En la Villa de Madrid, en la fecha indicada
(05/04/2011), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la
entidad X, S.A., con NIF ..., y actuando en su nombre y representación
Don ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la
Resolución desestimatoria de fecha 24 de marzo de 2009 de la reclamación
económico-administrativa nº ..., dictada en primera instancia por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra el acuerdo de
liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02-... de fecha 27 de
septiembre de 2004, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicio 2003, por importe de 2.328.027,31 euros a devolver.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 4 de mayo de 2004, la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ... notifica a la interesada comunicación de inicio de
las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria
relativas al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 01/2003 a
12/2003.
Con fecha 27 de septiembre de 2004 concluyen las
actuaciones de comprobación e investigación anteriores, con la incoación al
sujeto pasivo de un acta de disconformidad nº A02-..., por el concepto y
períodos referenciados, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio. En
la citada acta se propone la siguiente regularización:
1. En relación con las cuotas de IVA
devengadas, procede aumentar las bases imponibles declaradas en 2.062.888,31
euros, consecuencia de las ventas realizadas por la sociedad sin repercutir IVA
en 2003, de tarjetas telefónicas prepago del operador Y al cliente Z,
S.A. domiciliado en ..., cuya actividad consiste en el comercio y
distribución al por mayor de componentes electrónicos (material informático y
de telefonía). Las citadas ventas de tarjetas de recarga telefónica prepago
constituyen una prestación de servicios de telecomunicación sujeta y no exenta
del IVA.
2. Las cuotas soportadas deducibles
son minoradas en un importe de
6.123,42 euros, por los
siguientes motivos:
a).
Una
disminución de 3.151,26 euros que se corresponden con el 50% de las cuotas
soportadas por alquiler y "renting" de vehículos, afectadas por la
limitación del derecho a deducir contemplada en el artículo 95.Tres de la LIVA.
b). Una disminución de
2.972,16 euros correspondiente a las cuotas soportadas en el ejercicio 2003, ya
que el devengo se produce con el pago en el ejercicio siguiente, 2004.
Con fecha 1 de diciembre de 2004, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de ..., dicta acuerdo de liquidación confirmando la regularización
propuesta en el acta, minorando la devolución inicialmente solicitada por la
entidad en 336.185,54 euros. La notificación se practica el 14 de diciembre del mismo año.
SEGUNDO.-
Con fecha 11 de enero de 2005 la parte actora interpone reclamación económico-administrativa nº ... ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo de
liquidación descrito en el antecedente anterior.
El día 24 de marzo de 2009, el Tribunal Regional de
... dictó resolución, acordando, en primera instancia, desestimar la
reclamación interpuesta y confirmar la liquidación provisional impugnada.
Dicha resolución fue notificada a la entidad el día 20
de abril de 2009.
TERCERO.- No
conforme, la parte actora interpuso con fecha 19 de mayo de 2009 ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, el recurso de alzada ordinario que
se examina contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal
Regional.
En el escrito de interposición la entidad manifiesta
su discrepancia respecto a una parte de la regularización practicada por la
Administración, en concreto el aumento de las cuotas de IVA devengadas
consecuencia de las ventas de tarjetas prepago, del operador Y
realizadas a su cliente Z, S.A. con sede en ... La cuestión
controvertida reside pues en la localización de los servicios prestados por la
entidad reclamante a la entidad sita en ..., consistente en la venta de
tarjetas de telefonía prepago, la Inspección los entiende prestados en el
territorio de aplicación del Impuesto mientras que la entidad reclamante los
considera operaciones no sujetas en el mismo, fundamentando su postura en los
siguientes puntos:
1.Únicamente hay que analizar la
operación de prestación de servicios atendiendo al prestador X, S.A. y
al receptor Z, S.A., sin tener en cuenta ni al anterior prestador Y ni a
ulteriores receptores o consumidores.
2. La localización de la prestación de servicios en
cuestión en el territorio de aplicación del Impuesto se fundamenta por la Administración,
y es ratificada por el Tribunal Regional, en el artículo 70.Dos de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido, atendiendo a la utilización efectiva de las
tarjetas de telefonía prepago en el territorio de aplicación del Impuesto. La
reclamante en este punto sostiene que el consumo de esas tarjetas no fue
realizado por Z, S.A. sino por posteriores compradores de estas tarjetas
a Z, S.A.
3. Respecto a la aplicación del artículo 70.Dos citado,
sostiene la interesada que deben cumplirse dos condiciones:
- Que la utilización efectiva de
los servicios se realice en el territorio de aplicación del Impuesto, cuestión
pacífica entre las partes, sosteniendo la reclamante en sus alegaciones
"que una gran mayoría de las tarjetas fueron posteriormente consumidas en
el territorio de aplicación del Impuesto".
- Que dicha utilización se realice
por el destinatario del servicio cuya localización es objeto de controversia,
es decir por Z, S.A. cuestión que no se ha producido en el caso que nos
ocupa, ya que las tarjetas en cuestión fueron vendidas posteriormente a
terceros.
4. La reclamante argumenta por tanto
la no sujeción al Impuesto de las ventas de tarjetas telefónicas de prepago, ya
que la utilización de las mismas no ha sido llevada a cabo por el destinatario
de las ventas en cuestión, la empresa sita en Andorra, sino por terceros,
citando la Consulta V0911/2006 de 10 de mayo de 2006 de la Dirección General de
Tributos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del
recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y
forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el RD 520/2005, de 13
de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley
58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este
procedimiento. La cuestión a resolver por este Tribunal consiste en determinar
la sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido de las ventas de tarjetas
de telefonía prepago a una entidad establecida en ... en función de la
localización de los citados servicios de telecomunicación.
SEGUNDO.- La
definición de servicios de telecomunicaciones se recoge en el artículo 70.Uno
8º B) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"A efectos de esta Ley, se considerarán servicios
de telecomunicación los que tengan por objeto la transmisión, emisión y
recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier
naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos,
incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal
transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes
informáticas".
Es cuestión pacífica por ambas partes que la venta de
tarjetas telefónicas prepago tiene la consideración de servicios de telecomunicaciones,
y así lo ha mantenido también la Dirección General de Tributos en diversas
resoluciones, entre otras nº V0176-05 de 9 de febrero de 2005 y nº 1335-03 de
17 de septiembre de 2003, no existiendo, por tanto, controversia sobre dicha
cuestión en la presente resolución.
Como ha sido expuesto en los ANTECEDENTES DE HECHO, la
discrepancia surge en cuanto al lugar de realización de las prestaciones de
servicios de telecomunicaciones. La Administración localiza las mismas en el
territorio de aplicación del Impuesto, mientras que la parte actora sostiene la
no sujeción de las prestaciones de servicios en dicho territorio, al no
cumplir, a su juicio, los requisitos exigidos en la Ley del Impuesto. A los
efectos de la sujeción al Impuesto español, habrá de determinarse previamente si los mencionados servicios se
entienden prestados en el territorio de aplicación del mismo.
Las reglas de localización de las prestaciones de
servicios de telecomunicación se recogen en el artículo 70.Uno.8º letra A) de
la Ley 37/1992 reguladora del IVA, que dispone:
"Se entenderán prestados en el territorio de
aplicación del impuesto los siguientes servicios:
(...)
8º. A) Los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión y de televisión, en los siguientes supuestos:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o
profesional que actúe como tal y
radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en
el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su
domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a
dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra
se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de
los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o
profesional y la sede de su actividad
económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se
encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el
destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional
actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio
habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su
domicilio.
A efectos de lo dispuesto en este párrafo, se
presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad, cuando
se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas
abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho
territorio.
c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede
de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que
se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de
empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se
encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el
territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas
de dichos servicios se realicen en el citado territorio.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá
que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el
territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la
contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos
de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio."
Dichas reglas contenidas en el 70.Uno. 8º letra A) de
la Ley 37/1992, son la transposición al ordenamiento interno de las reglas de
localización contenidas en la Sexta Directiva, en concreto, en el artículo 9, apartado 1 y apartado 2 letra
e):
"Artículo 9.º Prestaciones de servicios.
1. Los servicios se considerarán prestados en el lugar
donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en
el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se
haga la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento
mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual.
2. Sin embargo:
(…)
e) El lugar de las siguientes prestaciones de servicios,
hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad, o a sujetos pasivos
establecidos en la Comunidad, pero fuera del país de quien los preste, será el
lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de
su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya
dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o
de su residencia habitual:
- (…)
- Servicios de
telecomunicaciones. (....)
- (…)"
El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea
interpreta dichos preceptos de la Sexta Directiva en su Sentencia de 5 de junio
de 2003, Design Concept, asunto C-438/01, señalando en los apartados 26 y 28 de
la misma lo siguiente:
"26. Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2
de dicho artículo 9, la
determinación del lugar de realización de una prestación de servicios
depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de
servicios y el destinatario de la prestación de que se trate. Dicho artículo no
obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta
primera prestación de servicios.
28. De todo ello se deduce que, en los casos de
prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador
de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que
recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el
caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por
separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer
prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el
lugar en que se somete a gravamen dicha operación. La regla prevista en
el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva se
aplica, en principio, si el destinatario intermedio, en su condición de
destinatario de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo
establecido en un Estado miembro diferente del Estado en que se encuentra el
primer prestador de servicios. No es preciso verificar si el anunciante,
que es el destinatario final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo
que incluye el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes que
entrega o de los servicios que suministra".
En conclusión, la aplicación de las anteriores reglas
de localización de los servicios de telecomunicaciones determinan que, en el
presente caso, en que el prestador del servicio es un empresario establecido en
el territorio de aplicación del Impuesto y el destinatario es un empresario
establecido fuera de la Comunidad, el hecho imponible no se localice, en
principio, en el territorio de aplicación del Impuesto. Así lo indica
igualmente la Dirección General de Tributos en contestación a la Consulta
V0911/2006 de 10 de mayo de 2006.
TERCERO.- No
obstante, en el apartado 3 del artículo 9 de la Sexta Directiva, se contempla
una excepción a las anteriores reglas de localización de estos servicios:
"3. A fin de evitar los casos de doble
imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia, los Estados
miembros podrán considerar, en lo que concierne a las prestaciones de servicios
enunciadas en la letra e) del apartado 2 (…), que:
a) El lugar de las prestaciones de servicios, que en
virtud del presente artículo se halla en el interior del país, está situado
fuera de la Comunidad, siempre que la utilización y la explotación efectiva se
lleven a cabo fuera de la Comunidad;
b) El lugar de las prestaciones de servicios, que
en virtud del presente artículo se halla fuera de la Comunidad, está situado en
el interior del país, siempre que la utilización y la explotación efectivas se
lleven a cabo en el interior del país".
El reflejo de este precepto comunitario en nuestro
ordenamiento interno, es la disposición contenida en el artículo 70.Dos de la
Ley 37/1992, que, a modo de regla de cierre, viene a completar las reglas de
localización del artículo 70.Uno.8º letra A), en los siguientes términos:
"Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado
anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto
los servicios comprendidos en los números 4, 5, y 6, letra b, de dicho apartado
que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal,
así como los servicios comprendidos en el número 8 del mismo en todo caso, cuando
su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio,
siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos
servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta
y Melilla."
Es precisamente lo que ocurre en el presente caso, en
que las operaciones realizadas por la reclamante que tienen como destinatario a
la entidad andorrana, no se localizan en la Comunidad, Canarias, Ceuta o
Melilla en aplicación de las reglas establecidas en artículo 70.Uno.8º letra
A), debiendo determinarse, por tanto, si deben entenderse realizadas en el
territorio de aplicación del Impuesto en aplicación de la regla de cierre
establecida en el apartado dos del mismo artículo,
Así lo entiende la Inspección, cuando fundamenta la
regularización practicada en el citado artículo 70.Dos. A su juicio los
requisitos que permiten la aplicación de esta regla de cierre, expuestos en el
informe ampliatorio que acompaña al
acta de disconformidad, son los siguientes:
a) "Que se trate de servicios comprendidos dentro
del apartado 8º del artículo 70.Uno (telecomunicaciones), en cuyo caso se
aplica la medida con independencia de cual sea el carácter del destinatario
(empresario o profesional).
b) Que la localización de la prestación ha de conducir
a que los servicios no se entiendan prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta
y Melilla.
c) Que la utilización o explotación efectivas se
realicen en el territorio de aplicación del Impuesto".
La Inspección considera que "la utilización o
explotación efectivas del servicio de telecomunicación que supone la entrega de
tarjetas telefónicas en la modalidad prepago, se realizan en el territorio de
aplicación del impuesto, en la medida que dichas tarjetas no pueden ser
utilizadas en el Principado de Andorra".
La entidad reclamante mantiene la posición contraria a
la Administración, sosteniendo la no sujeción al Impuesto de las ventas de
tarjetas telefónicas de prepago, ya que la localización de las prestaciones de
servicios no se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto, al no
cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 70.Dos, que a su juicio son
los siguientes:
a) Que la utilización efectiva de
los servicios se realice en el territorio de aplicación del Impuesto, cuestión
pacífica entre las partes, sosteniendo la reclamante en sus alegaciones
"que una gran mayoría de las tarjetas fueron posteriormente consumidas en
el territorio de aplicación del Impuesto", y
b) Que dicha utilización se realice
por el destinatario del servicio cuya localización es objeto de controversia,
es decir por Z, S.A. cuestión que no se ha producido en el caso que nos
ocupa, ya que las tarjetas en cuestión fueron vendidas posteriormente a
terceros.
De lo expuesto resulta cuestión pacífica entre las
partes que los servicios de telecomunicación fueron utilizados en el territorio
de aplicación del Impuesto, ahora bien, la parte actora sostiene en sus
alegaciones la localización de la prestación de servicios fuera del territorio
de aplicación del Impuesto, ya que a pesar de compartir que la utilización
efectiva del servicio tiene lugar en el citado territorio, argumenta que dicha
utilización no se lleva a cabo por el receptor del servicio, sino por terceras personas.
Es decir, el empresario o profesional al que se presta
el servicio de telecomunicación se encuentra establecido en un país o
territorio tercero, Z, S.A. empresa ..., y la utilización efectiva del
servicio se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto por clientes de
Z, S.A. cuestión sobre la cual las partes no divergen. La Inspección
considera que esta última circunstancia determina que las ventas de tarjetas
telefónicas prepago se localice en el territorio de aplicación del Impuesto en
virtud del artículo 70.Dos de la Ley, mientras que la reclamante sostiene que
los servicios no se localizan en dicho territorio, al no realizarse la
utilización efectiva de los servicios de telecomunicación por parte del
destinatario andorrano, sino por terceros que son clientes de este último.
En este punto, es necesario acudir de nuevo a la
jurisprudencia comunitaria, en concreto a la Sentencia del Tribunal de Justicia
de la Comunidad Europea de 19 de
febrero de 2009, Athesia Druck, asunto C-1/08. En dicha Sentencia, el TJCE
interpreta de nuevo los apartados 1 y 2, letra e) del artículo 9 de la Sexta
Directiva, en los mismos términos que lo hizo en la Sentencia de 5 de junio de
2003, Design Concept, asunto C-438/01, cuyo contenido reproduce en los
apartados 22 a 27:
"Sobre la determinación del lugar de las
prestaciones de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 2, letra e), de
la Sexta Directiva
22. Del propio tenor del artículo 9, apartado 2, letra
e), segundo guión de la Sexta Directiva resulta que el lugar de las
prestaciones de publicidad hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad
o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad pero fuera del país de quien
los preste será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga
establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento
permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el
lugar de su domicilio o de su residencia habitual.
23. Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia, el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica no sólo a los
servicios de publicidad prestados directamente y facturados por el prestador de
servicios a un anunciante sujeto pasivo, sino también a los servicios prestados
indirectamente al anunciante, facturados a un tercero que los factura
nuevamente al anunciante (sentencia de 15 de marzo de 2001, SPI, C-108/00, Rec.
p. I-2361, apartado 22, y de 5 de junio de 2003, Design Concept, C-438/01, Rec.
p. I-5617, apartado 17).
24. De ello se deduce que el carácter indirecto de las
prestaciones, consecuencia del hecho de que fueron efectuadas y facturadas por
un primer prestador de servicios a una empresa, encargada a su vez de prestar
servicios de publicidad, antes de que esta última las facturara al anunciante,
no impide la aplicación del artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta
Directiva (sentencia Design Concept, antes citada, apartado 18).
25. El Tribunal de Justicia declaró expresamente que,
con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del
lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del
lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario
de la prestación de que se trate y que dicho artículo no obliga, en absoluto, a
tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de
servicios (véase, en este sentido, la sentencia Design Concept, antes citada,
apartado 26).
26. De este modo, en los casos de prestaciones de servicios
indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un
destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones
de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el
litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de
prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el
destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a
gravamen dicha operación (véase, en este sentido, la sentencia Design Concept,
antes citada, apartado 28).
27. Por tanto, en materia de prestaciones de
publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del
territorio de la Comunidad, procede considerar que, según el artículo 9,
apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, el lugar de la prestación se fija,
en principio, en el domicilio social de dicho destinatario, y no procede tener
en cuenta que este destinatario no es necesariamente el anunciante final".
No obstante, a diferencia de lo que ocurría en la
Sentencia de 5 de junio de 2003, el TJCE en la Sentencia de 19 de febrero de
2009, no detiene su labor interpretativa en el apartado 2, letra e), del
artículo 9, sino que analiza también la disposición contenida en la letra b)
del apartado 3 del mismo artículo, que encuentra reflejo en nuestra normativa
interna en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992. El Tribunal interpreta dicha
disposición en los siguientes términos:
"Sobre la determinación del lugar de las
prestaciones de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 3, letra b), de
la Sexta Directiva
28. Como excepción a la regla contemplada en el
apartado anterior de la presente sentencia, el artículo 9, apartado 3,
letra b), de la Sexta Directiva, para evitar los casos de no imposición
respecto de las prestaciones de servicios contempladas en el artículo 9,
apartado 2, letra e), de dicha Directiva, permite que un Estado miembro
considere situado en el interior del país el lugar de prestaciones de servicios
que, conforme a este artículo, está situado fuera de la Comunidad, cuando la
utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del
país.
(...)
32. De ello se deduce que, en caso de hacer uso de la
facultad establecida por esta disposición y en una situación como la
controvertida en el asunto principal, el apartado 2, en relación con el
apartado 3 del artículo 9 de la Sexta Directiva legitima a las autoridades
tributarias del Estado miembro de que se trata para considerar realizados en el
territorio del Estado y, como tales, sujetos a gravamen, los servicios de
publicidad prestados por el proveedor al destinatario, final o intermedio,
pero no para considerar sujetos a gravamen los prestados por el destinatario
intermedio, establecido fuera de la Comunidad, a sus propios clientes.
33. La excepción prevista en el artículo 9, apartado
3, letra b), de la Sexta Directiva no puede aplicarse a una prestación de
servicios que es ajena a la Comunidad según los criterios establecidos en el
artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva (domicilio social en un tercer
Estado y falta de establecimiento permanente en un Estado miembro) y que no
está contemplada en el apartado 2, letra e), de este mismo artículo.
(....)
Sobre la incidencia de la determinación del lugar de
las prestaciones de publicidad en el derecho a la devolución del IVA
37. Es importante precisar que el carácter imponible
de la prestación en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la
Sexta Directiva no se opone al derecho del sujeto pasivo a la devolución del
IVA cuando cumple los requisitos establecidos en el artículo 2 de la
Decimotercera Directiva.
38. Habida cuenta de todas las consideraciones
anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada lo siguiente:
- En materia de prestaciones de publicidad, cuando
el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la
Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al
artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del
destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad
prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como
excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de
que se trata en el interior del Estado miembro.
- Si se recurre a la facultad prevista en el
artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de
publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de
un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera
efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación
efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta
Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata;
esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes
publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de
que se trata.
- El artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta
Directiva no permite gravar prestaciones de publicidad realizadas por un
proveedor de servicios establecido fuera de la Comunidad para sus propios
clientes, aun cuando este proveedor de servicios tenga la condición de
destinatario intermedio como consecuencia de una prestación de servicios
anterior, ya que tal prestación no entra en el ámbito del artículo 9, apartado
2, letra e), de dicha Directiva ni, más en general, de su artículo 9
globalmente considerado, a los que remite expresamente el artículo 9, apartado
3, letra b), de esta misma Directiva.
- El carácter imponible de la prestación en el sentido
del artículo 9,apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no se opone al
derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA cuando cumple los requisitos
establecidos en el artículo 2 de la Decimotercera Directiva.
- La designación de un representante fiscal, en sí
misma, carece de incidencia sobre el carácter imponible o no de las
prestaciones recibidas o realizadas por la persona representada".
Debe precisarse que las consideraciones que hace el
Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en referencia a los servicios de
publicidad, deben de extenderse a los servicios de telecomunicaciones ya que a
ambos les resulta de aplicación las mismas reglas de localización. Por tanto,
podemos extraer las siguientes
conclusiones:
- La denominada regla de cierre
prevista en el artículo 70.Dos de la LIVA pretende evitar casos de doble
imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia. Para ello,
localiza en el interior del país las prestaciones de servicios de
telecomunicaciones que de acuerdo con las reglas de localización
contenidas en el artículo 70.Uno.8º.A)
se localizarían fuera de la Comunidad, siempre que la utilización y explotación
efectiva de los servicios se lleve a cabo en el interior del país.
- En cuanto a la determinación del
lugar de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones con arreglo al
artículo 9, apartado 3, letra b) de la Sexta Directiva (70.Dos de la ley
nacional), el Tribunal de Justicia alude a la utilización y explotación
efectiva en el interior del país, sin establecer distinciones en función de
quien lleve a cabo la misma.
- Se
legitima a los Estados Miembros para considerar realizados en su territorio, y
como tales sujetos a gravamen, los servicios de telecomunicaciones prestados
por un proveedor establecido en la Comunidad a favor de un destinatario, final
o intermedio, situado en un tercer Estado, siempre y cuando la utilización
efectiva de dichos servicios se lleve a cabo en su territorio de aplicación del
Impuesto.
Procede, por tanto, confirmar la regularización
practicada por la Inspección y la resolución del Tribunal Regional dicta en
primera instancia y desestimar la pretensión interesada, debiendo considerarse
realizados en el interior del país los servicios controvertidos, en aplicación
de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
En virtud de lo expuesto,
ESTE
TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, interpuesto por la
entidad X, S.A. con NIF ..., contra la Resolución desestimatoria de
fecha 24 de marzo de 2009 de la reclamación económico-administrativa nº ...,
dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional
de ..., interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de
Disconformidad nº A02-... de fecha 27 de septiembre de 2004, dictado por la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... y referido
al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003, por importe de 2.328.027,31
euros, ACUERDA desestimarlo, confirmando la Resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... impugnada.
