En la Villa de Madrid, en la
fecha indicada (19/07/2011), en el recurso de alzada que pende de resolución
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D.
..., en nombre y representación de X, S.L. con C.I.F. ..., y
domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 31 de marzo de
2009 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa
interpuesta contra la liquidación de 14 de octubre de 2006 derivada de acta de
disconformidad dictada por la Dependencia Regional de Inspección de ... de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre el
Valor Añadido, periodo 2004, resultando una cantidad a ingresar de 306.492,70
euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 24 de junio de 2005 se inician actuaciones
de comprobación e investigación al obligado tributario X, S.L. por el
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2004.
A
los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones
establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no se han
producido periodos de interrupción justificada ni dilaciones en el
procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria.
La
actividad desarrollada por el obligado tributario en los periodos comprobados
fue clasificada en el epígrafe de I.A.E. 9.217, de SERV. PROTECCIÓN CONTRA
INCENDIOS, siendo su objeto social el siguiente: los tratamientos aéreos,
espolvoreo, atomización y demás medios de tratamientos agrícolas desde el aire;
trabajos de vigilancia, prevención y extinción de incendios forestales por
medios aéreos, la compraventa, transporte y comercialización de productos
idóneos para los tratamientos y trabajos referidos, la compraventa de
aeronaves, repuestos y accesorios de los mismos, el alquiler o arrendamiento no
financiero de los mismos a terceros, así como su revisión y reparación, y la
búsqueda de bancos de peces.
En
el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se ponen de
manifiesto los hechos siguientes:
1. La sujeción al Impuesto, al tipo
del 16%, de las operaciones, por importe de 2.649.250,00 €, derivadas de
contratos formalizados directamente con sociedades no residentes (Y y Z),
para la fumigación contra la plaga de la langosta en país A y país B.
Así como las operaciones, por importe de 264.464,55€, facturadas por los
servicios de seguimientos de bancos de peces realizados para entidades
residentes en Francia.
2. La no deducibilidad de las cuotas
soportadas, por importe de 1.566,54 €, por corresponder a gastos realizados en
bienes no afectos a la actividad.
Con
fecha 26 de junio de 2006 se incoa acta de disconformidad A02 ...
regularizándose la situación del obligado tributario en relación a los hechos
anteriores. En relación a la primera regularización, la Inspección considera
tras el examen de los contratos celebrados entre el obligado y las sociedades Y
y Z que éstos consisten en contratos de fletamiento total de aeronave
para la prestación de un servicio de fumigación, y que no se trata de un simple
contrato de arrendamiento de aeronave o arrendamiento de un bien mueble
corporal. Concluye la Inspección la sujeción de tales operaciones al Impuesto,
al realizarse en el territorio de aplicación del impuesto y no resultar de
aplicación la exención prevista en el artículo 22.Cuatro.2ª de la ley del
Impuesto.
Con
fecha 14 de septiembre de 2006 el Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo de
liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta.
SEGUNDO:
Contra dicha liquidación, la entidad interpone con
fecha 18 de octubre de 2006 reclamación económico administrativa ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
En
el escrito de alegaciones, la entidad manifiesta, en síntesis:
- No sujeción a IVA español de los
servicios consistentes en el arrendamiento de bienes muebles aviones sólo aptos
para la fumigación y patrullaje):
a) Consideración de los servicios
prestados como arrendamiento de bienes muebles, y no como fletamento de
aeronaves.
b)
Consideración de los aviones arrendados como bienes muebles corporales, a
efectos del impuesto, y no como elementos de transporte.
- Subsidiariamente, para el caso de
que se entienda que nos encontramos ante contratos de fletamento, los mismos
son de elementos de transporte por lo que no se entenderían realizados en
territorio de aplicación del impuesto conforme el art. 70.Uno y 72 de la LIVA.
-
Subsidiariamente y para el caso de que este Tribunal entienda que nos
encontramos, ante servicios prestados en el marco de contratos de fletamento,
los mismos están exentos por el artículo 22.Cuatro de la ley del IVA.
-
Indebida dilación del procedimiento, duración superior a doce meses.
Con
fecha 31 de marzo de 2009 el Tribunal Regional acuerda desestimar la
reclamación. Se notifica a la interesada el 18 de mayo de 2009
TERCERO:
Con fecha 17 de junio de 2009 la entidad interpone
recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ... de 31 de marzo de 2009, alegando en síntesis:
- La entidad manifiesta en relación
a la naturaleza jurídica de los servicios prestados que se trata de un
arrendamiento de bienes muebles y no de un arrendamiento de obra o resultado
como manifiesta el TEAR ni de fletamento total de aeronave como sostiene la
Inspección. El destino de los aviones es realizar labores de fumigación,
observación y patrullaje, por tanto, en aplicación del artículo 70.Uno.5º j) de
la Ley del IVA hay que considerar que los citados arrendamientos son servicios
que se entienden prestados en el domicilio del destinatario, fuera del
territorio de aplicación del IVA español, quedando, por tanto, dichas
operaciones no sujetas al IVA.
-
Subsidiariamente si se considera que se trata de servicios prestados en el
marco de contratos de fletamento, los mismos son de elementos de transporte por
lo que no se entenderían realizados en territorio de aplicación del impuesto.
-
Subsidiariamente si se consideran servicios prestados en el marco de contratos
de fletamento, los mismos están exentos por el artículo 22. Cuatro de la Ley
del IVA.
-
Indebida dilación del procedimiento, duración superior a doce meses. Nulidad
del acta incoada.
Con
fecha 22 de febrero de 2011 la recurrente presenta escrito de alegaciones
complementario en el que manifiesta:
- se adjunta consulta vinculante de
la Dirección General de Tributos planteada por la entidad recurrente, de fecha
posterior a la de interposición del recurso de alzada por lo que no pudo
aportarse en primera instancia. En dicha consulta se recoge en relación con los
servicios de fletamento de aeronaves con el compromiso de prestar el servicio
de extinción de incendios, que es doctrina reiterada considerar dichos
servicios como directamente relacionados con inmuebles y, por tanto, sujetos al
Impuesto sobre el Valor Añadido en aquellos casos en que los inmuebles se
encuentren en el citado territorio de aplicación del Impuesto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es competente para conocer del
recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona
legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el
Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de
desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.
Las cuestiones que se
plantean son:
- incumplimiento del plazo máximo de duración de las
actuaciones inspectoras y efectos de dicho incumplimiento, y
- la localización de los
servicios prestados por la entidad y su tributación a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO:
En primer término antes de entrar a
resolver las cuestiones sustantivas que se han alegado es preciso analizar las
alegaciones que afectan al propio procedimiento de comprobación e
investigación, en particular, este Tribunal debe pronunciarse sobre los efectos
del incumplimiento del plazo de duración de actuaciones inspectoras regulado en
el artículo 150 de la Ley General Tributaria.
El
recurrente alega que el plazo de doce meses transcurrió antes de la firma del
acta de disconformidad. Siguiendo lo establecido en el artículo 150 de la Ley
58/2003 General Tributaria, en la actuación realizada con posterioridad al
cumplimiento del plazo, que sería el acta de disconformidad, se debería haber
informado a la entidad de los conceptos y periodos a que alcanzan las
actuaciones a realizarse. Parece discutible, a juicio de la entidad, que la
firma del acta suponga la realización de actuaciones por la Inspección pero, en
cualquier caso, lo que no ofrece dudas es que en el acta de disconformidad nada
se señala al respecto, es decir, no se informa de los conceptos y periodos a
que alcanzan las actuaciones que van a realizarse, por lo que el acta devienen
nula y con ella, la liquidación propuesta en la misma.
Respecto del plazo máximo de
duración de las actuaciones, establece el artículo 150 de la Ley 58/2003
General Tributaria, de aplicación al procedimiento que examinamos:
"1. Las actuaciones del
procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado
desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se
entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se
entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos
de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de
resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo
104 de esta ley.
(...)
2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no
realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al
obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento
al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad
del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los
siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de
liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de
las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o
durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la
reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la
interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a
la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En
ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre
los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la
reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado
tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán
el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.
Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados
desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con
posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento
previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el
obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.
3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el
apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora
desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del
procedimiento".
Por su parte el artículo 31.quarter del Real Decreto
939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los
Tributos, recoge los efectos del incumplimiento de este plazo:
"Iniciadas
las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su
terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya
transcurrido el plazo legalmente previsto.
No obstante lo anterior, la
interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras
anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al
obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o
el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones,
producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como
consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada
o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas."
En
el presente caso, las actuaciones inspectoras se inician el 24 de junio de
2005, y la fecha de "finalización" del plazo de las actuaciones
inspectoras es la fecha en que se notifica el acto de liquidación, por tanto el
18 de septiembre de 2006 en el caso del Acuerdo de liquidación. Así, se observa
que las actuaciones han tenido una duración superior a doce meses, y habrá que
examinar las causas por las que esto se ha producido así como su motivación.
Las
actuaciones inspectoras se inician el 24 de junio de 2005 al notificarse la
Comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, fecha en la que aún no
había prescrito el ejercicio comprobado 2004. Teniendo en cuenta esta fecha de
inicio, las actuaciones debieron concluir no más tarde del 24 de junio de 2006,
lo que no ocurre.
Cabe añadir que según consta tanto en el acta de disconformidad como
en el acuerdo de liquidación dictado, a los efectos del plazo máximo de 12
meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley
58/2003, General Tributaria, no se han producido periodos de interrupción
justificada ni dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la
Administración tributaria.
A continuación debemos analizar los efectos que se producen sobre la
prescripción del derecho a liquidar de la Administración cuando las actuaciones
inspectoras han excedido, como en el presente caso, el plazo de doce meses que
establece el artículo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
Así, tal y como establece la Ley 58/2003 General
Tributaria, se entenderá interrumpida la prescripción por la realización de
actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo de doce meses.
En el supuesto que nos ocupa, desde la diligencia nº 12 de 12 de junio
de 2006 no se realiza ninguna actuación en el procedimiento hasta que se incoa
el acta de disconformidad el 26 de junio de 2006. Ya hemos analizado que se ha
excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y los
primeros actos con eficacia interruptiva de la prescripción a tener en cuenta
después del transcurso del plazo máximo de duración es el acta de
disconformidad, que contiene la propuesta de regularización.
Conforme señala el artículo 66 de la Ley 58/2003, prescribe a los
cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación.
Tratándose en este caso de la regularización del Impuesto sobre el
Valor Añadido de los periodos de liquidación comprendidos en el ejercicio 2004,
el derecho de la Administración a regularizar el primer periodo de ese ejercicio
prescribiría el 20 de febrero de 2008. Por tanto, en la fecha en que se incoa
el acta de disconformidad no había prescrito los periodos comprendidos en el
ejercicio 2004.
El recurrente manifiesta que no ha sido informado de
los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que van a realizarse,
una vez excedido el plazo de duración de las actuaciones, por lo que el acta
deviene nula y con ella la liquidación propuesta. A este respecto hay que
señalar que el artículo 150.2.a) de la LGT recoge como derecho del
contribuyente el ser informado ("tendrá derecho a ser informado"),
de forma que si el interesado lo solicita de la Administración Tributaria, ésta
deberá informarle del alcance de las actuaciones que se vayan a realizar, tras
haber superado el plazo máximo, pero no se establece como un trámite o una
obligación, que de oficio tenga que realizar la Administración necesariamente,
sino a solicitud del interesado. Así, hay que apreciar la diferencia en su
redacción con la del artículo 147 de la misma Ley General Tributaria, que
respecto del inicio de las actuaciones inspectoras señala en su apartado 2º que
"los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las
actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las
mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales
actuaciones". Estableciendo la obligación de la Administración al
inicio de las actuaciones inspectoras de informar al obligado del alcance de
las mismas. No obstante, sin perjuicio de la matización anterior, la Inspección
indica en el acta de disconformidad, el concepto al que se refiere la propuesta
de regularización, Impuesto sobre el Valor Añadido y periodos a los que se
extiende, los correspondientes al 2004. Con posterioridad, en el acuerdo de
liquidación de 14 de septiembre de 2006, en el Fundamento de Derecho Segundo,
la Inspección examina los efectos del incumplimiento del plazo máximo de 12
meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150
de la LGT que tiene lugar en este procedimiento, indicando que conforme dispone
ese precepto, la interrupción de la prescripción operada mediante la
comunicación de inicio de las actuaciones en fecha 24/06/2005 queda sin efecto,
pero las actuaciones deben continuar en los términos del artículo 141 y
siguientes de la LGT y con ellas quedará de nuevo interrumpido el plazo de
prescripción de los derechos y acciones de la Administración a que se refiere
el artículo 66 de la LGT. Se concluye en dicho Fundamento de Derecho señalando:
"
(...) En el presente expediente se regulariza el concepto Impuesto sobre el
Valor Añadido, periodos 01 a 12 del ejercicio 2004. Habida cuenta que las
fechas de presentación de las correspondientes declaraciones finalizaron los
días 20 del mes siguiente a cada período de liquidación del año 2004 (excepto
el periodo 12, que finalizó el 30/01/2005), la prescripción del derecho de la
Administración se produciría el 20 de cada mes respectivo del año 2008 (y el
30/01/2009 en el caso del periodo 12), sin perjuicio de que con la notificación
del presente acto administrativo de liquidación se interrumpe de nuevo el plazo
de prescripción (artículo 68 de la LGT Ley 58/20003)". En
consecuencia, en el acto de liquidación se informó a la entidad interesada de
los efectos del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones
inspectoras y se indico que el acto de liquidación interrumpía de nuevo la
prescripción del derecho de la Administración para liquidar por el concepto y
periodo objeto de comprobación (Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo
correspondientes al ejercicio 2004).
Procede en consecuencia desestimar las pretensiones
de la recurrente en cuanto a la nulidad del acta y de la correspondiente
liquidación, y entrar en las cuestiones que respecto del fondo de la
liquidación plantea la recurrente.
TERCERO:
La
cuestión de fondo planteada en el presente recurso de alzada es la
tributación de las prestaciones de servicios realizadas por la recurrente X,
S.L. a dos sociedades no residentes (Y y Z), consistentes en
la fumigación contra la plaga de la langosta en país A y país B y
prestar servicios de seguimientos de bancos de peces realizados para entidades
residentes en Francia.
La Inspección considera tras el
examen de los contratos celebrados entre el recurrente y las sociedades Y
y Z que éstos consisten en contratos de fletamiento total de aeronave
para la prestación de un servicio de fumigación, y que no se trata de un simple
contrato de arrendamiento de aeronave o arrendamiento de un bien mueble
corporal y concluye la sujeción de tales operaciones al Impuesto, al realizarse
en el territorio de aplicación del impuesto y no resultar de aplicación la
exención prevista en el artículo 22.Cuatro.2ª de la ley del Impuesto.
El recurrente, en el presente
recurso de alzada alega que la prestación de servicios realizadas a Y y Z
han de calificarse como un arrendamiento de bienes muebles. El destino de los
aviones es realizar labores de fumigación, observación y patrullaje, por tanto,
en aplicación del artículo 70.Uno.5º j) de la Ley del IVA hay que considerar
que los citados arrendamientos son servicios que se entienden prestados en el
domicilio del destinatario, fuera del territorio de aplicación del IVA español,
quedando, por tanto, dichas operaciones no sujetas al IVA. No obstante
argumenta que, si se consideran servicios prestados en el marco de contratos de
fletamento, los mismos están exentos por el artículo 22. Cuatro de la Ley del
IVA. Posteriormente, la entidad presenta escrito de alegaciones complementarias
adjuntando consulta vinculante de la Dirección General de Tributos planteada
por la entidad recurrente, donde se recoge en relación con los servicios de
fletamento de aeronaves con el compromiso de prestar el servicio de extinción de
incendios, que es doctrina reiterada considerar dichos servicios como
directamente relacionados con inmuebles y, por tanto, sujetos al Impuesto sobre
el Valor Añadido en aquellos casos en que los inmuebles se encuentren en el
citado territorio de aplicación del Impuesto.
En primer lugar debe analizarse en
qué consiste la prestación de servicios realizada por la entidad recurrente,
para una vez determinada localizar dicho hecho imponible a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido, aplicando la normativa correspondiente al caso en
concreto.
En el caso presente, la entidad
fleta diversas aeronaves a dos entidades no residentes, Y y Z
comprometiéndose X, S.L. a realizar actividades de fumigación contra la
plaga de la langosta en país A y país B y a prestar servicios de
seguimientos de bancos de peces en Francia.
De acuerdo con la información
disponible, el servicio prestado por X, S.L. puede calificarse de
fletamento. Se entiende por fletamento total, el contrato por el que titular de
una aeronave pone la totalidad de la misma a disposición del fletador
comprometiéndose frente a este último a realizar, mediante precio, un
transporte de mercancías o personas o cualesquiera otras actividades
empresariales o profesionales. En el presente caso, X, S.L. titular de
las aeronaves, pone la totalidad de las mismas a disposición de las sociedades
no residentes comprometiéndose frente a éstos últimos a realizar, mediante
precio, de un lado actividades de fumigación en país B y país A y
de otro lado realizar el seguimiento de banco de peces en Francia.
En la normativa comunitaria, las
reglas de determinación del lugar de realización de las prestaciones de
servicios se contienen en los artículos 43 a 59 de la Directiva 2006/112/CE.
Nuestra Ley reguladora del IVA ha recogida las mismas, estableciendo, como hace
la directiva, una regla general y unas reglas especiales.
La aplicación práctica de las
reglas de localización de las prestaciones de servicio lleva en primer término
a cuestionarse si resulta de aplicación alguna de las reglas especiales
previstas en el artículo 70, y de no ser así aplicar la regla general contenida
en el artículo 69. Estas mismas consideraciones han sido efectuadas por el
propio Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas quien en Sentencia de 9
de marzo de 2006, Asunto C-114/05, Gillan Beach LTD. y haciendo referencia al
artículo 9 de la anterior Sexta Directiva (actuales arts. 44 y siguientes de la
Directiva 2006/112/CE) ha señalado que la directiva contiene normas para la
determinación del lugar de conexión a efectos fiscales, estableciendo una regla
de carácter general, y regula una serie de conexiones específicas. El objetivo
de estas disposiciones es evitar, por una parte, los conflictos de competencia
que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra, la no imposición
de ingresos. En cuanto a la relación que guardan entre sí, la regla general no
prima sobre las específicas. En cada situación hay que preguntarse si ésta se
rige por uno de los supuestos específicos; en su defecto es aplicable la regla
general.
Según el artículo 70.uno.1º de la
Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderán prestados en el
territorio de aplicación del impuesto los servicios "relacionados con
bienes inmuebles que radiquen en el referido territorio. Se considerarán
relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
(...)
e) Los de vigilancia o seguridad
relativos a bienes inmuebles".
De modo alguno, el artículo 45 de
la Directiva 2006/112/CE señala que, "el lugar de la prestación de los
servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidas las prestaciones de
agentes inmobiliarios y de profesionales y peritos, así como las prestaciones
de servicios dirigidas a la preparación o coordinación de las ejecuciones de
obras en inmuebles, como, por ejemplo, las prestaciones suministradas por los
arquitectos y los gabinetes técnicos de vigilancia de obras, será el lugar
donde radiquen los bienes inmuebles".
Para aplicar el ordinal 1º del
artículo 70.Uno de la Ley, debe analizarse la relación del servicio con el bien
inmueble en cuestión y la intensidad de la misma, ya que considerar vinculado
el servicio a un inmueble en base a una débil relación implicaría un ámbito de
aplicación de la regla especial excesivo. Es por ello que es necesario una
cierta intensidad en la relación con el inmueble para entender el servicio
vinculado al mismo.
Este precepto es interpretado por
el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la Sentencia de 7 de
septiembre de 2006, Asunto C-166/05. Se trataba de la cesión de un derecho de
pesca mediante la transmisión a título oneroso de licencias de pesca. El
Tribunal considera que la prestación de servicios está relacionada con un bien
inmueble. Recoge dicha sentencia la siguiente argumentación:
"20 En lo que atañe al concepto de «bien inmueble», ha de
señalarse que una de sus características esenciales es la de vincularse a una
porción determinada de la superficie terrestre. A este respecto, el Tribunal de
Justicia ya ha declarado que un terreno delimitado de manera permanente, aun
cuando esté sumergido, puede calificarse de bien inmueble (véase, en este
sentido, la sentencia de 3 de marzo de 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn,
C-428/02, Rec. p. I-1527, apartado 34).
21 Los derechos de pesca como los adquiridos y revendidos por
Heger pueden ejercerse en ciertas zonas bien determinadas del curso de agua en
cuestión. Estos derechos, que no se refieren a las masas de agua que fluyen por
el río, renovándose continuamente, sino a determinadas zonas geográficas en las
que se permite su ejercicio, se vinculan, por tanto, a una superficie cubierta
de agua que está delimitada de manera permanente.
22 En consecuencia, debe considerarse que las zonas del río a
las que se refieren estos permisos de pesca son bienes inmuebles en el
sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.
23 Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une
el servicio en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema
del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se opone a que el
ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación
de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble,
puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con
un bien inmueble.
24 Por lo tanto, sólo están comprendidas en el ámbito de
aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva las prestaciones
de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien
inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las
prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
25 Los derechos de pesca objeto del litigio principal sólo pueden
ejercerse en relación con el río de que se trata y en las zonas de éste que se
mencionan en los permisos. Por lo tanto, el propio curso de agua es un elemento
constitutivo de los permisos y, por ende, de la cesión de los derechos de
pesca. Si una prestación de servicios, como la controvertida en el asunto
principal, se concreta en la cesión de un derecho de uso sobre un bien que
consiste en un río, este inmueble es un elemento central e indispensable de la
mencionada prestación. Además, el lugar en el que se sitúa el inmueble coincide
con el lugar de consumo final del servicio.
26 De todo lo anterior resulta que existe una relación lo
suficientemente directa entre la cesión de los derechos de pesca y las zonas
del curso de agua a las que se refieren. Por consiguiente, un servicio como el
prestado por Heger se refiere a un bien inmueble en el sentido del artículo 9,
apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.
27 Por lo tanto, procede responder a la cuestión prejudicial que
la cesión de un derecho de pesca mediante la transmisión a título oneroso de
permisos de pesca constituye una prestación de servicios relacionada con un
bien inmueble en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta
Directiva".
El Tribunal se adentra en la interpretación y aplicación al caso
concreto del art. 9.2.a) de la Sexta Directiva (art. 45 de la Directiva
2006/112/CE). Son dos los conceptos a precisar: (1) la propia noción de bien
inmueble y (2) la relación entre dicho bien y el servicio. Por lo que se
refiere al primero de los aspectos señalados, el Tribunal señala que el
concepto de bien inmueble se caracteriza por su vinculación a una porción
determinada de la superficie terrestre. Ya la jurisprudencia anterior había
tenido la oportunidad de aplicar el concepto a un terreno delimitado de manera
permanente, aun cuando esté sumergido (STJCE de 3 de marzo de 2005, Fonden
Marselisborg Lystbadehavn, As. C-428/02, en relación con las dársenas
portuarias). En relación al segundo de los aspectos antes referido, el Tribunal
aclara que, como es lógico, no puede incluirse en esta regla especial cualquier
tipo de servicio que presente alguna relación, por débil que sea, con un
inmueble. Ello daría lugar a una aplicación expansiva de dicha regla especial,
ya que casi todas las prestaciones de servicios pueden vincularse, de alguna
manera, con un bien inmueble. En consecuencia, tiene que existir una relación o
vinculación lo suficientemente directa. Por tanto, no se trata de una relación
más o menos accidental con el inmueble, sino el sustrato indispensable para que
pueda existir la prestación, un elemento sustancial del mismo.
En el caso presente, en relación
con los servicios de fletamento de aeronaves con el compromiso de prestar el
servicio de fumigación contra la plaga de la langosta en país A y país
B y a prestar servicios de seguimientos de bancos de peces en Francia ha de
considerarse dichos servicios como directamente relacionados con inmuebles y,
por tanto no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido ya que los inmuebles no
se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto sino fuera del mismo.
La vinculación o relación del servicio
no es accidental, existiendo una relación lo suficientemente directa
para vincular la prestación de los servicios a los inmuebles.
En consecuencia los servicios
prestados por X, S.L. no se localizan en el territorio de aplicación del
impuesto. Este Tribunal estima las alegaciones de la interesada.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso ordinario de alzada promovido por X,
S.L., con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en
..., interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ... de fecha 31 de marzo de 2009 por la que se desestima la
reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación de 14 de
octubre de 2006 derivada de acta de disconformidad dictada por la Dependencia
Regional de Inspección de ... de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2004,
resultando una cantidad a ingresar de 306.492,70 euros. ACUERDA: estimarlo,
anulando la resolución impugnada.
