la misma. La reclamante imputó como gasto fiscalmente deducible en la declaración presentada el importe de las primas pagadas y, aunque dichas contribuciones fueran obligatorias para la entidad, al venir fijadas en convenio colectivo, se incumplieron dos de los requisitos de carácter necesario para su deducibilidad fiscal, por lo que no cabe sino rechazar la pretensiones de la reclamante sobre la cuestión planteada y confirmar los ajustes de la Inspección.

Por todo lo anterior, se desestiman las alegaciones de la entidad, confirmando el criterio de la Inspección en este punto, en relación a la no deducción de las cantidades satisfechas tanto en relación a los seguros de vida, como a los seguros de pensiones, al cubrir contingencias análogas a las de los Planes de Pensiones, y no concurrir los requisitos exigidos en el artículo 13.3 de la LIS, para su deducibilidad.

Finalmente señalar que la Audiencia Nacional, en la Sentencia de fecha 16 de marzo de 2009, relativa a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1998, en relación a este último periodo, el único no declarado prescrito por el órgano jurisdiccional, confirma la regularización inspectora en relación a los ajustes derivados de los seguros de vida y pensiones, basándose asimismo en Sentencia del Tribunal Supremo, de 15 de enero de 2009, que confirma la regularización de la entidad en relación al ejercicio 1993.

UNDÉCIMO:

La última de las cuestiones planteadas por la reclamante, es la relativa a la posible irregularidad por parte de la Inspección al no haber iniciado actuaciones en relación a los ejercicios posteriores, en las que considera la interesada se producirían ajuste de signo contrario al efectuado, en cuanto a la exteriorización de los Planes de Pensiones.

En relación a esta cuestión, debemos tener en cuenta que como consecuencia de la actuación inspectora únicamente puede ser objeto de regularización y comprobación los ejercicios y conceptos que se encontraban dentro del objeto de la misma, sin que, como resultado de la comprobación pueda procederse a regularizar conceptos y periodos fuera de su alcance o extensión.

Nada impide sin embargo, que la entidad pueda en su caso, solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por los ejercicios 2004, 2005 y 2006, si así lo considera oportuno, solicitando la aplicación de los ajustes negativos derivados de la liquidación de ejercicios precedentes efectuada por la Inspección, si así lo considera oportuno.

Por todo ello, también se desestiman las alegaciones de la interesada en este punto.

DUODÉCIMO:

Entrando a examinar el expediente sancionador, la primera de las cuestiones suscitadas es la relativa a la posible prescripción de derecho a sancionar por parte de la Administración el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003, al haberse iniciado el procedimiento sancionador en fecha 4 de abril de 2008, así como consecuencia del "calendario de actuaciones y su duración que, al sobrepasar el máximo legal de doce meses, no interrumpe el cómputo de la prescripción".

En materia de prescripción, y de las causas que interrumpen el derecho a sancionar por parte de la Administración, debemos acudir al artículo 189.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que determina que:

"3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos".

En el mismo sentido, se expresaba el artículo 66.1 a) de la Ley 230/1963.

Por lo tanto, interrumpida la prescripción del derecho a sancionar por el inicio de las actuaciones inspectoras, y habiéndose las mismas desarrollado correctamente, de acuerdo con lo expuesto en los FUNDAMENTOS DE DERECHO cuarto y quinto de la presente resolución, debemos desestimar también en este punto las alegaciones de la interesada, y declarar que no se ha producido la prescripción aducida.

DECIMOTERCERO:

La siguiente de las cuestiones suscitadas por la entidad es la posible falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción.

La obligación de motivación de los actos de imposición de sanciones tributarias, se encuentra recogida tanto en el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, como en el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, en el que se señala así también los elementos y requisitos que deben concurrir para considerar que tales acuerdos cumplen con las exigencias de la obligación de motivación.

Así el primero de los preceptos señala que:

"3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".

Por su parte, el artículo 24 de la mencionada norma reglamentaria, determina que:

"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente".

En relación a los elementos que deben concurrir en el acuerdo de imposición de sanción para considerar que se ha cumplido con el requisito de motivación, la Audiencia Nacional en su Sentencia de fecha 20 de junio de 2007, señaló lo siguiente: "bien puede concluirse que la parte recurrente ha conocido en todo momento de la razón legal que ha motivado la sanción, que es la consecuencia jurídica de la infracción tributaria cometida y ha podido contraargumentar y articular la prueba adecuada para desvirtuarla, cumpliéndose, así, la teleología esencial de la motivación del acto administrativo (art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común); siendo, por otro lado, evidente para la parte recurrente que firmó de conformidad el acta de inspección, lo que acentúa el valor probatorio de éstas".

En el presente caso, y a la vista del acuerdo de imposición de sanción, este Tribunal no aprecia defecto de motivación en el mismo, ya que del análisis del procedimiento seguido en el expediente sancionador se desprende el cumplimiento de las previsiones contenidas en los citados preceptos, no habiéndose producido en ningún momento indefensión alguna, al haberse dado a la interesada la preceptiva audiencia, y al contener, en concreto, el Acuerdo sancionador, todos los extremos requeridos por la normativa. Así, quedan reflejados con la debida separación los hechos, la valoración de las pruebas, la determinación de la infracción cometida y de la entidad responsable, así como de las sanciones impuestas, con indicación, en todo momento, de los preceptos infringidos por la sociedad recurrente que fundamentan la calificación de la conducta de la sociedad como infracción tributaria grave, habiéndose posibilitado a la sociedad ejercitar su defensa, sin que se le haya producido indefensión.

DÉCIMOCUARTO: La última de las cuestiones a analizar en relación al acuerdo de imposición de sanción, es la relativa a la concurrencia, en la actuación de la obligada tributaria, del elemento subjetivo de la culpabilidad, de preceptiva apreciación a la hora de sancionar cualquier conducta tipificada por la norma tributaria.

A este respecto, alega la interesada que la misma adaptó su conducta a una interpretación razonable de la norma, y que no concurre, por tanto culpabilidad alguna en su conducta.

De acuerdo con el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985 y mantenida por la Ley 25/1995, "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".

La responsabilidad en el ámbito del Derecho Tributario, es objeto de apreciación no sólo cuando concurre en la actuación del obligado tributario dolo o culpa grave, sino también en aquellos supuestos en los que no se despliega por su parte la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, concurriendo al menos negligencia en su actuación.

La esencia de este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, siendo la tendencia jurisprudencial la de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria». Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, siendo suficiente un cierto desprecio o menoscabo de la norma, o una laxitud en la cumplimentación de los deberes impuestos por la misma, tal y como ocurre en el supuesto ahora examinado.

En definitiva, a lo que debe atenderse es al incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que a su vez exige, indudablemente, una valoración de la conducta, desde el punto de vista de la razonabilidad, atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

DÉCIMOQUINTO: Sentado lo anterior, y entrando a examinar las concretas conductas desplegadas por la interesada, y sancionadas por la Inspección, consistentes en la deducción tanto de multas y sanciones así como de las primas por los seguros de los empleados y la externalización de los Planes de Pensiones.

En el primero de los casos, la norma contenida en el artículo 14.1.c) de la LIS, es clara respecto a su no consideración como gasto en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

En el resto de los casos, si bien es cierto que la Audiencia Nacional anuló en relación al ejercicio 1992, la sanción impuesta por entender que podían existir dudas interpretativas, no lo es menos que, en el momento en que se autoliquidaron los periodos comprobados por la Administración y objeto de regularización, tales dudas ya se encontraban resueltas, no solo por las liquidaciones de ejercicios anteriores dictadas por la Inspección, sino también por el extenso elenco de Resoluciones de este Tribunal en esta materia, y por las numerosas Sentencias de nuestra jurisdicción contenciosa administrativa.

Pues bien, en este caso este Tribunal considera que en la conducta de la entidad reclamante, debe considerarse concurre el necesario elemento de culpabilidad, sin que pueda ampararse su conducta en la complejidad de las normas aplicables al caso ni en la existencia de lagunas normativas.

Tampoco se da en este supuesto ninguna otra circunstancia eximente de responsabilidad, concurriendo así el elemento subjetivo de la infracción tributaria. Debe tenerse en cuenta que las infracciones tributarias se sancionan en cualquier grado de negligencia, por lo que no es necesario para la sanción de las mismas que exista un ánimo directo de engañar o defraudar a la Administración Tributaria por parte del contribuyente. El simple error, cuando este sea vencible y no excusable, es suficiente para sancionar la concurrencia de alguna de las conductas tipificadas en la normativa tributaria como infracciones.

Consecuentemente, tampoco se admiten en este extremo las alegaciones presentadas por la entidad, al entender este Tribunal que se dan los presupuestos suficientes para valorar la existencia de culpabilidad, aunque sea a título de simple negligencia, y por lo tanto para sancionar la conducta infractora por no entender que el sujeto pasivo se haya acogido a una interpretación razonable de la norma.

En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en las presentes reclamaciones económico-administrativas que se resuelven acumuladamente, ACUERDA: DESESTIMARLAS, confirmando los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria