En la villa de
Madrid, en la fecha arriba indicada (26/01/2010), vista la reclamación
económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X,
S.A. con NIF ..., y en su nombre y representación por D. A con
domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra resolución del TEAR de ...
desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº ... interpuesta
contra el Acuerdo de liquidación número A23 ... de fecha 22 de febrero de 2007
dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de
..., confirmatorio del Acta de disconformidad numero A02-... de fecha
12/12/2006, y del que resulta una cantidad a devolver de 647.201,39 euros, de
los que 636.970,59 corresponden a la cuota y los restantes 10.230,80 a
intereses de demora a favor del sujeto pasivo.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. En fecha
17/05/2006 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación por el
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2005.
El interesado
había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos objeto de
comprobación. En la correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2005
solicitó la devolución de 734.971,06 euros.
En fecha
17/05/2006 presentó escrito en el que solicitaba la rectificación de la
Declaración modelo 390 presentada, así como la declaración modelo 300 de la que
trae error. La cantidad solicitada a devolver, según este escrito, debía ser de
725.919,49 en lugar del importe inicialmente declarado.
En fecha
12/12/2006 se formalizó acta de disconformidad A02 número ... de la que resulta
una cuota a devolver de 636.970,59 euros, liquidándose unos intereses de demora
a favor del interesado de 6.980,50 euros.
El día inicial
para el cómputo de los intereses de demora es el 11/11/2006, y el día final el
29/01/2007. En la fijación del día inicial se tuvieron en cuenta 117 días de
dilaciones imputables al contribuyente.
La disconformidad
del interesado con el acta tiene su causa en el cálculo de los intereses de
demora, ya que la Inspección reduce el número de días computados a efectos de
la liquidación de dichos intereses en las dilaciones imputables al
contribuyente.
El interesado,
en sus alegaciones al Acta de disconformidad, manifiesta que a tenor del
artículo 115 de la Ley 37/1992, el devengo de intereses de demora es
automático, siempre que se supere el citado plazo de seis meses desde la
finalización del plazo para solicitar la devolución, o de la posterior
solicitud en su caso, sin que se haya ordenado el pago de la devolución del
Impuesto por causas imputables a la Administración.
En fecha
1/3/2007 se notifica al interesado Acuerdo de liquidación, que confirma la cuota
a devolver, pero corrige el importe de los intereses de demora, que cuantifica
en 10.230,80 euros, si bien esta corrección obedece a la consideración de una
fecha final distinta de la contemplada en el acta y coincidente con la fecha
del acuerdo (el 22 de febrero de 2007), por lo que mantiene el criterio del
acta de descontar de los días para el
cómputo de los intereses las dilaciones imputables al contribuyente.
Contra el
citado acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR
de ... en fecha 28 de marzo de 2007, solicitando la anulación del acto
impugnado en lo que a la cuantía de la liquidación de intereses de demora se
refiere. No habiendo formulado alegaciones en esa instancia, el citado tribunal
desestimó la reclamación interpuesta ante el mismo, mediante resolución
notificada el 28 de enero de 2008, al considerar que la falta de presentación
del escrito de alegaciones le impedía deducir razonablemente las causas que
evidencian la ilegalidad del acuerdo recurrido, entendiendo debidamente
rebatidas por el Inspector Jefe en el acuerdo impugnado las alegaciones
formuladas al Acta de disconformidad por el interesado.
Contra dicha
resolución desestimatoria el interesado interpuso recurso de alzada ordinario
ante este Tribunal en fecha 23/02/2008
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal
es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en
la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se
aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones
Económico-Administrativas.
El motivo de la
disconformidad con la liquidación practicada, y, en consecuencia, la cuestión a
dilucidar en esta resolución, es, según manifiesta el interesado en las
alegaciones presentadas ante este Tribunal, el hecho de que "con la
liquidación practicada por la Inspección de los Tributos se reduce el número de
días computado a efectos de la liquidación de intereses".
SEGUNDO.-
En defensa de
sus intereses la entidad reclamante manifiesta que "...entendemos que
la liquidación de los intereses de demora no contempla el cómputo de los días
en los que se han producido dilaciones del procedimiento inspector imputables
al contribuyente".
"Frente a
dicho criterio - prosigue - debemos manifestar que el devengo de los intereses de
demora derivados de las devoluciones obedece a la mecánica normal de deducción
de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido viene regulado
expresamente en el artículo 115 de la citada ley37/1992...".
"Del tenor
del artículo se deduce claramente que el devengo del interés de demora es
automático, siempre que se supere el citado plazo de seis meses desde la
finalización del plazo para solicitar la devolución, o de la posterior
solicitud en su caso, sin que se haya ordenado el pago de la devolución del
impuesto por causa imputable a la Administración y que, por tanto, forma parte del
mecanismo específico de devoluciones previsto por la Ley 37/1992 del
Impuesto".
"Es decir, - añade - la
Ley no establece limitación alguna para la práctica de la devolución solicitada
y tampoco la condiciona a la práctica de una liquidación provisional, como no
podría ser de otra forma"
"Así,
resultaría contrario a la especialidad y automaticidad de la que ha dotado la
Ley a los elementos del sistema de devolución del impuesto, el que la
Administración pudiera modificarlos "ad causam".
En relación con
las dilaciones señala que "dichas dilaciones ignoran la dificultad de
reunir el total de la documentación solicitada a través de las sucesivas
diligencias el principal motivo de las dilaciones que se imputan al
contribuyente, y entendemos que precisamente, esa posible complejidad de la que
puede derivarse un mayor retraso en la devolución es salvada por al Ley a
través del específico y automático sistema de intereses moratorios, que vienen
a compensar el tiempo que pueda durar la comprobación iniciada".
De las
alegaciones efectuadas por el contribuyente se desprenden dos cuestiones a
abordar.
La primera
consiste en determinar si realmente se producen dilaciones que puedan imputarse
al contribuyente. En segundo lugar, en caso de que se llegue a la conclusión de
que efectivamente se han producido dilaciones imputables al contribuyente,
decidir las consecuencias jurídicas de éstas, a los efectos del cómputo de los
intereses de demora, que es, en definitiva, la cuestión sobre la que gira la
disconformidad del interesado.
TERCERO:
Según se hace
constar en el acta las dilaciones se producen en los siguientes períodos, que
suman 117 días:
FECHA DE INICIO FECHA FIN
NO COMPARECER
EL DÍA
SEÑALADO....................16/06/2006................................19/09/2006
NO COMPARECER
EL DÍA
SEÑALADO....................14/11/2006................................23/11/2006
SOLICITUD
APLAZAMTO..........29/11/2006................................12/12/2006
16/06/2006 a 19/09/2006:
En la
comunicación de inicio de actuaciones se le solicita, amén del documento de
representación y la escritura de constitución de la sociedad y de nombramiento
de los cargos vigentes, los libros registros del IVA, solicitando en la propia
comunicación, y a los efectos de agilizar la verificación, la remisión por
correo electrónico de una copia en soporte informático de los Registros de
facturas emitidas y recibidas.
Diligencia de
fecha 7/06/2006: Se documenta la aportación únicamente, del modelo de
representación y de la fotocopia de la escritura de constitución de la
sociedad. Se le requiere de nuevo la aportación de la demás documentación
solicitada en la comunicación. Se señala fecha para proseguir el día
16/06/2006.
Diligencia de
fecha 19/09/2006: Se hace constar que desde la fecha de 16/06/2006 hasta la
presente diligencia, se han producido dilaciones por incomparecencia en las
actuaciones, por parte de la entidad, haciéndose constar que la dilación
imputable por tanto al obligado tributario, interrumpirá el cómputo del plazo de
duración de estas actuaciones.
La diligencia
figura firmada por D. A y en la misma no constan manifestaciones del
compareciente que contradigan las realizadas por la Inspección en este sentido.
Aporta
documentación, (justificantes de las anotaciones registrales y registro de
facturas) y se le solicita la
aclaración de discrepancias entre los importes declarados y los imputados en el
modelo 347.
Resulta
evidente que la no aportación de la documentación básica para poder verificar
la corrección de la devolución solicitada por no comparecencia y por retraso
del contribuyente es una dilación imputable a éste. La literalidad de las
diligencias reproducidas lo evidencian de forma inequívoca.
14/11/2006 a
23/11/2006:
En la
diligencia de fecha 9 de noviembre de 2006 se le requiere la justificación
de la anotación en el Listado de facturas recibidas respecto de la
regularización de IVA soportado por el tema subvenciones
Se señala el
día 14 de noviembre para proseguir las actuaciones.
En fecha 23 de
noviembre de 2006 se notifica a la entidad comunicación emitida por la
Inspección en la que se hace constar que " con fecha 9/11/2006 se
realizan diligencias con Don A .... representante de la entidad,
aplazándose la continuidad de las mismas al día 14/11/2006, al objeto de hacer
aportación de documentación justificativa solicitada. Fecha en la que no hubo
comparecencia ni justificado su causa"
En la propia
comunicación se le emplaza para "una nueva comparecencia para el día 27 de noviembre a las 12 horas en
estas mismas oficinas, debiendo hacer aportación de la documentación solicitada
y pendiente de aportar".
El mismo 23 de
noviembre la Inspección recibe un FAX remitido por Y, ASOCIADOS, en el
que se manifiesta que "en relación a nuestra cita del pasado día 14 del
corriente, le comunicamos que debido a las dificultades de la empresa para
localizar y ordenar la documentación relativa al ajuste por subvenciones
incluidas en el listado de facturas recibidas como mayor IVA deducible, ya que
dichos justificantes corresponden a ejercicios anteriores (2003 y 2004),
precisamos de un nuevo aplazamiento de las actuaciones, hasta que podamos
cumplimentar dicho requerimiento en forma..
Nuevamente se
producen aquí retrasos por causa imputable al contribuyente. Alega el
contribuyente la "dificultad de la empresa para localizar y ordenar la
documentación relativa al ajuste por subvenciones". Pues bien, la
organización de la documentación producida por la propia empresa,
específicamente, además, a efectos de la liquidación del IVA (ajuste de las
subvenciones incluidas en el listado de facturas recibidas como mayor IVA
deducible), es una cuestión de la que responde única y exclusivamente la
empresa, aunque se trate de ejercicios anteriores. Debe destacarse aquí que se
trata de documentación contable elaborada por la propia empresa a los efectos
de la liquidación de impuestos, que debe mantener a disposición de la
Administración durante el período del prescripción, y custodiada por ella; y,
en consecuencia, sólo de ella y de su organización depende la puntualidad en su
aportación. La dificultad estriba, pues, en
ella misma, sin que pueda hacerse responsable a la Administración.
Por otro lado,
la trascendencia de la información solicitada es evidente: se trata de
justificar un importe registrado y declarado como mayor IVA deducible, y tiene
la misma importancia que las facturas que amparan las cuotas de IVA deducidas
por la adquisición de bienes y servicios.
29/11/2006 a
12/12/2006:
El 27 de
noviembre el compareciente y la inspección suscriben nueva diligencia en la
que se documenta la aportación de
documentación, y se le solicita la "aportación documental justificativa
del devengo de la factura número 1205/0090 recibida de XZ, S.A. de fecha
30/12/2005"
En dicha
diligencia se hace constar que "se aplazan las diligencias al próximo
día 29 del presente mes a las 12,00 horas, en estas mismas oficinas al objeto
de aportar la documentación solicitada".
En fecha 29 de
noviembre de 2006 se recibe en la Inspección FAX remitido por Y, ASOCIADOS,
en la que se manifiesta que "como ya hemos comentado por teléfono, en
relación a nuestra cita de hoy miércoles día 29 del corriente y nuestra
solicitud de aplazamiento de actuaciones le confirmamos nuestra comparecencia
el próximo viernes día 1 de diciembre a las 12 horas en esas dependencias a fin
de cumplimentar su requerimiento de documentación en forma.
Finalmente, en
la diligencia de fecha 12 de diciembre de 2006, se le pone de manifiesto el
expediente abriendo un plazo de alegaciones de quince días en relación con la
propuesta de regularización tributaria que se vaya a efectuar.
En dicha
diligencia se hace constar, asimismo, la dilación imputable al obligado
tributario entre el 29/11/2006 hasta la fecha de dicha diligencia (12/12/2006),
sin que el compareciente realice manifestación alguna al respecto, y sí sólo en
relación con los efectos que las dilaciones imputables al mismo pueda tener en
la liquidación de los intereses de demora.
Nuevamente es
el contribuyente quien insta a la Administración un aplazamiento de las
actuaciones.
Por tanto,
podemos afirmar que la documentación solicitada tiene, toda ella, trascendencia
a los efectos de la verificación de la corrección de la devolución solicitada,
que se trata de la documentación contable "normal" que una empresa
genera en su actividad, con la obligación de conservarla hasta que finalice el
plazo de prescripción.
En conclusión,
procede confirmar las dilaciones (117 días) en el procedimiento de comprobación
de la devolución solicitada que se imputan por la Inspección a la reclamante.
CUARTO:
Abordando
ya la cuestión de fondo, esto es, el período de devengo de intereses de demora
a favor del sujeto pasivo por la ordenación del pago de la devolución derivada
de la normativa del IVA fuera del plazo establecido al efecto, el artículo 115
de la Ley 37/1992 indica lo siguiente:
Uno.
Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en
un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de
esta ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las
cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su
favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación
correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
Dos.
Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos
pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente
al término de cada período de liquidación.
Tres. En
los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración
procederá en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis
meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la
declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No
obstante, cuando la citada declaración-liquidación se hubiera presentado fuera
de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.
Cuando de la declaración-liquidación, o en su caso, de
la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración
tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de
las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.
Si la liquidación provisional no se hubiera practicado
en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la
Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la
cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones
provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.
Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo
de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa
imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente
de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58,2,c de la
Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho
plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el
sujeto pasivo así lo reclame.
Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y
la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente
apartado."
Por su parte,
la Ley 58/2003 General Tributaria, al regular el procedimiento de devolución
iniciado mediante autoliquidación, dispone en su artículo 127:
"El
procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la
devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del
artículo 104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación
de datos, de comprobación limitada o de inspección.
En todo caso se
mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución
que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
31 de esta ley.
Por su parte,
el artículo 31 dispone:
1. La
Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con
lo previsto en la normativa de cada tributo.
Son
devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a
cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la
aplicación del tributo.
2. Transcurrido
el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el
plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por
causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de
demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado
lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la
finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la
devolución.
Y el artículo
104.2 de la Ley General Tributaria señala:
"(...) Los
períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y
las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración
Tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución"
Por tanto, de la normativa expuesta resulta que el
incumplimiento del plazo para efectuar la devolución constituye a la
Administración en la obligación de satisfacer el interés de demora. Ahora bien,
en el período de devengo de intereses de demora no deben incluirse retrasos que
no son imputables a la Administración (artículo 31.2 LGT), teniendo sin duda
esta naturaleza las dilaciones en el procedimiento de comprobación imputables
al contribuyente y que no deben incluirse en el cómputo del plazo de resolución
de dicho procedimiento (artículo 104.2 LGT).
Este criterio
se ha mantenido por este TEAC en ocasiones anteriores bajo la vigencia de la
Ley 230/1963, General Tributaria. En concreto, en Resoluciones de fecha
10/03/2009 (RG 1177/2007) y 5 de abril de
2000 (RG 9150/1998), señalando que "carece de sentido que siendo
atribuible el retraso al solicitante, éste tuviera derecho a percibir intereses
por mayor tiempo consumido. Lo procedente en tal caso es entender interrumpido
el procedimiento por causa no imputable a la Administración, y, a partir del
momento en que se presenten la documentación o las pruebas requeridas, reiniciar
el cómputo de los plazos que la ley establece".
En conclusión,
procede desestimar la pretensión interesada.
QUINTO:
El
interesado, en un escrito presentado posteriormente al de alegaciones para
completar éstas, manifiesta además que "se ha producido un
enriquecimiento por parte de la Administración Pública, y un consiguiente
empobrecimiento para el sujeto pasivo, sin que dicho desplazamiento patrimonial
obedezca a una causa legítima"
Sin embargo, no
debe confundirse la acción de enriquecimiento injusto y la acción
indemnizatoria.
Tal como
indica, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha de 25 de Abril
de 2000 (RJ 2000/3379. Sª nº 416/2000), no existe ninguna relación entre la
acción indemnizatoria y la de enriquecimiento injusto, dada su distinta
naturaleza y finalidad, reparatoria la
de la primera y recuperatoria la segunda, fundada aquélla en la culpa o
negligencia, y ésta, la de enriquecimiento, en el mero desplazamiento
patrimonial injustificado que no requiere de aquel elemento de culpa".
Efectivamente,
no se produce un "desplazamiento patrimonial injustificado" como
pretende la reclamante, sino un retraso en el pago de un importe, del que nace
la obligación de reparar el perjuicio causado por dicho retraso.
En el ámbito tributario,
sin embargo, debe realizarse una puntualización a la naturaleza de la obligación de satisfacer los intereses de
demora, y es que ésta hace abstracción de la "culpa o negligencia" a
las que alude la sentencia reproducida, del obligado a satisfacerlos. En
concreto, en la vigente Ley General Tributaria de 2003, es expresivo el
artículo 26 cuando en su apartado 1 indica que "la exigencia del
interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la
Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado".
En conclusión,
si los intereses de demora pretenden, tal como se ha indicado, reparar el
perjuicio causado por el retraso en el cumplimiento de una obligación, no puede
exigirse dicha reparación por parte de quien haya colaborado con su actuación
en la producción de esa situación perjudicial, en la medida en que la haya
causado, y, de esta forma, es plenamente legítimo deducir del cómputo de los
intereses de demora aquella parte del retraso que ha sido debida a dilaciones en
el procedimiento imputables al propio perjudicado.
En virtud de lo
expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación
económico-administrativa, en segunda instancia, interpuesta por la entidad X,
S.A. contra resolución del TEAR de ... desestimatoria de una resolución
interpuesta contra el Acuerdo de liquidación número A23 ... de fecha 22 de
febrero de 2007 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ..., confirmatorio del Acta de disconformidad numero
A02- ... de fecha 12/12/2006, y del que resulta una deuda a devolver de
647.201,39 euros, ACUERDA desestimarla confirmando el acto impugnado.
