En
la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/11/2010) en el encabezamiento,
constituida la Sala de Unificación de Doctrina para conocer del recurso
extraordinario de unificación de doctrina que pende de resolución interpuesto
por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA con
domicilio, a efectos de notificaciones, en Madrid, calle de Alcalá, nº 5,
contra la Resolución del Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central de
29 de Junio de 2010 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto
por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra la Resolución de 22 de
mayo de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaída en
expediente de reclamación nº ... interpuesta por X S.L., contra acuerdo
de liquidación, de fecha 24 de octubre de 2000, dictado por la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT por el
concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido períodos 1993 y 1994, y cuantía de
1.391.789,51 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha de 24 de octubre de 2000 fue dictado por la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... acuerdo de liquidación por el concepto
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1993 y 1994, por importe de
259.785.694 pesetas, dimanante de Acta A-02 suscrita en disconformidad, anulada
posteriormente por acuerdo de 5 de agosto de 2002 por la que se dictó
resolución de procedimiento de tasación pericial contradictoria, dictándose,
como consecuencia de ésta última, una nueva liquidación por importe de
1.391.789,51 euros, que fue notificada el día 5 de agosto de 2002.
Disconforme con la
misma fue promovida por el obligado tributario en fecha 14 de agosto de 2002
reclamación económico-administrativa contra el anterior acuerdo resolviéndose
por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en sesión de fecha 22
de mayo de 2008 declarar no prescrito el derecho de la Administración a
determinar la deuda tributaria de los ejercicios a que se refiere el
expediente, rechazar las pretensiones de la entidad reclamante sobre la
valoración dada por la inspección a un inmueble transmitido obtenida a partir
de un procedimiento de tasación pericial contradictorio, y confirmar la
regularización practicada por la Dependencia Regional de Inspección en base a
dicha tasación pericial contradictoria. No obstante, habida cuenta que la
liquidación fue practicada atendiendo a un período de liquidación anual, no
previsto en la normativa reguladora del IVA resuelve: "Con todo ello,
este Tribunal entiende que, a efectos del IVA, la Administración Tributaria
sólo puede practicar liquidaciones que atiendan a un período de liquidación
trimestral o, en su caso, mensual; sin que resulte admisible la práctica de
liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, el año
natural.
Por consiguiente, en
casos como el presente, en que la inspección ha practicado una liquidación
respecto del IVA, atendiendo a unos períodos de liquidación anual, únicamente
procede su anulación.
Por lo expuesto, este
TEAR de ... , reunido en Sala, acuerda en primera instancia estimar la presente
reclamación anulando el acuerdo impugnado".
SEGUNDO.-
Contra dicha resolución fue interpuesto el 31 de julio de 2008 por el
Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT
recurso de alzada ordinario alegándose como motivo que: "El TEAR debió
indicar en su pronunciamiento, la posibilidad de dictar un nuevo acuerdo en
sustitución del anulado".
Desarrolla sus
alegaciones considerando que si bien el Centro Directivo comparte el
pronunciamiento del TEAR en relación con que sólo pueden practicarse
liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral o, en su
caso, mensual, sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las
que se considere, como período de liquidación, el año natural, procedería el
reconocimiento por parte del Tribunal de la posibilidad de dictar unas nuevas
liquidaciones en sustitución de las anuladas, y ya que si bien existe la
posibilidad de dictar nueva liquidación en el caso objeto del recurso de
alzada, es conveniente que la resolución recoja expresamente esta posibilidad,
con el fin de evitar posibles controversias en el momento en que la Oficina
gestora dicte, en ejecución de fallo, los acuerdos de liquidación e imposición
de sanción correspondientes en sustitución de los anulados. Lo expuesto se
desprende del artículo 40 del RPREA, aplicable al caso así como del art. 239.3
de la LGT el cual establece que cuando la resolución aprecie defectos formales
que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá
la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las
actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Apoya también su
postura en el artículo 66.2 del vigente Reglamento de Revisión en vía
administrativa. Concluye su escrito solicitando que: "se anule la resolución
del TEAR de ... que es objeto de la
presente alzada, en los términos que han sido expuestos".
TERCERO.-
En el trámite concedido al efecto la entidad interesada presentó
escritos de alegaciones con fechas 23 de diciembre de 2008 y 21 de julio de
2009, oponiéndose al recurso de alzada presentado por el Departamento de
Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, y junto a la solicitud de
inadmisión del recuso por extemporaneidad y falta de formulación de alegaciones
en la interposición del mismo, alega sobre cuestiones ya resueltas en primera
instancia y se opone al recurso planteado al considerar, con apoyo en la
jurisprudencia y doctrina que cita, la improcedencia de dictar una nueva
liquidación como consecuencia de la estimación de la reclamación
económico-administrativa por el Tribunal Regional de ... .
CUARTO.-
Con fecha de 29 de Junio de 2010 por el Tribunal
Económico-Administrativo Central constituido en Pleno fue dictada resolución
por la que se desestimaba el recurso presentado por el Director del
Departamento de Inspección por considerar que el vicio incurrido en la
liquidación por la administración tributaria se trataba de un defecto
sustancial y directamente relacionado con la liquidación del impuesto. Sobre la
naturaleza material del defecto incurrido por la liquidación se fundamenta que:
"Cuando el órgano gestor gira una sola liquidación que comprende el año
natural (de 1 de enero a 31 de diciembre) sin distinguir los distintos períodos
trimestrales o mensuales que resultan de aplicación, nos encontramos ante un
vicio que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto,
alterando la relación jurídico tributaria en los términos que recoge la LIVA,
así como la Directiva 2006/112/CE de la que aquella deriva"
En cuanto al deber de
pronunciarse sobre la retroacción por parte del Tribunal se expone que: "Estas
consideraciones, nos llevan a la conclusión de la correcta apreciación y
fundamentación adoptada por el Tribunal Regional que consideró que la
Inspección había determinado incorrectamente la deuda tributaria por razones
que no justificaban la retroacción de las actuaciones o en los términos de la
actual LGT no resultaba de aplicación el artículo 239.3, párrafo segundo de la
LGT, por lo que procedió a anular la liquidación girada sin hacer mención
alguna a la posibilidad de dictar una nueva liquidación provisional "
razonándose que: "hemos señalado en anteriores ocasiones, en las que
los TEARs, estimando las pretensiones del reclamante, anulaban las
liquidaciones por cuestiones no formales ordenando la retroacción de los
expedientes u ordenando el inicio de otro expediente, que en estos casos el
Tribunal de instancia va más allá en su resolución de lo que sus funciones
revisoras le permiten, excediéndose de las competencias que, como órgano
revisor, le atribuía el anterior artículo 40 del RPREA de 1996, actualmente
artículos 237 y 239 de la LGT de 2003. Señalábamos inclusive que resulta
improcedente la instrucción contenida en el fallo de la resolución, en el
sentido de que la inspección iniciase un expediente basado en las
calificaciones efectuadas por el TEAR y ello, por cuanto lo procedente es
anular la liquidación girada pero no ordenar nuevas actuaciones, como si los
órganos gestores de comprobación dependieran del órgano revisor. De ahí
precisamente que, en resolución de 26 de enero de 2010 (RG 361/2009), hayamos
indicado la improcedencia recogida en el fallo del TEAR de la posibilidad que
otorga al órgano gestor de dictar una nueva liquidación, pues ello, como se ha
expuesto anteriormente, vendrá determinado por los efectos que la anulación del
acto produce, recogidas en la LGT, entre otras circunstancias, en función del
carácter de la liquidación y las limitaciones que la propia Ley les
atribuye."
Por todo ello, la
Resolución del Pleno confirma la resolución dictada por el Tribunal Regional
impugnada consistente en acordar la anulación del acto de liquidación, y sin
que sea procedente ordenar retroacción alguna por parte del Organo de
reclamación.
QUINTO.-
Con fecha de 30 de Septiembre ha tenido entrada en este Tribunal
Recurso extraordinario para la unificación de doctrina interpuesto por el
Director General de Tributos al amparo de lo establecido en el art. 243 de la
LGT.
Comienza
el recurrente exponiendo la corrección tradicional de su sistema de gestión
tributaria acerca del IVA, como lo prueba el hecho de que en ningún momento las
instancias comunitarias han cuestionado ni siquiera tangencialmente el acomodo
del modelo de gestión español con el ordenamiento jurídico de la Unión, por lo
que el modelo de gestión utilizado ha sido, por tanto, validado tanto por los
Centros Directivos nacionales competentes en la materia como por las
instituciones comunitarias. Destaca que en el modelo vigente la regla general
permite que los sujetos pasivos del IVA presenten autoliquidaciones
trimestrales y una declaración resumen anual que se presenta junto con la
declaración del cuarto trimestre persiguiendo con ello siempre una finalidad
simplificadora en la aplicación del Impuesto que debe ser contrapesada con
algún mecanismo que permitiese a la Administración cumplir con su función de
control, a cuyo efecto se creó la declaración resumen anual, en la que se
vuelca la información de desglose necesaria para comprobar la correcta aplicación
de la normativa tributaria y el contraste de los datos declarados con la
información de que dispone la Administración, por lo que la función que cumple
la declaración resumen anual va más allá, por tanto, de la meramente
informativa, como lo prueba el hecho de su efecto interruptivo de la
prescripción. En consecuencia, aunque existen autoliquidaciones -o si se
prefiere declaraciones-liquidaciones trimestrales -, estas constituyen el cauce
para efectuar ingresos o comunicar la existencia de un saldo a compensar, pero
no la base del modelo, de gestión y control del impuesto, señalando en
cualquier caso las dificultades, tanto para los contribuyentes como para la
Administración tributaria que supondría establecer declaraciones
recapitulativas referentes a períodos trimestrales en vez de anuales.
Respecto
a los motivos de impugnación, invoca en primer lugar el art. 239 de la LGT
58/2003 señalando que la normativa aplicable que parece sustentar la doctrina
que sirve de base al fallo objeto de este recurso es inadecuada ya "que
la resolución objeto de este recurso extraordinario para unificación de
doctrina se dicta bajo la vigencia y conforme a la normativa del Reglamento
General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria,
en materia de revisión en vía administrativa por lo que... la normativa
aplicada en la resolución del TEAC, basada en la normativa tributaria
anteriormente vigente debe, al menos, ponerse en cuarentena de cara a su
posible aplicación al asunto debatido".
Desarrollando
la normativa referenciada, el recurrente considera que la aplicación literal
del precepto supone, para el caso de las resoluciones estimatorias a los
interesados, que:
-La
anulación del acto impugnado podrá ser total o parcial.
-La
anulación del acto impugnado podrá ser por razones de derecho sustantivo o por
defectos formales.
-Para
el caso de defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa
del reclamante se ordenará la retroacción de las actuaciones.
Esta
es la única interpretación que a juicio de la Dirección General de Tributos,
resulta procedente, sin que en principio pueda admitirse otro tipo de
conclusiones. Particularmente, el hecho de que en el párrafo segundo se
establezca el mandato dirigido al tribunal de que ordene la retroacción, no
debe entenderse como excluyente, en el sentido de que en el resto de los casos
no sea posible tal retroacción, sino que ha de interpretarse exclusivamente,
que el legislador, dada la trascendencia constitucional del derecho a la defensa,
ha querido resaltar y asegurar tal relevancia imponiendo un deber al Tribunal
que asegure la defensa de los interesados.
SEXTO.-
Cuestiona
especialmente el recurrente si cuando una resolución de un Tribunal
Económico-Administrativo anula un acto impugnado, entrando en el fondo del
asunto, cabe que, con posterioridad, se pueda practicar una nueva liquidación
por parte de la Administración tributaria encargada de la aplicación de los
tributos ya que de la Resolución objeto de este recurso podría llegar a
interpretarse que ello no es posible, criticando especialmente que en dicha
resolución se mencione el art. 66 del Reglamento procedimental de 2005 y no
haga referencia al apartado 3 de dicho precepto reglamentario que regula la
ejecución de las resoluciones que anulan el acto impugnado cuando estas se
pronuncian sobre el fondo del asunto. Destaca el recurrente que el citado
precepto reglamentario recoge la posibilidad de que se pueda practicar una
nueva liquidación, incluso cuando la anulación por motivos de fondo sea total,
por lo que debe de excluirse también de manera plena, por falta de apoyo
normativo, cualquier interpretación que impida que la Administración tributaria
pueda dictar una nueva liquidación cuando se anule otra anterior, lo que debe realizarse
al amparo del principio de conservación de actos, lo que puede concretarse de
dos formas:
1.-
Bien iniciando un nuevo procedimiento, con conservación de los actos y trámites
cuya validez no hubiera sido cuestionada.
2.-
Bien retrotrayendo las actuaciones sin necesidad de inicio de un nuevo
procedimiento cuando el iter cronológico de los actos y trámites no
viciados desarrollados así lo permitiese.
Expresamente
solicita de esta Sala que tomando como mera referencia el asunto que está en el
origen del presente recurso, relativo a una liquidación practicada en un
procedimiento de inspección en el que se extendió un acta de disconformidad y
con posterioridad se dictó un acuerdo por el inspector jefe, esa Sala Especial
debería pronunciarse, en aras a la seguridad jurídica, sobre:
-si
la retroacción de actuaciones por el Tribunal debe extenderse al momento
anterior al de formalización de la nueva propuesta de liquidación,
-si
procedería el trámite de audiencia, o de otro tipo, a los interesados exclusivamente
en un momento inmediato anterior a aquel en el que se dicte el nuevo acuerdo de
liquidación,
-si
los órganos comprobadores podrían directamente dictar el correspondiente
acuerdo y notificarlo a los obligados tributarios.
Añade
que en la medida en que la prescripción no haya entrado en juego, es legalmente
posible que se inicie un nuevo procedimiento en el que se conserven los actos
del fenecido anteriormente y se practique una nueva liquidación en relación con
la misma obligación tributaria y periodo.
Concluye
destacando que el requisito de la seguridad jurídica entendida como "el
«saber a que atenerse» a que aspira todo ciudadano en un Estado
social de Derecho" se cumple en este caso ya que cuando los obligados
tributarios impugnan una liquidación, conocen las consecuencias derivadas de
tal impugnación, al estar éstas previstas en una norma publicada, lo que impide
apreciar la existencia de una actuación arbitraria de la Administración.
Plantea asimismo el
Director la cuestión del conocimiento del órgano competente para su resolución
de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente cuando
no han sido alegadas por las partes. Así, tras señalar lo que disponen sobre la
extensión de la revisión en vía económico-administrativa la Ley General
Tributaria en su artículo 237 y el Reglamento de Revisión en su artículo 59,
afirma el Director que la posibilidad de examinar cuestiones no planteadas por
los interesados es una facultad que corresponde aplicar de oficio al órgano revisor,
añadiendo que, no obstante, tal facultad está sujeta a dos exigencias:
- La primera de ellas, el respeto a la
posibilidad de que dichos obligados realicen alegaciones a efectos de articular adecuadamente su
defensa.
- La
segunda, que se respete al principio de la no reformatio in peius.
Es por ello que,
continúa el Director, salvo para cuestiones que puedan afectar a la nulidad de
pleno derecho del acto impugnado, el silencio o la opinión de los interesados
no puede ser obviada y debe ser ponderada por el órgano revisor. En este
sentido, habiendo quedado acreditado que la práctica de liquidaciones anuales
no tiene carácter de defecto sustantivo, cuando se considere que no hay otro
motivo en que se sustente la pretensión de anulación de la liquidación, debería
desestimarse la reclamación dado que la liquidación tiene todos los requisitos
formales esenciales para alcanzar su fin.
SEPTIMO.-
En
cuanto al defecto de liquidar por períodos anuales en lugar de trimestrales,
considera el Centro Directivo que debe ser considerado como de naturaleza
formal puesto que debe entenderse que sólo se está ante un defecto sustancial
cuando afecte a alguna de las materias que conforme al artículo 8 de la Ley
General Tributaria son objeto de reserva de ley. En este sentido, en materia
temporal el mencionado artículo 8, además de las evidentes cuestiones relativas
a la prescripción y caducidad (que no afectan al objeto del recurso) únicamente
regula como cuestión esencial la del devengo, definiéndose como tal en el artículo
21 el momento en el que se considera realizada la obligación tributaria
principal. Por ello, los períodos de liquidación no constituyen una materia
objeto de tal reserva, ya que el devengo en este impuesto se produce operación
por operación, sin que en el mismo influyan los periodos de liquidación.
Consecuencia de ello es que los periodos de liquidación no son un aspecto
sustancial de la obligación tributaria, sino que está relacionado con la
gestión de la misma, es decir, con la conjugación de los intereses de la
Administración y de los particulares que permita un cierto orden en las
actuaciones de una y de los otros, tratándose en cualquier caso de una materia
deslegalizada, y sin que el hecho de que se liquide en un período anual afecte
en modo alguno a la neutralidad del impuesto.
Rechaza
la afirmación expuesta en la resolución impugnada de que la práctica de liquidaciones anuales es "un vicio
que afecta intrínsecamente al esquema liquidatorio del impuesto", cuando
la propia normativa comunitaria permite que el periodo liquidatorio pueda ser
de hasta un año. Añade en apoyo de su
postura que el artículo 164.5 del Reglamento general de las actuaciones y
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas
comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, contiene una clara muestra de la
flexibilidad a la que hacemos referencia dado que establece que: "En
relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse
una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la
comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma
algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos impositivos
o de liquidación comprobados"; lo mismo establece el artículo 176.3,
incardinado en el procedimiento de Inspección, cuando señala: "En relación con cada obligación
tributaria podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal
objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine
mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los
distintos periodos comprobados."
De
los preceptos anteriores se puede deducir la posibilidad de que la
Administración tributaria pueda optar, en cada caso, entre dictar tantas
resoluciones o actas como periodos de comprobación existan, o bien dicte una
resolución o acta por la totalidad del ámbito temporal objeto de comprobación.
Para el caso de que dicte una única resolución o acta por todo el ámbito
temporal, evidentemente resulta difícil aceptar que quepa cuestionar la misma
por el hecho de que en su práctica, eventualmente, pueda incurrirse en la falta
de detalle temporal a la hora de la determinación de los distintos componentes
integrantes de la deuda finalmente liquidada, sobre todo cuando dicha deuda es
el resultado claro y correcto de todos sus componentes. Incluso, el propio
Tribunal Supremo, en la sentencia de 25 de noviembre de 2009 (Rec. 983/2004)
otorga contenido liquidatorio a la declaración anual del IVA, modelo 390, por
cuanto que "implica y comporta una ratificación de las distintas
liquidaciones efectuadas durante el año" habiéndose reconocido que la
presentación del dicho modelo 390 interrumpe la prescripción de todo el ejercicio
anual.
Amplía sus alegaciones
el interesado exponiendo la reflexión de que partiendo del art. 63,2 de la Ley
30/92 de procedimiento administrativo común que establece que: "No
obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto
carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé
lugar a la indefensión de los interesados", y habiendo quedado
acreditado que la práctica de liquidaciones anuales no tiene carácter de
defecto sustantivo, cuando se considere que no hay otro motivo en que se
sustente la pretensión de anulación de la liquidación, debería, por aplicación
del artículo 63.2 antes transcrito, desestimarse la reclamación dado que la
liquidación tiene todos los requisitos formales esenciales para alcanzar su
fin, por ello en base al art 101.1 de la Ley General Tributaria, que establece
que: "La liquidación tributaria
es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente, de la
Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina
el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso,
resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa
tributaria", un acto resolutorio bajo la forma de liquidación que
contiene los elementos de cuantificación propios de una liquidación por el
Impuesto sobre el Valor Añadido (base imponible, las cuotas repercutidas; las
soportadas y el resultado que proceda de la diferencia de ambas), es una
liquidación que, en cuanto a forma, tiene los elementos esenciales para alcanzar
su fin.
OCTAVO.-
Por
otra parte, la Dirección General recurrente hace plenamente suyos los
argumentos recogidos en el voto particular emitido en la Resolución impugnada
por la Vocalía Duodécima en lo referente al carácter no sustancial del defecto
por el que se anula la liquidación anual de IVA, y especialmente destaca los
siguientes puntos esenciales del mismo a saber:
-
Existe un precedente en el propio Tribunal Central (R.G. 1587/07 de fecha 22 de
octubre de 2009) relativa a la obligación de retener, en la que se analiza el
mismo defecto, atribuyéndole el carácter de formal.
-
La anulación de las liquidaciones anuales, no impide la práctica de ulteriores
liquidaciones en las que se procediera simplemente a imputar las diferentes
operaciones regularizadas a un determinado trimestre o mes, suprimiendo la
incorrecta referencia global a un año natural, y todo ello sin alterar la
calificación jurídica ya efectuada por los órganos de aplicación de los
tributos.
-
Las liquidaciones no son sino actos complejos, que pueden ser susceptibles de
anulación, pero nada impediría, cuando sólo uno de sus aspectos esté viciado de
algún defecto (en este caso, la cuantificación material por trimestres o
meses), que las restantes partes del acto (la sujeción o no de las operaciones,
su consideración como exentas o no, el tipo impositivo procedente, la base
imponible determinada, si se trataba de cuotas deducibles o no, el cómputo del
plazo de prescripción), esto es que todas las precedentes actuaciones del procedimiento,
conserven su plena validez y eficacia, en orden al efectivo cumplimiento del
deber de contribuir y de la plena realización del principio de justicia
tributaria. Así, se considera que no ya la posibilidad, sino el deber de dictar
nuevos actos administrativos en sustitución de los previamente anulados sólo
tiene como límites la prescripción de la deuda tributaria, la caducidad del
procedimiento sancionador, y la reiteración de la facultad de comprobación.
-
Del mencionado voto particular, resalta la sentencia del Tribunal Supremo de 18
de diciembre de 2008 dictada en el recurso nº 53/2004, ya que se trata de un
asunto sustancialmente igual que el tratado en este recurso. En dicha
sentencia, a pesar de la alegación relacionada con el hecho de que se práctica
por la Administración tributaria una sola liquidación anual relativa a los
ejercicios 1991 y 1992, el Tribunal Supremo falla favorablemente a los
intereses de la Administración tributaria.
NOVENO.-
En base
a las expuestas alegaciones solicita que por esta Sala se dicte en unificación
de doctrina lo siguiente:
1º:
Que, en la medida en la que en el seno de la reclamación
económico-administrativa no haya sido cuestionado por el interesado el carácter
anual de la liquidación practicada, si ésta resulta anulada por cualquier otro
motivo, procederá la práctica de una nueva liquidación con aplicación de lo
dispuesto en el artículo 66.3 y 4 del Reglamento General de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en
vía administrativa, según corresponda, y sin perjuicio de la retroacción que
pudiera ordenarse en todo caso.
2º.-
Que cuando se considere que el único vicio existente en la liquidación
impugnada sea el de su carácter anual, no procederá la anulación de la
liquidación dado que el vicio tiene carácter formal y la liquidación tiene
todos los requisitos formales esenciales para alcanzar su fin y no produce
indefensión a los obligados tributarios.
3º.- Para el caso de que no se acepte el
postulado inmediato anterior, que en el caso de que se anule una liquidación
anual del Impuesto sobre el Valor Añadido exclusivamente por considerarse que
hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como periodos de liquidación
fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas
liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66,3 del Reglamento
General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa
DECIMO.-
Con fecha 6 de octubre
de 2010 se procedió a notificar traslado del recurso interpuesto al
representante de X
S.L. a
la dirección señalada a efectos de notificaciones en los procedimientos
anteriores, siendo rechazada la notificación por dos ocasiones, sin que conste
la presentación de alegaciones dentro del plazo de un mes desde dicha fecha.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Esta Sala es competente para conocer del recurso que se examina, que
ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con
lo previsto en el artículo 243 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de
diciembre y art. 33 del Reglamento de Revisión aprobado por Real Decreto
520/2005 de 13 de mayo, siendo las cuestiones objeto de análisis para resolver
sobre la procedencia de la unificación de doctrina solicitada las siguientes:
la naturaleza material o formal del vicio en que se ha incurrido consistente en
dictar liquidaciones por períodos anuales en lugar de las correspondientes
trimestrales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido; la procedencia o
no de ordenar la retroacción de actuaciones en los supuestos de anulación de
liquidaciones acordadas por los órganos de reclamación; y la procedencia de
dictar nuevas liquidaciones por el mismo concepto tributario y ejercicio en
caso de anulación de liquidación precedente.
SEGUNDO.-
Con finalidad aclaratoria debe señalarse que el presente recurso
extraordinario se interpone contra la resolución del Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central
por el que se desestima el recurso del Director del Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria de la AEAT en el que se
planteaba por el Departamento recurrente la necesidad de que el Órgano de
reclamación (en este caso concreto el TEAR de ... ), debiera pronunciarse
expresamente sobre la retroacción de actuaciones al propio tiempo que era
acordada la anulación de dicha liquidación. El Tribunal Central en resolución
de fecha 29 de Junio de 2010 consideró que el vicio incurrido era sustantivo y
no meramente formal, por lo que dado que la Ley General Tributaria sólo
prescribe expresamente que se ordene la retroacción en los supuestos de
defectos formales que puedan afectar a la defensa de los contribuyentes,
desestimó el recurso por considerar ajustado a Derecho que el Tribunal Regional
no ordenara la retroacción de actuaciones. En el presente recurso
extraordinario del Director General de Tributos, el principal eje argumentativo
descansa en sostener la naturaleza formal de dicho defecto considerando, en consecuencia, aplicable el
artículo 239 de la LGT así como el Reglamento de revisión en cuyo art 66,4
prescribe que los órganos ordenen la retroacción de actuaciones en los supuestos
de defectos formales, y subsistiendo por tanto el derecho de la Administración
a practicar las correspondientes liquidaciones tributarias.
Dada pues la directa
relación de la supuesta naturaleza formal del vicio incurrido con los preceptos
invocados por el recurrente parece conveniente iniciar el examen de la cuestión
relativa a la naturaleza material o formal del vicio incurrido.
TERCERO.-
La distinción entre defectos o vicios de forma y de sustancia o
materiales en el acto administrativo no es de claros y nítidos perfiles como lo
prueba la frecuencia con la que ante los Tribunales se plantea dicha cuestión
por los particulares en materia tributaria.
El origen de la
distinción entre los elementos materiales y formales en el acto jurídico
procede de los orígenes del derecho privado en el que la voluntad de los
particulares se manifestaba principalmente por medio de fórmulas o gestos que
permitían conocer o identificar el contenido de aquélla. La generalización del
documento escrito como soporte y exteriorización de la voluntad de los sujetos de
Derecho incorporó la influencia anterior de las fórmulas a través de
expresiones solemnes que debían necesariamente incorporarse al documento y cuya
omisión provocaba con frecuencia la ineficacia de los mismos. La evolución
posterior marcó una progresiva
predominancia de los elementos materiales del acto o negocio jurídico
como definitorios de los derechos u obligaciones frente a las tradicionales
fórmulas o expresiones solemnes perdiendo importancia los requisitos de mera
formalidad. En definitiva, la "forma" como concepto jurídico ha
estado siempre relacionada con la exteriorización de la voluntad interna del
sujeto que actúa.
La naturaleza del
requisito formal en abstracto como medio de exteriorizar la voluntad y, en
definitiva, la sustancia del acto jurídico, se incorpora al moderno derecho
administrativo identificándose principalmente con el procedimiento a
través del cual se gesta la voluntad de la Administración. Junto a una primera
acepción de la forma como integración de la voluntad administrativa, una
segunda hace referencia a la exteriorización documental de la misma; por
ello en ocasiones se distingue entre la "forma" en que se integra o
produce la voluntad administrativa (procedimiento) y la "forma" en
que dicha voluntad se declara o manifiesta (documento escrito en que se plasma
el acto administrativo).
Trasladando estos
conceptos al acto administrativo más característico del derecho tributario
(liquidación), el primer grupo de defectos formales estará constituido por todo
aquello relacionado con el procedimiento de elaboración del mismo
(procedimiento tributario). Junto a los vicios procedimentales cabría hablar de
otro tipo de vicios formales que afectan al propio escrito en el que se
documenta dicha liquidación y estaría integrado por aquellos elementos, que
bien por prescripción legal o por la propia práctica administrativa, suelen
incluirse en dicho documento escrito y que no forman parte del elemento
definitorio o cuantificador de la obligación tributaria (fecha, órgano
autor del acto, datos del sujeto pasivo, firma del titular del órgano
administrativo, indicación del carácter de la liquidación, plazos de ingreso, o
el denominado "pie de recurso" en el que se indican los recursos,
plazos, o señalamiento del órgano ante el que cabe impugnar dicho acto). Por lo
general, los requisitos formales, cuya omisión o error en las mismas suelen ser
a menudo objeto de impugnación por los particulares, tendrán las consecuencias
que en cada caso resulten en función primordialmente de la indefensión que
pudiera provocar en el interesado, pudiéndose en ocasiones, principalmente
los de naturaleza documental, ser objeto de mera subsanación o convalidación.
Frente al vicio de
naturaleza formal se contrapone el vicio sustancial o material caracterizado por
estar relacionado intrínsecamente con la propia voluntad de la Administración
autora del acto (fin perseguido del acto administrativo, en este caso,
dictar una liquidación tributaria), y cuya posible existencia surgirá al
analizar la aplicación de la norma tributaria, es decir, la idoneidad de la
norma al caso concreto. Por tanto, los vicios materiales están relacionados con
cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria.
No existe sin embargo
una clara doctrina jurisprudencial ni sobre la distinción conceptual en el
ámbito tributario de ambos, ni tampoco en cuanto a los efectos derivados del
incumplimiento de dichos requisitos. Así, uno de los defectos con más
frecuencia impugnados por los contribuyentes, como es la motivación, ha sido
calificado como un defecto meramente formal no invalidante, bien porque se
distinguía entre la motivación intrínseca del acto administrativo y su mera
omisión formal en el documento escrito (STS 22 de septiembre de 1981), o porque
no se consideraba que provocara indefensión (STS 24 de abril 1972 y 2 de
octubre 1968); o, incluso negándose que su omisión se trate de un defecto
formal al admitirse la motivación "in aliunde" es decir, la que se
puede deducir de todo el expediente o partes de él (STS 7 abril 1956 y 7 junio de 1960). Modernamente se califica a
menudo como defecto formal (STS 20 de Noviembre de 2009) y en alguna ocasión
como defecto material (STS 30 enero 2001 y 25 Junio de 2010). La calificación
en uno u otro sentido depende de que se contemple como la justificación
intrínseca de la liquidación del tributo, o se destaque por el contrario el
efecto de indefensión que su omisión provoca en el administrado. Por otro lado,
no faltan ocasiones en que los Tribunales han considerado como defectos
sustantivos o materiales a los de clara consecuencia anulatoria, y como meros
defectos formales a los de menor trascendencia, calificándose por ello más en
función de la gravedad del vicio que por la verdadera naturaleza de éste.
No obstante, y sin
obviar la dificultad en ocasiones del deslinde, pueden calificarse como
formales un primer grupo formado por los vicios incurridos en el proceso de
formación de la voluntad administrativa (formal-procedimental) y un segundo
grupo (formal-documental) integrado por los defectos incurridos en la redacción
del documento que incorpora el acto administrativo resultado de aquel
procedimiento y que no estén directamente relacionados con la definición o
cuantificación del tributo; siendo los defectos que afecten a esto último los
que deben ser considerados propiamente como defectos o vicios de naturaleza
material. Lo característico de los defectos formales es la indefensión que
pueden provocar al contribuyente (siendo éste el criterio precisamente para
provocar su anulabilidad), mientras que en los materiales el defecto suele
incidir en la incorrecta aplicación o interpretación de la normas que definen y
cuantifican el tributo. A su vez es también característico del defecto formal
que el perjuicio causado, al estar basado en una posible indefensión, no es
cuantificable en sí mismo, a diferencia del defecto material que sí lo suele
ser, coincidiendo por lo general, cuando son impugnados, con la cuantía del
recurso o reclamación.
CUARTO.-
Alega el Director General recurrente en relación con este punto que
los vicios materiales son aquellos relacionados con las materias que el propio
legislador considera esenciales en la configuración del tributo
identificándolas con aquellas incluidas en la reserva de ley del art. 8 de la
LGT. Siguiendo con este razonamiento, cuando el defecto afecte al período
liquidatorio, al tener generalmente un tratamiento o desarrollo a nivel
reglamentario, no podría ser calificado como vicio material de la liquidación.
Consecuencia de la naturaleza formal sería de aplicación el artículo 239.3 de
la LGT.
Aún
cuando a efectos conceptuales esta Sala considera más acorde con los principios
generales del derecho administrativo el criterio expuesto a este respecto en el
fundamento anterior, se reconoce no obstante que, por lo general, los aspectos
reservados a la ley están relacionados con los que podría denominarse elementos
sustantivos del tributo. A tales efectos señala el recurrente que: "en
materia temporal el mencionado artículo 8, además de las evidentes cuestiones
relativas a la prescripción y caducidad (que no afectan al objeto del recurso)
regula como cuestión esencial la del devengo, definiéndose como tal en el
artículo 21 el momento en el que se considera realizada la obligación tributaria
principal. Mas allá de esta cuestión, de la que nadie cuestiona su
sustancialidad, ya que afecta a la existencia misma de la obligación
tributaria, no se regula otro aspecto temporal. En tal sentido, los periodos de
liquidación no constituyen una materia objeto de tal reserva." Por ello: "no se comparte la
opinión vertida en la resolución impugnada consistente en que los periodos de
liquidación afectan al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que está
fuera de toda duda de que el devengo en este impuesto se produce operación por
operación, sin que en el mismo influyan los periodos de liquidación. "
Pues
bien, siendo obvio que en el Impuesto a que se refiere el presente expediente
el impuesto se devenga operación por operación, también es cierto que el
concepto de devengo es utilizado a menudo en una doble acepción: como
materialización de los elementos que definen el hecho imponible, y como el
momento en el que nace la obligación tributaria. Así, el art.º 21 de la LGT
parece contemplar ambas acepciones conceptuales: "El devengo es el momento
en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el
nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo
determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación
tributaria. La Ley propia de cada tributo podrá establecer
la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en
un momento distinto al del devengo del tributo."
Por
ello, aún cuando en el IVA el Impuesto se devenga mediante repercusión por cada
operación (de hecho en la terminología del impuesto el concepto de cuota
"devengada" se identifica con la de cuota repercutida), la
exigibilidad de la obligación tributaria principal a que se refiere el citado
art. 21 de la LGT surge con ocasión de los correspondientes períodos de
liquidación. Por lo que dicha exigibilidad está vinculada al cierre del período
de liquidación. Consecuencia de lo anterior es que el período incide de forma
decisiva en el momento del nacimiento de la obligación tributaria tanto
respecto al ingreso de la deuda (autoliquidación) como de la obligación formal
(resumen anual) del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública. Por ello, aún
admitiendo la identificación del defecto material como el que afecta a los
elementos reservados a ley formal, se llegaría a una conclusión similar dada la
estrecha relación entre la exigibilidad del tributo con los períodos de
liquidación.
Por todas las razones
anteriores expuestas, esta Sala considera más adecuado el criterio expuesto
relativo a la conceptuación del vicio material como el directamente relacionado
con la aplicación de la norma tributaria dirigida a la determinación y
cuantificación de la deuda tributaria, esté o no regulada dicha materia por ley
formal. Podemos pues concluir que el defecto consistente en liquidar por
períodos anuales en vez de trimestrales, no es un defecto procedimental, ni
tampoco supone la omisión de ningún requisito documental; se trata
sencillamente de la aplicación incorrecta de la normativa liquidatoria del
tributo, de ahí su naturaleza material, coincidiendo por tanto en este
punto con el criterio expuesto en la Resolución impugnada.
QUINTO.-
Cuestión distinta de la naturaleza formal o material del defecto en
que se ha incurrido, es la relativa a la mayor o menor gravedad del
perjuicio causado, cuestión que no puede ser obviada a la hora de analizar
la cuestión concreta de la que dimana el presente expediente. Se ha dicho
anteriormente que el criterio utilizado por la ley y seguido por la
jurisprudencia para determinar la anulabilidad del defecto formal era la
existencia de un perjuicio efectivo ocasionado por la indefensión causada (art
63 LRJPAC). El mismo criterio debe seguirse para determinar tanto las
consecuencias como la reacción administrativa ante un vicio o defecto material;
por tanto, la gravedad debe ponderarse a efectos de determinar sus
consecuencias. Así, no tiene la misma gravedad un defecto de naturaleza
material en la aplicación de la norma tributaria que suponga declarar sujeto a
gravamen una operación que no lo está o que se encuentra exenta, a un vicio
material en la aplicación de la norma tributaria que suponga calificar una
renta de trabajo lo que es de naturaleza profesional, o, en el ámbito del IVA
calificar una operación como entrega de bienes en lugar de prestación de
servicios, si nada de ello supone una modificación en el importe de la deuda
tributaria. Por ello, al igual que en el vicio formal se valora el efecto de
indefensión grave ocasionado en el mismo, como de forma reiterada ha sido
declarado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal
Constitucional, en el defecto material debe siempre tomarse en cuenta la
gravedad del perjuicio ocasionado tanto respecto a las consecuencias, como respecto
a la acción a desarrollar por la Administración para adecuar a Derecho su
actividad concreta. Debe existir, por tanto, a la hora de calificar y analizar
la incorrecta actuación administrativa, una proporción entre la consecuencia
efectiva ocasionada al contribuyente -que en este caso, en la casi generalidad
de los supuestos es inexistente- con la consecuencia jurídica que deba producir
dicho defecto.
Por ello, del mismo
modo que es evidente que el error o vicio incurrido no debe beneficiar nunca a
quien lo ha ocasionado (en este caso la Administración), lo es también que la
reacción del ordenamiento jurídico debe ser distinta en función del perjuicio
efectivo ocasionado a un sujeto de derecho. De ahí que toda pretensión
impugnatoria no sólo deba basarse en la mera infracción de una norma material o
sustantiva, sino que debe existir una lesión efectiva en el derecho individual
del sujeto, y es precisamente dicho derecho individual lesionado, el que al
merecer protección por el ordenamiento jurídico, provocará y justificará la
necesidad de una actuación administrativa dirigida a restituirlo. Por la misma
razón, cuando el defecto incurrido no haya producido perjuicio alguno al
interesado, la actuación administrativa dirigida a sanar dicho acto debería ser
objeto de la máxima simplificación procedimental que el ordenamiento jurídico
permita.
Como se ha pronunciado
el Tribunal Supremo en relación con un supuesto de liquidación anual: "Pues bien, con estos antecedentes,
y aunque la sentencia recurrida contempla una liquidación por IVA que suma los
cuatro períodos impositivos, sin diferenciar los elementos de cada uno de
ellos, no cabe apreciar la existencia de las identidades necesarias y menos que
las sentencias comparadas hayan llegado a pronunciamientos distintos. En todo
caso hay que reconocer que el modo de proceder de la Administración no causó
perjuicio alguno al recurrente, pues se atendió a la fecha de la factura y
al trimestre correspondiente a efectos de la prescripción de la sanción,
beneficiándose en cuanto al cómputo de intereses, al señalarse como día inicial
el treinta de enero de 1993" (STS 18 de diciembre de 2008; rec. 53/2004)
SEXTO.- En cuanto a la cuestión
planteada relativa al pronunciamiento del órgano de revisión sobre la
retroacción de actuaciones, inicia el recurrente exponiendo que: "debe
resaltarse que la resolución objeto de este recurso extraordinario para
unificación de doctrina se dicta bajo la vigencia y conforme a la normativa del
Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, por lo que; sin
perjuicio de lo que se dirá a continuación, la doctrina invocada, directa o
indirectamente, en la resolución del TEAC, basada en la normativa tributaria
anteriormente vigente debe, al menos, ponerse en cuarentena de cara a su
posible aplicación al asunto debatido. "
Al
respecto debe señalarse que la Disposición Transitoria Tercera de la Ley
58/2003 General Tributaria establece la regla general sobre la aplicación
intertemporal de los procedimiento tributarios: "Los procedimientos
tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta Ley se
regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo
dispuesto en el apartado siguiente";
y de forma específica para los procedimientos económico-administrativos
la Disposición Transitoria Quinta dispone que: "Esta Ley se aplicará a
las reclamaciones o recursos que se interpongan a partir de la fecha de entrada
en vigor de la misma. A las interpuestas con anterioridad se les aplicará la
normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión."
Es por ello que
habiéndose iniciado la reclamación ante el Tribunal Regional de ... con fecha
de 14 de Agosto de 2002 la normativa aplicable es la anterior a la Ley 58/2003
consistente en la Ley 230/1963 y la normativa aplicable a los procedimientos
económico-administrativo (Texto Refundido aprobado por R.DLeg 2795/1980 y
Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo aprobado por RD 391/1996),
de ahí que la norma fundamental atinente a la cuestión planteada (retroacción
de actuaciones) y aplicable al procedimiento cuya resolución se recurrió
entonces por el Director del Departamento de Inspección en alzada ante el
Tribunal Central, esté constituida principalmente por el art. 40 del reglamento
procedimental de 1996. No obstante, a la vista de la cuestión planteada, y dada
la finalidad doctrinal del presente recurso, procede examinar esta materia en
su conjunto, con especial examen, habida cuenta de la normativa invocada por el
recurrente, de la actualmente vigente (art 239 LGT 59/2003 y art.º 66 Reg.
Revisión RD 520/2005).
Entrando
en la cuestión planteada, expone el recurrente que partiendo de la naturaleza
formal del vicio incurrido, es de plena aplicación la regla contenida en el
art. 239,3 de la LGT, el cual dispone que: "La resolución podrá ser
estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución
estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de
derecho sustantivo o por defectos formales.
Cuando
la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades
de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte
afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se
produjo el defecto formal."
Lo
primero que debe analizarse para poder plantear la posible aplicación de dicho
precepto es la existencia o no de indefensión en el obligado tributario
como consecuencia de la liquidación anual practicada, dada la referencia
expresa a la indefensión que hace el art. 239 de la LGT.
Los casos de
indefensión en el ámbito administrativo pueden encuadrarse principalmente en
dos grupos: El primer grupo hace referencia a cualquier situación que haya
impedido al administrado conocer la causa o fundamentación de la actuación
administrativa (ausencia de motivación del acto, incumplimiento del trámite
de puesta de manifiesto, falta de acceso al expediente administrativo por el
administrado) o incluso desconocimiento de la propia voluntad administrativa
(incumplimiento del deber de resolver). Todos estos hechos tienen en común la
indefensión que se produce en el administrado al desconocer en profundidad el
motivo o razón por el que la Administración actúa. Así, la Sentencia del
Tribunal Supremo de 16 de Junio de 2010 destaca la necesidad de "dar a conocer al
destinatario las auténticas razones de la decisión que se adopta y permitir
frente a ella la adecuada defensa." Asimismo, la Sentencia del Tribunal
Supremo de 17 febrero 2010 establece que el art. 54.1 de la Ley 30/1992 "exige la motivación no
sólo en los actos que limiten derechos subjetivos sino también intereses
legítimos o que se dicten en el ejercicio de potestades discrecionales (...)
omisión que en el presente asunto no constituye una simple irregularidad no
invalidante sino
que es causa legítima de anulación al colocar a la recurrente en una evidente
indefensión."
Un segundo grupo hace
referencia a aquellos casos en que se priva
al administrado del derecho a exponer o a probar las razones que le
asisten (omisión de audiencia al interesado, supresión de trámites de
alegaciones, denegación de prueba, privación del derecho a la interposición de
recursos…etc.). A este grupo se refiere la Sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de
Julio de 1986: "La
indefensión consiste en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en
el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la
situación en la que se impide a una parte, por el órgano judicial, en el curso
del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar
su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean
reconocidos, o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el
ejercicio del indispensable principio de contradicción"; y también respecto al
derecho a aportar pruebas se afirma por dicho Tribunal que: "En diversas ocasiones este Tribunal ha reconocido las interrelaciones
existentes entre la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución
y el derecho a los medios de prueba, y ha entendido como incluida dentro de los
medios de defensa, cuya privación o desconocimiento puede constituir
indefensión, también la posibilidad de aportación de medios de prueba, habiendo
afirmado que «la relación entre el derecho a las pruebas e indefensión, marca
el momento de máxima tensión de la eventual lesión del derecho» (Sentencia
51/1985 de 10 de abril)".
En definitiva, la
indefensión en el ámbito administrativo siempre tiene como causas, o bien por
imposibilitar al administrado conocer en profundidad la causa o motivo de la
actuación administrativa, o bien, porque la Administración al actuar ha
prescindido de tomar conocimiento de las alegaciones del interesado al impedir
su exposición o la demostración de las mismas.
Pues bien, en el
supuesto del que dimana este expediente resulta indudable que ni se ha
producido una privación del derecho a alegar cuanto tenga por conveniente -de
hecho en el supuesto concreto a que se refiere la resolución del TEAR de
... , el interesado no llegó a alegar
nada en relación con los períodos de liquidación-, ni por otro lado, por el
hecho de haber practicado la liquidación por período anual en vez de
trimestral, puede sostenerse racionalmente que se haya privado al interesado de
conocer los motivos por los que era practicada la liquidación tributaria, ya
que en dicha liquidación se exponen con toda claridad la motivación en que se
fundamenta la liquidación (elementos de hecho en que descansa el hecho
imponible, cuantificación de la base, normativa aplicable etc.) siendo
precisamente estos elementos los que fueron objeto de debate en dicha
reclamación, y no la aplicación del período anual, que ni siquiera fue
cuestionado por el reclamante.
Por
tanto, considerando que no se ha producido indefensión y además el vicio
determinante en este caso debe ser calificado como de naturaleza material, no
es posible continuar por la línea argumental del centro directivo recurrente
dado que dicha norma (art 239 LGT) contempla la concurrencia de defectos
formales que a su vez hubieran provocado indefensión en el contribuyente.
SEPTIMO.-
Añade
el recurrente, no obstante, que "el hecho de que en el párrafo segundo
se establezca el mandato dirigido al tribunal de que ordene la retroacción, no
debe entenderse como excluyente, en el sentido de que en el resto de los casos
no sea posible tal retroacción, sino que ha de interpretarse exclusivamente
que el legislador, dada la trascendencia constitucional del derecho a la
defensa, ha querido resaltar y asegurar tal
relevancia imponiendo un deber al Tribunal que asegure la defensa de los
interesados." Es decir, debe
interpretarse la argumentación en el sentido de que la retroacción prevista en
dicho precepto no es excluyente y que la retroacción de las actuaciones procede
también tratándose de vicios o defectos de naturaleza no formal.
Lo primero que debe
apuntarse es que de los términos de la exposición argumental del recurso en
este punto, parece desprenderse que se está confundiendo la retroacción que
pueda acordarse en ocasiones por un Organo de reclamación, con la retroacción o
reposición que de forma objetiva se produce cuando se anula o reforma un acto
por aplicación de las normas generales de la actuación administrativa, como
luego se analizará en detalle. Cuando un Tribunal Económico-Administrativo
declara la nulidad de un acto de gestión tributaria sin pronunciamiento expreso
sobre la retroacción, la Administración siempre está facultada (y obligada) a
actuar en ejecución del mismo en un sentido o en otro. Si todavía es posible
hacer efectivo el crédito tributario total o parcialmente, deberá desarrollar
una actuación dirigida a ese fin cuyo contenido puede ser de muy distinta
naturaleza en función de las circunstancias del caso. Si por el contenido del
fallo, ya no es posible dictar una nueva liquidación (por ejemplo, la cuestión
planteada era exclusivamente la deducibilidad de un gasto o una deducción y se
admite su deducibilidad), la Administración también debe actuar en ejecución de
fallo anulando expresamente la liquidación. En todo caso la ejecución del fallo
corresponde en exclusividad a la propia Administración tributaria.
Hecha esta aclaración,
y sin perjuicio de desarrollar esta cuestión más adelante, debemos por tanto
afrontar la interpretación correcta y la limitación concreta de la aplicación
de la regla contenida en el art 239 de la LGT, y en especial, la naturaleza
excluyente o no de dicha regla; en definitiva, si en los supuestos distintos de
los defectos formales a que se refiere expresamente el indicado precepto, debe
el Organo de reclamación pronunciarse o no sobre la retroacción de actuaciones.
Con
carácter previo debe señalarse que uno de los principios tradicionales de la
organización de la Administración tributaria ha sido la de separación de
funciones entre los órganos de gestión o aplicación de los tributos, y la de
los órganos encargados de resolver sobre las reclamaciones que contra ellos se
susciten. Este principio venía proclamado en el art. 90 de la anterior LGT
cuando señalaba que: "Las funciones de la Administración en materia
tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la
liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella
gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes", y
venía a establecer una clara separación entre ambos órganos. Consecuencia de
este principio es la ejecución exclusiva de los actos por parte de la
Administración gestora, y el carácter meramente declarativo del procedimiento
económico administrativo. No obstante lo anterior, la actuación de los
Tribunales en materia de reclamación ha venido tradicionalmente teñida de una
cierta naturaleza ejecutiva en cuanto es común que sus fallos no sólo se
limiten a declarar la validez o ineficacia de los actos sometidos a revisión,
sino que con frecuencia se extienden a adoptar medidas relativas a la ejecución
de sus propio fallos, indicando actuaciones concretas a la Administración como
puede ser la de ordenar la práctica de liquidaciones, o incluso limitar su
actuación prohibiendo la emisión de una nueva.
La
razón de esta práctica de los órganos económicos-administrativos es debida a
los arts. 40 y 101 del reglamento de procedimientos económico-administrativos
de 1996 (RD 391/1996) que recogiendo lo que ya se disponía en el art. 44 del
anterior reglamento (RD 1999/1981), establecía que en el ejercicio de sus
competencias el órgano de revisión:"a) Confirmará el acto impugnado si
es conforme a derecho.
b)
Lo anulará total o parcialmente cuando se halle incurso en infracciones de
ordenamiento jurídico.
c)
Formulará todas las declaraciones de derechos y obligaciones que procedan u
ordenará a los órganos de gestión que dicten otro u otros actos
administrativos con arreglo a las bases que se establezcan en la resolución de
la reclamación."
Sin
embargo, la nueva Ley General Tributaria en su artículo 239 contempla sólo el
supuesto de defectos formales que provoque indefensión en cuyo caso dispone que
"se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se
produjo el defecto formal."
Dicho precepto obedece a que precisamente al concurrir defectos de tipo
procedimental, el fallo tiene asimismo un contenido procedimental: señalar el
momento al que debe situarse válidamente la actuación administrativa. En
definitiva, la retroacción de actuaciones en el supuesto de defectos formales,
prevista en el art. 239 de la LGT, en cuanto señalamiento del último trámite
válido del procedimiento, no es un pronunciamiento accesorio del fallo, sino
que es el propio contenido del fallo. La razón por la que el fallo debe
limitarse a dicha función procedimental, sin que sea adecuado entrar en el
fondo del asunto cuando se trata de defectos formales, es porque el vicio
formal incurrido por la Administración, potencialmente puede haber afectado al
proceso de formación de la voluntad administrativa, y si bien en ocasiones no
es así, y el acto administrativo, no obstante el vicio de forma, podría resultar
perfectamente adecuado a derecho, basta con se haya producido dicho defecto
formal en la elaboración del acto, para que el Órgano de revisión se abstenga
de entrar a analizar el resultado.
No ocurre así en los
supuestos de vicios materiales del acto impugnado, en el que acordada la
anulación del mismo por el Tribunal, deberá ser la propia Administración autora
del acto, a la vista del contenido del fallo y de los correspondientes
fundamentos expuestos en la resolución, y teniendo en cuenta las circunstancias
de hecho del supuesto concreto, la que, en ejecución de fallo, adopte las
medidas concretas dirigidas al fin perseguido y conformes a la legislación al
respecto. En cualquier caso, el que la ejecución quede encomendada a la oficina
autora del acto, no impide quedar sometida asimismo a la revisión del órgano
resolutorio, ya que la posible discrepancia entre el fallo anulatorio y la
ejecución del mismo, se solventaría mediante el correspondiente procedimiento
incidental previsto en el art 68 del Reglamento de revisión.
Por ello, a diferencia
del vicio formal en el que el Organo de reclamación acuerda la retroacción con
el fin de precisar la actuación administrativa conservada sin entrar a analizar
el fondo del asunto, en el acto anulado por vicios materiales, la resolución
debe expresar y fundamentar el ilícito administrativo que comporta la
anulabilidad declarada, siendo innecesario declarar retroacción alguna, pues
aún cuando en ocasiones la resolución pueda indicar o señalar criterios a tener
en cuenta en la ejecución de fallo -en cualquier caso de naturaleza aclaratoria
del mismo-, corresponde con carácter exclusivo tomar las decisiones que
resulten más oportunas y eficaces dirigidas a la ejecución del fallo a la
propia administración gestora. Por otro lado, el pronunciamiento expreso sobre
la retroacción podría suponer a la Administración contar ventajosamente con una
previa declaración favorable relativa a la validez de la nueva actuación a
desarrollar, cuya viabilidad, como se ha dicho, dependerá de las circunstancias
concurrentes en cada caso concreto. Por ello, en la resolución del Pleno se
afirmaba: "De ahí precisamente que, en resolución de 26 de enero de
2010 (RG 361/2009), hayamos indicado la improcedencia recogida en el fallo del
TEAR de la posibilidad que otorga al órgano gestor de dictar una nueva
liquidación, pues ello, como se ha expuesto anteriormente, vendrá
determinado por los efectos que la anulación del acto produce...". En
definitiva, ni los Tribunales Económicos tienen que pronunciarse sobre la
retroacción en estos casos, ni la Administración necesita que aquellos le
habiliten o le prejuzguen sobre su actuación futura, pues le corresponde a ésta
de forma ínsita en base al principio de autotutela y a su exclusiva competencia
para producir y ejecutar los actos administrativos en cumplimiento de sus
fines.
Por
dicha razón no puede acogerse la tesis expuesta por el Director General de
Tributos de que el art 239.3 debe interpretarse en el sentido de que la
retroacción prevista en dicho precepto no es excluyente para los defectos de
naturaleza formal debiéndose acordar en los supuestos de vicios o defectos de
naturaleza no formal, procediendo en consecuencia declarar correcto el criterio
mantenido sobre esta cuestión procedimental por el Pleno del Tribunal Central
que confirmó la resolución dictada por el Tribunal Regional de Cataluña, la
cual no se pronunciaba sobre la retroacción.
OCTAVO.-
Solicita el Director General de Tributos que tomando como mera
referencia el asunto que está en el origen del presente recurso, relativo a una
liquidación practicada en un procedimiento de inspección en el que se extendió
un acta de disconformidad y con posterioridad se dictó un acuerdo por el
inspector jefe, esta Sala Especial debería pronunciarse, en aras a la seguridad
jurídica, sobre:
-si la retroacción de
actuaciones por el Tribunal debe extenderse al momento anterior al de
formalización de la nueva propuesta de liquidación.
-si procedería el
trámite de audiencia, o de otro tipo, a los interesados exclusivamente en un
momento inmediato anterior a aquel en el que se dicte el nuevo acuerdo de
liquidación.
-si los órganos
comprobadores podrían directamente dictar el correspondiente acuerdo y
notificarlo a los obligados tributarios.
Anteriormente, al analizar
la naturaleza del defecto incurrido nos referíamos a la ponderación del
perjuicio efectivo que la actuación defectuosa de la Administración provoca en
el obligado tributario, como justificación de la obligada actuación
administrativa realizada a restituir la lesión ocasionada. Asimismo se advertía
que en ningún caso el error o vicio cometido debe beneficiar a quien lo ha
ocasionado y perjudicar a la otra parte cuando el acto se reforme o sustituya
(reformatio in peius). También se señalaba que en aquellos casos en que el
perjuicio no es relevante o inexistente la actuación administrativa no debería
ser igual que cuando existiera una lesión efectiva producida en el
administrado, en cuyo caso la audiencia al interesado sería preceptiva; por
ello cuando no existe tal lesión, la actuación administrativa dirigida a
adecuarla a Derecho, será procedimentalmente distinta que cuando pudiera
afectar a los derechos de aquél. En estos casos, los principios de eficacia
(art 3 de la LGT) y de celeridad (art
75 LRJPAC) impondrán, en cuanto sea posible, la aconsejable simplificación de
trámites dirigidos a la rectificación del defecto ocasionado. Por ello, la
actuación a desarrollar dependerá de las circunstancias del caso, y en
especial, de si la documentación derivada de las actuaciones de comprobación ya
desarrolladas unida a la información que le consta a la propia Administración,
permita determinar las bases trimestrales sin necesidad de iniciar nuevas
actuaciones de comprobación.
Por todo lo anterior,
y, en el supuesto que la Administración disponga de la documentación
necesaria para poder practicar la liquidación por los períodos correctos,
esta Sala considera conveniente señalar los criterios de actuación a
desarrollar por las Oficinas competentes basados en el respeto a los derechos
de los contribuyentes y en especial de los principios de evitación de reformatio
in peius y de conservación de actos:
- Si la rectificación
consecuencia de practicar liquidaciones trimestrales supone una menor cuantía a
ingresar (por ejemplo, por prescripción de algún período trimestral o por
cualquier otra causa), dicha menor cuantía prevalecerá en todo caso en
beneficio del obligado tributario.
- Si la rectificación
de los períodos de liquidación supone una mayor cuantía a ingresar (cuotas a
compensar en el último o últimos períodos del año) no podrá exigirse una
cantidad mayor de la resultante por liquidación anual, prevaleciendo la
compensación global anual practicada en la liquidación originaria.
- En cualquier caso,
si como resultado de practicar liquidación por períodos trimestrales resultara
un mayor importe de intereses de demora como consecuencia del adelantamiento de
la fecha de su devengo y cómputo, no podrá exigirse una cuantía superior que la
que resultara de haberse practicado la liquidación anual.
Obviamente, si la
Administración no pudiera disponer de los datos necesarios para poder
practicar liquidaciones por periodos trimestrales será imprescindible iniciar
una nueva comprobación ante el obligado tributario, en cuyo caso las
actuaciones deberán someterse o bien al procedimiento establecido en los arts.
163 a 165, o en su caso, al regulado en los arts. 170 y siguientes del
Reglamento aprobado por el RD 1065/2007 de 27 de Julio, debiéndose respetar los
trámites establecidos al efecto, en especial, puesta de manifiesto y audiencia
al interesado, antes de emitirse la nueva liquidación, siendo igualmente
aplicables los criterios de actuación anteriormente señalados.
NOVENO.-
Asimismo plantea el Director recurrente la cuestión de si procede que
el órgano de revisión competente, para la resolución de las reclamaciones
económico-administrativas, entre a conocer de oficio sobre el defecto
consistente en la práctica de liquidaciones anuales, cuando no ha sido alegado por las partes y sean desestimadas las
alegaciones planteadas por el reclamante contra la liquidación, señalándose por
el recurrente que la posibilidad de examinar cuestiones no planteadas por los
interesados es una facultad sujeta a dos exigencias: La primera de ellas, el
respeto a la posibilidad de que dichos obligados realicen alegaciones a efectos
de articular adecuadamente su defensa y la segunda, que se respete el principio
de no reformatio in peius.
A tales efectos el
artículo 237 de la Ley General Tributaria dispone:
"1. Las
reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del
órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho
que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados,
sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.
2. Si el órgano
competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por
los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones".
En efecto, como
acertadamente señala el Director recurrente, la extensión de la revisión de
oficio en la vía económico-administrativa no puede ser entendida, ni ejercida,
como una facultad sin límites. Así lo ha señalado recientemente el propio
Tribunal Supremo quien, en sentencia de 8 de julio de 2010, Rec. n.º 7081/2005,
ha afirmado que la interdicción de la reformatio in peius constituye
tanto una proyección del principio de congruencia como una garantía del régimen
de los recursos tanto en vía jurisdiccional como en vía administrativa, siendo
evidente, como afirma el Alto Tribunal, que "si se aceptase que los
órganos competentes para resolver los recursos puedan modificar de oficio,
en perjuicio de los recurrentes, la resolución impugnada por éstos, se
introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los
recursos legalmente establecidos". (Sentencia de 29 de enero de 2008;
en términos casi idénticos, Sentencias de 23 de noviembre de 2005 y de 2 de
junio de 2003). Así, en la sentencia citada, el Tribunal Supremo, tras
diferenciar entre la incongruencia omisiva y la incongruencia por exceso,
señala: "Debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina del
Tribunal Constitucional la interdicción de la reformatio in peius, «aunque no
esté expresamente enunciada en el art. 24 CE, tiene una dimensión
constitucional», dado que, por un lado, «representa un principio procesal que
forma parte del derecho a la tutela judicial efectiva a través del régimen de
garantías legales de los recursos, que deriva, en todo caso, de la prohibición
constitucional de indefensión», y, por otro, es una proyección del principio de
congruencia que impide al órgano judicial «exceder los límites en que esté
planteado el recurso, acordando una agravación de la sentencia impugnada que
tenga origen exclusivo en la propia interposición de éste». De este modo, la
denominada reforma peyorativa «tiene lugar cuando la parte recurrente, en
virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica
creada o declarada en la resolución impugnada, de modo que lo obtenido con la
decisión judicial que resuelve el recurso es un efecto contrario al perseguido
por el recurrente, que era, precisamente, eliminar o aminorar el gravamen
sufrido con la resolución objeto de impugnación» (SSTC 203/2007, de 24 de
septiembre; 204/2007; y 41/2008).
De forma concreta en
relación con la conveniencia de que los Organos Económico-administrativos se
pronuncien sobre cuestiones no planteadas por los interesados, ha expresado su
parecer el Tribunal Supremo en Sentencia de 5 de diciembre de 1988: "Es
evidente que los Tribunales Económicos no son «órganos de gestión» sino de
«resolución de reclamaciones», y en el procedimiento contemplado no es la
Administración quien impugna el acto sino quien manifiesta su conformidad con
él. No es, por tanto, lícito al Tribunal convertirse en un órgano de gestión
(que vulneraría el art. 90 de la Ley General Tributaria) y corregir el acto en
beneficio de quien ha mostrado conformidad con su contenido. A mayor
abundamiento, la Administración, tras dictar el acto firme de gestión
tributaria, no puede modificarlo sino a través de su declaración de lesividad o
su revisión (arts. 154 y 171 de la Ley General Tributaria) y el Tribunal
Económico (como órgano de ella que es) sólo tiene facultad resolutoria de
reclamaciones dentro de la pretensión que le ha formulado el reclamante, ya
que, en otro caso, la Administración podría volverse de sus propias decisiones
sin necesidad de impugnarlas. De ahí que el Tribunal Económico puede, en
efecto, como dice el art. 169 de la Ley General Tributaria, el art. 17 del
Texto articulado de 5 de julio de 1980 y el art. 44-3 del Reglamento de
Procedimiento (…), revisar todas las cuestiones que ofrezca el expediente,
incluso las no planteadas por los interesados si se les concede un plazo de 15
días para alegaciones, pero de tal revisión no puede resolver en términos más
perjudiciales para el reclamante que los contenidos en el acto de gestión
tributaria o resolución inferior, únicamente por él impugnados".
Así pues, esta Sala
considera que la extensión de la revisión en vía económico-administrativa, en
el caso de cuestiones derivadas del expediente pero no planteadas por los
interesados, tiene como límites la interdicción de la reformatio in peius
y, como proyección de la figura anterior, el principio de congruencia, y tiene
como fundamento el proteger los derechos de los administrados incluso en el
supuesto de no haber sido planteados por éstos de forma expresa en la
reclamación o recurso. Por dicha razón, a la vista de las conclusiones
anteriores, y por aplicación del principio contenido en el artículo 3.2 de la
LGT de eficacia y de limitación de costes indirectos en la actuación
tributaria, es cuestionable la oportunidad de que los órganos de revisión
ejerzan la potestad a que se refiere el artículo 237 LGT en el supuesto
concreto que nos ocupa, habida cuenta que la situación del obligado tributario
no experimentaría variación respecto de la inicialmente derivada de la
actuación de la Administración tributaria objeto de impugnación.
No obstante, el
pronunciamiento de oficio será procedente cuando ello suponga una clara ventaja al interesado (prescripción de algún
período trimestral), debiéndose señalar que en cualquier caso, al no tratarse
de un defecto formal que haya provocado indefensión, el pronunciamiento de
oficio sobre el período de liquidación no exime al órgano de revisión de
resolver asimismo sobre todas las cuestiones de fondo planteadas por los
interesados en la reclamación.
DECIMO.-
La última cuestión planteada estriba en determinar si la
Administración, habiendo errado anteriormente al dictar liquidación en la
aplicación o interpretación correcta de la norma tributaria, y acordada la
anulación de la misma, conserva la facultad de dictar otro nuevo acto de
liquidación en sustitución del anulado. En el escrito presentado por el
Director General se cuestiona por éste si cuando una resolución de un Tribunal
Económico-Administrativo anula un acto impugnado entrando en el fondo del
asunto, cabe que con posterioridad se pueda practicar una nueva liquidación por
parte de la Administración tributaria encargada de la aplicación de los
tributos. A favor de la tesis positiva menciona el art 66,3 del Reglamento de
Revisión según el cual "Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y
en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se
conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación,
con mantenimiento íntegro de su contenido".
El Tribunal Económico-Administrativo
Central en la resolución del Pleno declaró al respecto: "Todo ello, sin
perjuicio de que el órgano gestor, en su caso, y de ser procedente pueda
iniciar un procedimiento que dé lugar a un nuevo acto que contenga la
liquidación o las liquidaciones correspondientes a los distintos períodos, y
pueda aplicar los principios generales de conversión de actos viciados,
conservación de actos y trámites y convalidación previstos en las disposiciones
generales de derecho administrativo (artículos 65 a 67 de la Ley 30/1992, de 26
de noviembre, de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común, LRJAP y PAC), tal como reconoce el artículo
66.2, párrafo tercero del RGRVA". De ningún otro modo podría pronunciarse
ya que la Administración está investida de los derechos y facultades inherentes
a los fines de interés general que le están encomendados. La Administración no
sólo está facultada para actuar en defensa de tales fines de interés general,
sino que está obligada actuar para su consecución. No es necesario invocar el
art 66,3 del reglamento de revisión porque normas de mayor rango le facultan
sobradamente para ello (art.103 de la Constitución que proclama el principio de
eficacia de la actuación administrativa), junto a los de ejecutividad (art 56
LRJPAC), presunción de validez art 57)
sin olvidar los relativos a transmisibilidad (art. 64) conversión (art. 65),
convalidación ( art. 67) y especialmente el de conservación de actos y trámites
(art 66) que en el ámbito tributario se recoge en el art. 26,5 de la LGT:
"En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva
liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una
resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y
trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de
su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva
liquidación ". Por su parte, el art. 66,2,3 del Reglamento de revisión
establece que: "En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación
las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación
de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de
derecho administrativo."
En cuanto a la
legitimación concreta que asiste a la Administración tributaria para practicar
una nueva liquidación en sustitución de la anulada anteriormente, debe partirse
de la distinción conceptual entre la obligación tributaria y la liquidación
dictada como consecuencia de aquélla. La obligación tributaria surge por
ministerio de la Ley al producirse las circunstancias objetivas que determinan
el hecho imponible definido en la ley del tributo. Por el contrario, la
liquidación tributaria depende de la realización de actos concretos bien de los
particulares (autoliquidación) o bien de la Administración. En este último
caso, la liquidación practicada por la Administración supone una actuación
administrativa dirigida a la concreción de aquella obligación tributaria, que
permite convertir dicha obligación abstracta en un crédito tributario
cuantificado y exigible. Por ello, la obligación tributaria surge desde el
momento en que se produce el hecho imponible, pudiendo subsistir sin
liquidación, como en aquellos casos en que la Administración desconoce su
existencia. Mientras subsista la obligación tributaria, la Administración
tendrá derecho a practicar liquidación para hacer efectivo, líquido y exigible
dicho crédito; por ello, la obligación tributaria no liquidada subsistirá
jurídicamente hasta que por el transcurrir del tiempo se produzca la
prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación (art 66,a
LGT). Incluso una vez prescrito el derecho de la Administración a liquidar,
para determinadas cuantías puede subsistir temporalmente la obligación
tributaria, permitiendo su exacción por vía penal.
Pues bien, cuando un
Tribunal Económico declara la nulidad de una liquidación, salvo que la
anulación sea consecuencia precisamente de declararse en el fallo la
inexistencia de la obligación tributaria (por ejemplo, la no realización del
hecho imponible, exención, etc,), dicha anulación tendrá efectos sobre el acto
administrativo de liquidación, pero no puede extenderse a la obligación
tributaria subyacente, que nace por imperio de la Ley al darse las
circunstancias definitorias del hecho imponible. Por ello, tanto si se trata de
un defecto formal (procedimiento) como material (defecto en la cuantificación
de base, error en el tipo, etc…), y aún cuando el fallo declare la nulidad
radical del acto de liquidación, pero no afecte a la existencia de la
obligación tributaria, subsistirá ésta con independencia de la anulación de la
liquidación.
Pues bien, poniendo en
relación la subsistencia de la obligación tributaria con el deber de la
Administración de actuar en cumplimiento de sus fines, se deduce con claridad
que la Administración tributaria, no sólo está facultada, sino que está
obligada a dictar liquidación o a realizar cuantas actuaciones sean necesarias
para poder llevar a cabo la función pública que le está encomendada. Está
actuación en el ámbito tributario deberá ser desarrollada, como dice el
reglamento de revisión al referirse al supuesto de actos previamente anulados,
con aplicación de los principios propios de la actuación administrativa (transmisibilidad,
conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites, y
convalidación).
UNDÉCIMO.-
Cuestión distinta pero relacionada -y en ocasiones confundida- con la
facultad de la Administración de dictar actos en defensa y consecución de sus
fines, es la planteada en el derecho moderno sobre la posibilidad o no de
reiterar actuaciones previamente anuladas. En especial, en relación con una
actuación concreta característica de la gestión tributaria como es la
comprobación de valores practicada por la Administración, se ha abierto camino
una doctrina jurisprudencial que considera que no debe otorgarse a la
Administración la facultad de reiterar actos de comprobación de forma
indefinida. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2000
advierte que "el derecho de la Administración a corregir las
actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o
insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter
ilimitado," y que "ciertamente, no puede sostenerse la
posibilidad de que la Administración, indefinidamente, pueda reproducir una
valoración después de haber sido anulada por causa sólo a ella imputable, como
ocurre en los casos de ausencia o
deficiencia de motivación. Tanto en los casos en los que esa anulación se haya
decretado en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, la
retroacción de actuaciones no puede multiplicarse poco menos que hasta que la
Administración "acierte" o actúe correctamente. Si, producido el
indicado pronunciamiento, la Administración volviera a adoptar una valoración
inmotivada, quedaría impedida para reproducirla o rectificarla" (STS
26 de enero de 2002). Esta doctrina jurisprudencial de la no reiteración, no obstante
carecer de apoyo directo en precepto alguno de nuestro Derecho positivo, está
fundamentada en la seguridad jurídica, y es asumida por la jurisprudencia de
los Tribunales de Justicia y por la doctrina de los Tribunales Económicos en
numerosas sentencias y resoluciones que por reiteradas se excusa su cita.
Conviene sin embargo
realizar la precisión de que la reiteración de un acto previamente anulado debe
entenderse como la repetición del mismo en los mismos términos o trámites
(mismo procedimiento, mismo resultado, y por ende, mismo defecto o vicio). Por
ello, cuando la Administración en uso de sus facultades y en cumplimiento de
sus fines, dicta, como consecuencia de la anulación de un acto previo, un nuevo
acto o reforma el anterior adecuándolo a Derecho, no se está incurriendo en
dicha reiteración, la cual se producirá sólo cuando la Administración en su
actuación incurra de forma reiterada en el mismo defecto o vicio. Como aclaraba
la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Diciembre de 1998 en la que se
analizaba la validez de una comprobación de valores: "Ahora bien, la
anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se
extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y
volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los
interesados. En este sentido son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la
misma Ley de Procedimiento Administrativo (LPA 1958) que disponen que en el
caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de
aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no
haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la
Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de
que adolezcan".
En la confrontación
entre el irrenunciable derecho de la Administración a la exigencia del crédito
tributario, aún cuando ésta se materialice en sucesivas actuaciones
defectuosas, y el principio de seguridad jurídica que ampara al derecho del
contribuyente, se centra la cuestión planteada. Como se ha dicho en alguna
ocasión en relación con el derecho administrativo, pero asimismo trasladable al
derecho tributario como rama de aquél, su contenido no es consecuencia de un
mero razonamiento jurídico, ni tampoco de una secular practica de usos y
costumbres como el derecho mercantil, sino la consecuencia de la tensión
permanente entre los fines de interés general que el Estado en su actuación
tiene como objeto, y la de los derechos individuales y económicos de los
particulares, contraponiéndose en el supuesto de actuaciones defectuosas la
merma en la seguridad jurídica de los particulares con las razones de interés
general que la actividad recaudatoria persigue para atender el gasto público.
Por ello, la posible restricción a la actuación de la Administración cuando
ésta actúa en cumplimiento de sus fines desborda el ámbito del derecho
tributario e incluso del propio derecho administrativo para adentrarse en el
ámbito del derecho político, no correspondiendo a esta Sala, por su naturaleza
administrativa ni por la finalidad del presente recurso, aventurar opinión
alguna al respecto, limitándose a señalar que en cualquier caso lo que el
Tribunal Supremo en su doctrina limita no es la reiteración en el acto, sino la
reiteración en el vicio.
DUODÉCIMO.-
Podemos pues concluir de forma resumida respecto a las cuestiones
planteadas, en aras de poder afrontar la solicitud de unificación de doctrina
planteada, del siguiente modo:
1.- El defecto de
liquidación consistente en practicar liquidaciones anuales en lugar de
trimestrales comporta un defecto de naturaleza material.
2.- Los Órganos
económico-administrativos no están obligados a pronunciarse sobre la
retroacción fuera de los supuestos de defectos formales que puedan provocar
indefensión.
3.- En caso de previa
anulación de liquidación por los órganos de revisión, la Administración
tributaria conserva la acción para practicar liquidación tributaria y para
realizar cuantas actuaciones sean necesarias para ello en cumplimiento de sus
fines con los límites a su actuación derivados de la prescripción y de la
prohibición de reformatio in peius.
De acuerdo con lo
expuesto, esta Sala de Unificación de Doctrina acuerda rechazar la primera de
las propuestas de unificación realizada por el Director General de Tributos,
habida cuenta la referencia expresa a la "retroacción que pudiera
ordenarse en todo caso" que se incluye en la misma.
Asimismo, no puede
acogerse la segunda de las propuestas dada la naturaleza material del defecto
en que ha incurrido la liquidación.
Respecto a la tercera,
esta Sala acoge la propuesta considerando dicha doctrina ajustada a Derecho.
El titular de la
Vocalía Quinta del TEAC formula voto particular.
En
virtud de lo expuesto,
La
SALA ESPECIAL DE UNIFICACION DE DOCTRINA en el recurso interpuesto por
el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA contra la
Resolución del Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 29
de Junio de 2010, ACUERDA: Estimarlo parcialmente acordando unificar la
doctrina con los efectos establecidos en el art 243.5 de la Ley General
Tributaria, en los términos expuestos en los fundamentos de la presente
resolución, en el sentido siguiente: En el caso de que se anule una
liquidación anual del Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse que
hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como períodos de liquidación
fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas
liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento
General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
