En la Villa de Madrid,
a la fecha indicada (09/06/2009), en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Central,
interpuesto por ..., S.A., con NIF ..., y en su nombre y representación
por D. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra el fallo
del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaído en fecha ... de
2008 en la reclamación económico-administrativa nº .../07, que había sido
interpuesta contra acto de liquidación dictado por la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, dimanante de Acta de Inspección A02 nº ..., por el
Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2003 y 2004, con cuantía de
153.911,47 €.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: En fecha 15 de junio de 2007, la Inspección de los Tributos de la
Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
formalizó el acta citada a la actora, cuya actividad principal es la de fabricación
de ..., en las que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:
1º) Que el acta completa, con los conceptos a los que el obligado
tributario no presta conformidad, la propuesta de regularización realizada en
acta de la misma fecha, con el nº de referencia A01 ...
2º) Que los datos declarados se modifican, además de por las causas
que se detallan en el acta A01, porque no procede admitir la deducibilidad de
las cuotas de IVA soportadas por el obligado tributario, por importes
respectivos de 67.200 €, tanto en 2003 como en 2004, correspondientes a los
gastos computados por el obligado tributario dentro del capítulo de
retribuciones a los administradores, bajo la denominación de gratificación
extraordinaria del consejo de administración de la entidad, por un importe de
420.000 € (computadas en el mes de diciembre de cada uno de los ejercicios
regularizados)
Lo anterior resulta así por considerarse esta partida no
correlacionada con la obtención de los ingresos del obligado tributario, al no
resultar su abono obligatorio de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de
los estatutos sociales de la entidad, y, por consiguiente, sin que pueda
considerarse que la misma forma parte de la base imponible (en concepto de
contraprestación) correspondiente a los servicios prestados por las sociedades
mercantiles integrantes del consejo de administración en su calidad de
administradores de la entidad, ya que dicha base imponible solo puede estar
compuesta por las contraprestaciones acordadas respetando lo dispuesto en los
estatutos sociales y la normativa mercantil aplicable al caso que nos ocupa
(todo ello de acuerdo con el apartado Tres del artículo 94 de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con el
artículo 78 apartado Uno de la propia LIVA).
3º)
En consecuencia, la Inspección proponía liquidación cuya deuda tributaria
estaba compuesta de 134.400 € de cuota y 19.557,51 € de intereses de demora,
sumando un total de 153.957,51 €.
SEGUNDO: Al tiempo del acta se extendió el preceptivo informe ampliatorio del
actuario, en el que se ponía de manifiesto lo siguiente:
-
Que los miembros del Consejo de Administración de la entidad, nombrados en
Junta General extraordinaria de accionistas de 30 de septiembre de 1998, son
las sociedades ..., S.L., ..., S.L., y ..., S.L., representadas por D. ..., D.
... y D. ..., respectivamente.
-
Que la retribución del órgano de administración de la entidad está regulada en
el artículo 17 de los Estatutos, modificados el 30 de septiembre de 1998, que
dice que "el cargo de administrador será retribuido. Los administradores
tendrán como retribución la cantidad fija que, en cada caso, les señale la
Junta General. El propio Consejo fijará, dentro del máximo antes señalado, el
importe exacto a percibir por cada uno de los consejeros en relación con cada
ejercicio concreto, graduando la cantidad a percibir en función de la
dedicación y rendimiento para la sociedad de la actividad desarrollada por cada
uno de ellos".
-
Que en 1998 se satisfacen sueldos a los administradores, por su condición de
empleados (directivos) y se retribuye a los administradores con una cantidad
fija, señalada en Junta General, que asciende a 320.539,80 €. A partir del
ejercicio siguiente, la situación varía de manera que, además de acordarse una
retribución "normal" u ordinaria de los administradores, se acuerda
otra retribución que se denomina "extraordinaria", extralimitándose
de esta forma a lo dispuesto en los Estatutos de la sociedad.
-
Que la sociedad, a requerimiento de la Inspección, aportó entre otros
documentos, el Plan de Negocio de la sociedad para el período 2002-2005, en el
que se contemplaban unos incentivos en el caso de que se alcanzasen los
objetivos previstos en términos de resultados. Concretamente se establecía una
retribución variable para los consejeros en función del beneficio de
explotación (más amortizaciones) y del crecimiento del valor de la empresa,
siendo de 420.000 € la retribución variable prevista que correspondería en caso
de un cumplimiento del objetivo en cuantía superior al crecimiento del 20%,
como fue el caso. Hay que tener en cuenta que dicho Plan de Negocio fue
aprobado por el propio Consejo y no en Junta General.
Sin
haber presentado la interesada escrito de alegaciones en el plazo concedido al
efecto, fue dictado y notificado, el 31 de julio de 2007 el correspondiente
acuerdo de liquidación por el Inspector Regional de ..., confirmando la
propuesta de liquidación contenida en el Acta en cuanto a la cuota, pero con
variación en el cálculo de los intereses que quedaban fijados en 19.511,47 €.
La deuda a ingresar quedaba así fijada en 153.911,47 €.
TERCERO: Contra dicho acuerdo, la interesada interpuso, el 30 de agosto de
2007, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-administrativo de ..., que la desestimó en fecha ... de 2008. El
fallo fue notificado en fecha 10 de marzo de 2008.
CUARTO:
En fecha 9 de abril de 2008, la interesada presentó, ante este
Tribunal Central, escrito por el que promovía el recurso de alzada objeto de la
presente resolución, contra el fallo del Tribunal Regional, alegando, en síntesis,
lo siguiente:
1º)
Que las retribuciones del Consejo de Administración cuya deducibilidad es
controvertida tienen su origen en diversos acuerdos de la Junta General
Universal de Accionistas de la entidad celebradas el 8 de noviembre de 2002
(para el ejercicio 2003) y el 16 de diciembre de 2003 (para el ejercicio 2004),
que adjunta. Ambos acuerdos se tomaron en base al artículo 17 de los Estatutos
que establece que los administradores tendrán como retribución la cantidad fija
que, en cada caso, los señale la Junta General. Además de dichos acuerdos, la
Junta General Universal de accionistas acordó, en fechas 16 de diciembre de
2003 y 13 de diciembre de 2004, una retribución adicional a la anterior de
420.000 € para cada uno de los ejercicios.
2º)
Que los estatutos de la entidad, y, en particular su artículo 17, son conformes
a la normativa mercantil (en concreto a la Ley de Sociedades Anónimas y al
Reglamento de Registro Mercantil). Igualmente ocurre con los acuerdos de la
Junta General en los que se concreta el abono de la retribución de los
administradores, aprobados por unanimidad de todos los socios.
3º)
Finalmente invoca jurisprudencia a su favor, en concreto la Resolución de este
Tribunal Central recaída en la reclamación económico-administrativa nº
456/2003, en fecha 11 de octubre de 2006, referida al Impuesto sobre
Sociedades.
QUINTO:
Finalmente, se debe
hacer constar que en la misma fecha de la citada acta, 15 de junio de 2007, se
formalizaron también dos actas A02, nº ... y nº ..., por el Impuesto sobre
Sociedades, períodos 2003 y 2004, con cuantías respectivas de 170.058,86 € y
162.888,08 €, en las que las propuestas regularizadoras se fundamentaban en el
mismo asunto aquí controvertido, no admitiéndose, a efectos del Impuesto sobre
Sociedades, la deducibilidad de los gastos computados por el obligado
tributario dentro del capítulo de retribuciones a los administradores, bajo la
denominación de gratificación extraordinaria del consejo de administración de
la entidad. Dictados los acuerdos de liquidación que confirmaban las anteriores
propuestas contenidas en las actas, la interesada interpuso reclamación
económico-administrativa (nº .../08) ante este Tribunal Central, el cual dictó
resolución en fecha ... de 2009, desestimándola. La resolución se fundamentaba
en la normativa mercantil, para la cual la retribución de los administradores
deberá ser fijada en los estatutos (art. 130 del T.R. de la Ley de Sociedades
Anónimas (R.D. Legislativo 1564/1989)), concluyéndose que la "retribución
o gratificación extraordinaria", que fue abonada a los miembros del
Consejo en cada uno de los ejercicios comprobados por 420.000 €, y que había
sido incluida en el Plan de Negocio de la entidad, aprobado por el propio
Consejo y no en Junta General, no fue admitida por la Inspección por ser
consecuencia de un sistema de retribución variable, no contemplado en los
estatutos de la entidad, los cuales exclusivamente amparaban, y así lo entendió
también este Tribunal, la existencia de una cantidad fija a determinar por la
Junta General. En consecuencia, el Tribunal concluyó que no podía considerase
un gasto deducible, al no ser necesario para la obtención de los ingresos,
debiéndose confirmar la calificación del gasto como liberalidad, a efectos del
Impuesto sobre Sociedades (artículo 14.1.e) de la LIS).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren en el
supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo,
que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada,
en el que la única cuestión planteada consiste en determinar si debe ser
considerado o no como IVA soportado deducible, el repercutido por las
sociedades que conforman el Consejo de Administración de la obligada en
relación con las cantidades abonadas en 2003 y 2004 por la interesada en
concepto de "retribución variable o extraordinaria".
SEGUNDO:
El artículo 78,
apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (LIVA), establece que "La base imponible del Impuesto estará
constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones
sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas".
En consecuencia, en el presente caso la cuestión se centra en
determinar la contraprestación por los servicios prestados por los miembros del
Consejo de Administración a la interesada, debiendo tenerse en cuenta que sólo
podrían ser consideradas como contraprestación de los mismos las cantidades
satisfechas por el sujeto pasivo cuyo abono resultara obligatorio, quedando, en
caso contrario, fuera de la contraprestación, y, por consiguiente de la base
imponible devengada por los servicios recibidos por la interesada.
TERCERO:
Al respecto, y
teniendo en cuenta la norma mercantil, el art. 130 del T.R. de la Ley de
Sociedades Anónimas (R.D. Legislativo 1564/1989) establece que: "La
retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando
consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los
beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva
legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un
dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan
establecido".
La normativa mercantil sobre el tema se completa con el art. 124.3 del
Reglamento del Registro Mercantil (R.D.1597/1989) el cual, al delimitar el
contenido de los estatutos sociales en relación con los administradores
establece que se indicará "el sistema de retribución, si la tuvieren.
Salvo disposición contraria de los estatutos la retribución correspondiente a
los administradores será igual para todos ellos".
CUARTO:
En el caso a que se
refiere el presente expediente, como ya se vio en el expediente relativo al
Impuesto sobre Sociedades, la retribución de los miembros del Consejo de
Administración se fija por el art. 17 de los Estatutos de la entidad en los
términos citados en el relato fáctico de la presente resolución. En concreto,
dicho artículo determina que "los administradores tendrán como retribución
la cantidad fija que, en cada caso, les señale la Junta General", siendo
el Consejo el que señale dentro de esa cuantía señalada por la Junta General,
el importe exacto a percibir por cada consejero.
Sostuvo la Inspección que el art 17 de los Estatutos de la mercantil
amparaba el abono a los consejeros de una "retribución ordinaria" que
la Junta General en el ejercicio 2003 decidió que fuese de 508.372 €, y en el
ejercicio 2004, que fuese de 538.874,15 €, cantidades que fueron admitidas como
deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, por la Inspección, al cumplirse la
legislación mercantil-contable vigente en la materia. Sin embargo, la
"retribución o gratificación extraordinaria" que fue abonada, como la
propia interesada sostiene en sus alegaciones, a los miembros del Consejo en
cada uno de los ejercicios comprobados por 420.000 € no fue admitida por la
Inspección por ser consecuencia de un sistema de retribución variable, no
contemplado en el artículo 17 de los estatutos de la entidad, el cual
exclusivamente amparaba, y así lo entiende también este Tribunal la existencia
de una cantidad fija a determinar por la Junta General.
Consecuentemente, este Tribunal debe concluir que la retribución
extraordinaria abonada a los consejeros no formaba parte de la contraprestación
acordada por los servicios prestados en la entidad, debiendo desestimarse la
pretensión de la interesada a los efectos aquí planteados para el Impuesto
sobre el Valor Añadido, en virtud del artículo 94.Tres de la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual dispone que "En
ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que
legalmente corresponda..."
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL CENTRAL,
EN SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto
por ..., S.A. contra fallo del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ..., ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando el fallo
impugnado y la liquidación a la que el mismo se refiere.
