Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en la reclamación económico administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad Q..., SA, con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. Fernando ...y con domicilio a efectos de notificaciones en la Calle ..., contra la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación dictada el 29 de julio de 2011 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, período enero de 2011.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 14 de julio de 2011 la entidad Q..., SA presenta solicitud de rectificación de su autoliquidación relativa el período enero de 2011 en el que pide que se tenga por comunicada la opción de la aplicación de la regla de prorrata especial con efectos desde 1 de enero de 2011, solicitando la aplicación de un porcentaje provisional de deducción de las cuotas del IVA que se utilicen conjuntamente en sus actividades del 95 por ciento.
La entidad manifiesta que con fecha 6 de julio de 2011 presentó modelo 036 comunicando la opción de la regla de prorrata especial con efectos desde 1 de enero de 2011 y que si no se comunicó en el plazo reglamentario establecido fue por un error del todo involuntario que no pude ser obstáculo para la aplicación de la regla de prorrata especial.
Con fecha 29 de julio de 2011 la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta acuerdo desestimando la solicitud presentada por la entidad ya que se considera improcedente la opción efectuada por la sociedad al ser efectuada fuera de los plazos previstos para ello.
SEGUNDO:
Con fecha 31 de agosto de 2011, la entidad interpone reclamación económico-administrativa en única instancia RG 4317/2011 contra la resolución desestimatoria de la rectificación de la autoliquidación descrita en el antecedente anterior.
Notificada la puesta de manifiesto del expediente el 1 de febrero de 2013 la entidad presenta escrito el 7 de marzo de 2013 en el que en relación con la aplicación de la regla de prorrata especial del IVA durante el año 2011 expone, en síntesis, las siguientes alegaciones:
Ø No resulta controvertida la concurrencia de los requisitos sustantivos para la aplicación de la regla de prorrata especial por parte de la compareciente toda vez que ello no ha sido objeto de discusión por parte de la Administración Tributaria, ya que la resolución exclusivamente se fundamenta en el incumplimiento de obligaciones formales, en concreto, en la falta de presentación en el plazo reglamentario establecido para ejercitar la opción para la aplicación de la regla de prorrata especial.
Ø En relación a lo anterior, cabe señalar que la entidad celebró en diciembre de 2010 un contrato como agente exclusivo de seguros con X..., SA en cuya virtud se fijaba una retribución por cada una de las pólizas comercializadas por X..., SA suscritas por la intermediación de la compareciente. Dichos servicios de acuerdo con el artículo 20.Uno.16º de la Ley del IVA se consideran exentos por lo que el inicio de dicha actividad originaba que la entidad se encontrara en situación de aplicación de la regla de la prorrata. Por un error no se optó por la aplicación de la regla de la prorrata en el plazo establecido en el artículo 28 del Reglamento del IVA. El ejercicio de la opción debería haber sido efectuado antes del 20 de febrero de 2011, plazo para presentar la declaración-liquidación del período enero 2011, período en el que se inicia la facturación a X..., SL, mientras el modelo 036 fue presentado el 7 de junio de 2011.
Ø La opción fue efectuada una vez se advirtió que la no aplicación de dicho régimen de deducción producía un importante quebranto económico.
Ø En numerosa ocasiones se ha pronunciado la jurisprudencia en el sentido de que las obligaciones formales del IVA no han de servir para privar de derechos sustantivos nacidos con arreglo a la normativa reguladora de dicho impuesto. Así, se ha pronunciado la Audiencia Nacional en sentencia de 2 de enero de 2006 en un caso prácticamente idéntico al que ahora se plantea (se estaba enjuiciando igualmente la aplicación de la prorrata especial cuando había sido solicitada fuera del plazo previsto reglamentariamente). Dicha argumentación también ha sido recogida por el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de febrero de 2011.
Ø La resolución denegatoria es contraria a la normativa europea. La ley española ha configurado el sistema de deducción de IVA, en lo que respecta a la regla de prorrata en sentido inverso al que establece la normativa comunitaria siendo la prorrata general la de obligada aplicación salvo que se opte expresamente por la aplicación de la regla especial. De esta forma, acudiendo a una interpretación finalista de la norma sería totalmente contrario a la normativa comunitaria denegar la aplicación de la prorrata especial de IVA por no haber ejercitado expresamente la opción más cuando dicha opción se ha ejercitado pero fuera del plazo establecido.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico – Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a resolver se centra en determinar la procedencia de la desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, y en particular, si mediante la presentación de dicha solicitud se puede revocar la opción de aplicar la prorrata general.
SEGUNDO:
En el presente caso, la entidad reclamante mediante la presentación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación pretende que desde el 1 de enero de 2011 se la aplique la opción de la prorrata especial, alegando que la falta de ejercicio de dicha opción en la autoliquidación de enero de 2011 se debe a un error y que por dicho error se le estaría privando de un derecho sustantivo como es el derecho a la deducción del IVA, puesto que la aplicación de la prorrata especial le permite la deducción de un importe de IVA soportado significativamente superior al que resultaría de la aplicación de l prorrata general. Se basa en un pronunciamiento de la Audiencia Nacional de 2 de enero de 2006 y en una sentencia del Tribunal Superremo de 24 de febrero de 2011.
De acuerdo con el artículo 103 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo a las clases de prorrata y criterios de aplicación:
“Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: General y especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial”.
A tales efectos, el artículo 28.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 1624/1992, de 29 de diciembre, señala que:
“1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:
1.º Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1.º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto.
Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos:
a) En general, durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos.
b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.
La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo. Dicha revocación podrá efectuarse durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que la misma comience a surtir efectos”.
De acuerdo con la normativa anterior, en el presente caso la opción para aplicar la prorrata especial debió realizarse durante el mes de diciembre del 2010 ya que no se trata de un supuesto de inicio posterior de actividades empresariales o profesionales o de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado de la actividad, cuestión esta última no discutida por la entidad.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que sobre los requisitos formales relativos a la opción por la prorrata especial se han pronunciado diferentes órganos judiciales, entre otras, la sentencia de la Audiencia Nacional referida por el contribuyente de 2 de enero de 2006 y sentencias del Tribunal Supremo, como la de 24 de febrero de 2011, también referida por el contribuyente y la más reciente de 22 de marzo de 2012 (recurso nº 4599/2008).
El Tribunal Supremo en la sentencia de 24 de febrero de 2011 señala lo siguiente:
"En el caso que nos ocupa no estamos debatiendo los impedimentos formales al funcionamiento del IVA, sino la modalidad a aplicar entre las admitidas para practicar la deducción.
En estos términos planteada la cuestión, es llano que el doble sistema que contempla el artículo 103 de LIVA y al 28 del RIVA en nada afecta a la mecánica del tributo, ni, por ende, a su naturaleza: el IVA soportado es, en todo caso, deducible. Consiguientemente, el artículo 28.2.1º no entraña, con su exigencia temporal, restricción a la deducción y sí sólo libertad de elección entre los sistemas que contempla, los dos válidos y legales, siquiera -salvo excepciones- la elección entre uno y otro corresponde al contribuyente, para lo que el legislador -en aras a la certeza del sistema y conocimiento de la Administración-- le otorga un plazo o tiempo o época -según los casos- en que debe hacer la elección. Realizada ésta, se aplicará el sistema elegido, sin que exista motivo alguno para que el requisito temporal, que afecta al sistema de deducción -esencia del tributo-, pueda ser minusvalorado en cuanto pudiera entorpecer la mecánica propia del Impuesto.
En definitiva, no afectando la elección en tiempo hábil al tributo mismo, no puede dársele el alcance de requisito que desnaturalice el impuesto, como entiende la Sala de instancia, y sí, únicamente, el de un requisito temporal necesario que permita, a elección del contribuyente, el sistema de prorrata a utilizar.
... Entre los principios básicos del IVA se encuentra el derecho de los empresarios y profesionales a la deducción inmediata, y en su caso a la devolución, del IVA soportado en sus adquisiciones. El derecho a la deducción solo puede negarse cuando se acredite una intención fraudulenta o abusiva.
... En el caso que nos ocupa, en la medida en que las adquisiciones de terrenos por XXX S.L. estaban destinados exclusivamente a operaciones inmobiliarias sujetas, todo el IVA resulta deducible según la regla general que establece el artículo 17.5 de la Sexta Directiva, sin que pueda aplicarse la prorrata. Quiere con ello decirse que, en la Sexta Directiva, el sistema normal de deducción no es la llamada prorrata general, sino la prorrata especial, es decir, la aplicación de la prorrata sólo al IVA soportado en la adquisición de los bienes y servicios que se destinen indistintamente a operaciones sujetas y exentas (luz, etc.), siendo deducible en su totalidad el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen exclusivamente a operaciones sujetas, y no siendo deducible en ninguna medida el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen exclusivamente a realizar operaciones exentas. Lo que conduce a la conclusión de que, conforme el sistema general de deducción previsto en la Sexta Directiva, el IVA soportado en la adquisición de terrenos destinados a operaciones inmobiliarias es deducible íntegramente.
El artículo 17.5 de la Sexta Directiva establece una regla general "la llamada prorrata especial--, junto con la posibilidad de excepciones (la prorrata general, la no deducción del IVA soportado si es insignificante, el sistema de afectación y el sistema de sectores diferenciados).
La Ley española (artículo 103 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ), en lugar de establecer como sistema normal u ordinario de deducción la prorrata especial, autorizando a los sujetos pasivos a optar por la prorrata general, que hubiera sido lo más coherente con la Sexta Directiva, ha preferido establecer la posibilidad de opción que permite la letra d) del párrafo tercero del artículo 17.5 de la Sexta Directiva, pero en sentido inverso: en lugar de autorizar a los sujetos pasivos a optar por la prorrata general, aplicándose en defecto de opción la prorrata especial, se autoriza a los sujetos pasivos a optar por la prorrata especial. No parece que la alternativa seguida plantee problemas de compatibilidad con la Sexta Directiva, pues las Directivas no tienen que ser traducidas miméticamente a la legislación interna, sino que sólo obligan en cuanto "al resultado a alcanzar" (artículo 189, párrafo tercero, del Tratado CEE actualmente, tras las modificaciones introducidas por el Tratado de Ámsterdam, artículo 249 CE , párrafo tercero).
Ahora bien, siendo esto así, lo que resultaría incompatible con la Directiva es que, por no ejercitar el sujeto pasivo la opción de la prorrata especial, se aplicase el sistema de prorrata general (que en la sexta Directiva es un sistema excepcional) en supuestos en que tal sistema alterase sustancialmente el derecho a la deducción tal como se configura en el párrafo primero del artículo 17.5 de la Sexta Directiva (es decir tal como resulta de la llamada prorrata especial, que en la Sexta Directiva es el sistema general u ordinario de deducción).
Precisamente por ello el artículo 103.dos.2º, de la Ley 37/1992 establece que la aplicación de la prorrata especial es obligatoria cuando el montante total del IVA que resultaría deducible según la prorrata general exceda de un 20 por 100 del que resulta deducible en la prorrata especial.
Ello exige que el plazo para la opción sea razonable, en el sentido de que dicho plazo permita a los sujetos pasivos saber los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrán previsiblemente sobre la cuantía deducible. Una cosa es que la Ley obligue a optar expresamente por la prorrata especial -mero error, debió decir "general" -(en lugar de establecer la prorrata especial como el sistema normal de deducción), lo cual puede resultar compatible con la Directiva. Pero otra muy distinta es que se obligue a efectuar esa opción expresa antes de comprar los terrenos (que tienen la consideración de existencias, a utilizar exclusivamente en operaciones sujetas), y por tanto antes de poder prever las consecuencias de la opción, siendo indudable que un plazo que obliga a optar a ciegas, y cuyo incumplimiento supone que el derecho a la devolución de 415 millones de pesetas quede reducido a 49 millones, infringe manifiestamente la Directiva".
Así, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, aunque la Ley española establece como regla general la prorrata general mientras que la Sexta Directa establece como regla general la prorrata especial, la Ley española no es incompatible con la Sexta Directiva siempre que la prorrata general no se aplique en supuestos en que se altere sustancialmente el derecho a la deducción, exigiendo para ello que el plazo para la opción sea razonable permitiendo a los sujetos pasivos saber los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrían previsiblemente sobre la cuantía deducible. Deben ser estos criterios los que ayuden a analizar si es revocable o no el derecho de opción. Puesto que la irrevocabilidad o no de la opción elegida, no resulta neutral jurídicamente, afecta, desde luego a la seguridad jurídica y a la propia dinámica y desarrollo del sistema.
Pues bien, en el presente caso, de acuerdo con las alegaciones de la entidad fue en diciembre de 2010 cuando se celebró el contrato con X..., SA en virtud del cual se empezaron a realizar a partir de enero de 2011 operaciones exentas que determinaron la aplicación de la regla de la prorrata, por lo que el sujeto pasivo ha conocido o ha podido conocer por sus propios medios en plenitud las circunstancias concurrentes para determinar las consecuencias de la opción y el alcance de su derecho a la deducción por lo que la opción es irrevocable.
Además, aún en el caso de que consideremos que hasta enero de 2011 no pudo conocer las consecuencias de las operaciones realizadas con X..., SA (cosa que no es cierta según las propias alegaciones de la entidad en las que reconoce que el contrato fue firmado en diciembre de 2010) dicha opción debió ejercerse en la autoliquidación del mes de enero de 2011 ya que de acuerdo con el artículo 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.
En conclusión procede desestimar las alegaciones de la entidad y confirmar el acuerdo de desestimación de la solicitud de rectificación presentada por la entidad.
En virtud de lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la presente reclamación económico administrativa, interpuesta por la entidad Q..., SA, con NIF ..., contra la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de referencia, ACUERDA, desestimarla, confirmando el acuerdo impugnado.
