Texto de la resolución:
SALA SEGUNDA
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
R.G.: 4073/2010
VOCALIA OCTAVA
Fecha de Sala: 20/09/2012
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada en el recurso de alzada promovido ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por doña Tx--- que actúa en representación de la sociedad X SGIIC SA, con NIF ... y con domicilio en .... contra la resolución dictada el 25 de marzo del 2010 por el Tribunal Regional de Madrid en la reclamación número 28/12336/07 que había sido interpuesta contra un acto de repercusión tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por importe de 1.440.000 € llevada a cabo por la sociedad CAJA DE AHORROS Z en relación con una delegación de gestión de activos otorgada por esta segunda compañía en favor de la primera.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Dentro de un amplio proyecto de colaboración entra la Caja de Ahorros Z y la entidad X, ”consistente en el desarrollo y promoción de las actividades de gestión y comercialización de Instituciones de Inversión Colectiva (IIC)”, tal como entre las partes se describe, se firmaron entre éstas y otras compañías afiliadas diversos contratos: uno, de compraventa por parte de X del 35% de las acciones que representaban el capital de Q SGIIC, un Acuerdo de Accionistas de esta compañía, un contrato de delegación de gestión de activos por parte de Q a favor de X SGIIC, y otro entre las mismas partes de exclusividad en la delegación de la gestión de activos, así como otros dos contratos de comercialización de participaciones y acciones de Instituciones de Inversión Colectiva gestionados por X a favor de Q.
SEGUNDO.-
De estos contratos los que directamente interesan en este recurso son los referidos exclusivamente a la delegación de la gestión de activos de las Instituciones de Inversión Colectiva gestionadas por Q, otorgada por ésta a favor de X. Existen en el expediente tres contratos con este objeto.
El primero, formalizado el 30 de marzo del 2007 entre Q y X recibe la denominación de “Acuerdo de exclusividad en la delegación de la gestión de activos” y fue ese mismo día elevado a escritura publica otorgada por el notario de Zaragoza don Fx... con el nº ... de su protocolo. Su objeto (cláusula 1) era : “Por este acto Q se compromete formalmente frente a X a suscribir, en régimen de exclusividad, el Contrato de Delegación de Gestión a que hace referencia el Expositivo III anterior y conforme al modelo que se adjunta como Anexo 1.1 (no figura este Anexo en la documentación remitida), delegando la función de gestión de los activos de la totalidad de sus Instituciones de Inversión Colectiva a favor de X. Tal delegación se hará extensiva a las IIC que Q pase a gestionar en el futuro”.
La efectividad del compromiso de exclusividad quedó sometido al cumplimiento de la condición suspensiva de la obtención de la pertinente autorización administrativa para la compraventa de acciones de Y acordada entre la Caja Z y X.
El precio acordado “como contraprestación por el otorgamiento del compromiso de exclusividad”, quedó fijado en 9.000.000 €.
El segundo contrato se formalizó en la misma fecha y entre las mismas partes con la denominación de “Contrato de delegación de gestión de activos”. Su objeto se define en la cláusula primera en los siguientes términos: “De conformidad con la previsto en la Ley 35/2003 de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, el objeto del presente Contrato es la prestación de un servicio de gestión global de la totalidad de los activos que formen parte del patrimonio de los FONDOS en cada momento (en adelante la Cartera), con carácter de exclusividad. X acepta la realización de dicho servicio de conformidad con lo establecido en el presente contrato”.
Se sometió a la condición suspensiva de la obtención de la necesaria autorización previa de la delegación por parte de la CNMV (artículo 68 del RD 1309/2005 de 4 de noviembre).
En cuanto al precio, en la cláusula cuarta se dice: “Por el servicio de gestión objeto del presente contrato, X percibirá las comisiones que se detallan en el documento adjunto como Anexo II al presente contrato. Esta remuneración será abonada por la Gestora (Q como delegante), con cargo a la comisión de gestión que ésta percibe de los FONDOS, sin que en ningún caso sea abonada directamente con cargo a su patrimonio. La comisión a percibir por X se entenderá devengada diariamente, si bien los pagos se realizaran con carácter trimestral dentro del mes siguiente a la finalización del trimestre en que se hubieran realizado o devengado”. En el Anexo II se detallan estas comisiones calculadas en función del patrimonio medio gestionado.
El tercer contrato lleva fecha de 26 de julio del 2007 con la denominación de “Acuerdo de ejecución y novación del acuerdo de exclusividad en la delegación de la gestión” y fue formalizado, asimismo, entre Q y X y elevado en esa misma fecha a escritura pública ante el mismo notario de Zaragoza y con el número de su protocolo ....
En este contrato se da por cumplida la condición suspensiva del primero de los aquí citados relativa a la autorización de la compraventa de acciones de Q entre la Caja de Ahorros Z y X. Confirman el precio a pagar por el acuerdo de exclusividad en 9.000.000 € y atienden a su pago, dando por ello Q completa carta de pago.
TERCERO.-
En relación con este pago de 9.000.000 €, Q emitió a cargo de X la factura nº 142/2007 con la siguiente descripción de la operación: “Contraprestación por contrato de exclusividad en la distribución y comercialización de fecha 30/03/2007”; el precio fue de 9.000.000 € y el IVA repercutido ascendió a 1.440.000 €.
En el primero de los contratos reseñados, en el llamado de exclusividad en la delegación de la gestión, estaba previsto en la cláusula 3.2 lo siguiente: “A partir de la fecha de Firma del presente Contrato, el grupo X presentará una consulta vinculante a la Dirección General de Tributos en relación con la tributación por IVA del presente Acuerdo. Si llegada la Fecha de Cierre a la que se refiere la cláusula 4.1 siguiente, la Dirección General de Tributos no hubiera todavía emitido una contestación a la mencionada consulta vinculante en la que expresamente se considere que la transacción objeto del presente acuerdo está exenta o no sujeta a IVA, el Precio se facturará con IVA, al tipo vigente en el momento en que deba procederse a su pago conforme a la Cláusula 4 siguiente, sin perjuicio de la eventual solicitud de devolución del Impuesto, si procediese, una vez se haya obtenido la contestación a la consulta”.
La contestación a esa consulta, aunque no figura en el expediente, se recoge en extenso en la resolución del TEAR aquí recurrida y se identifica como dictada el 7 de junio del 2007 (expediente V-1188/2007). El tenor de la contestación, que es el único fundamento para la desestimación de la pretensión formulada por el reclamante, se concreta en el siguiente párrafo: “Por tanto, la delegación de la función de comercialización de Instituciones de Inversión Colectiva es una operación exenta del Impuesto, pero esa exención en ningún caso se refiere a eventuales compromisos de exclusividad en dicha comercialización, como el que se plantea en la consulta. Tampoco existe ningún otro precepto en la Ley aplicable al asunto del que se pueda deducir la exención de la operación, por lo cual el compromiso de exclusividad objeto de consulta tiene la consideración de prestación de servicios no exenta al Impuesto sobre el valor Añadido”.
Con este fundamento y presentadas alegaciones por el reclamante y por el sujeto que practicó la repercusión del impuesto, el TEAR desestimó la reclamación en la resolución que ahora se recurre en alzada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal Económico Administrativo Central es competente, por razón de la cuantía, para conocer de este recurso de alzada interpuesto contra la resolución dictada en primera instancia en la reclamación interpuesta contra una actuación de un particular, en este caso una repercusión tributaria, susceptible de ser reclamada en esta vía de conformidad hoy con lo que establece el artículo 227 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
La única cuestión planteada es la de la procedencia de tal repercusión en relación con un llamado compromiso de exclusividad relacionado con una delegación de la gestión de activos entre sociedades gestoras de Instituciones de Inversión Colectiva (IIC).
SEGUNDO.-
Entrando en el fondo de asunto, la resolución impugnada se fundamenta exclusivamente en la contestación a la consulta V1188/2007 que aquélla recoge literalmente. En ella se dice que: “En el caso planteado en la consulta, el compromiso de exclusividad en la comercialización de Instituciones de Inversión Colectiva adquirido por una de las partes implica una obligación de no hacer. Efectivamente, la entidad financiera con quien contrata la consultante se obliga a no comercializar Instituciones de Inversión Colectiva distintas de aquellas cuya gestión financiera haya sido delegada a la consultante por una determinada entidad. En consecuencia, dicho compromiso de exclusividad configura una prestación de servicios (obligación de no hacer) que se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. ... Es conveniente señalar que la función que se considera exenta del impuesto en virtud del artículo 20.Uno.18º.n )de la Ley 37/1992 es la función de administración en su conjunto (como ocurre con la función de gestión de activos o de inversión y la función de comercialización), pero no las distintas actividades que ésta pueda englobar. Por tanto, si se delega el conjunto de la administración de una institución de inversión colectiva, la prestación de ese servicio global estará exenta. Por el contrario, si lo que se delega son sólo alguna de las actividades incluidas dentro del concepto de administración, la prestación de dichos servicios estará exenta o no, atendiendo a la naturaleza de los mismos considerados individualmente. Por tanto, la delegación de la función de comercialización de Instituciones de Inversión Colectiva es una operación exenta del impuesto, pero esta exención en ningún caso se refiere a eventuales compromisos de exclusividad en dicha comercialización, como el que se plantea en la consulta”.
TERCERO.-
Es fácil apreciar la discordancia que existe entre los hechos considerados en la consulta y aquellos a los que se refiere esta reclamación. La primera se refiere a un pacto de exclusividad en la comercialización de participaciones de instituciones de inversión colectiva, y la repercusión que se impugna está vinculada a un llamado Acuerdo de exclusividad de la delegación de gestión de activos donde la exclusividad está referida a la obligación del delegante de extender la delegación de la gestión a los activos de todas las IIC del delegante.
La consulta se pronuncia sobre unos hechos, tal como en su texto de describen, que no son los planteados por la sociedad consultante, al menos según los datos que obran en este expediente. Figura en éste un escrito de consulta, registrado con fecha 14 de mayo del 2007 y presentado por X, en la que se describe que Q adquirió frente a X“el compromiso de exclusividad en la delegación de la función de gestión de los activos de la totalidad de las Instituciones de Inversión Colectiva por ella gestionadas a favor de la consultante; y que como contraprestación por dicha exclusividad, la beneficiaria de la misma- la consultante X- ha de satisfacer a Q una determinada cantidad”. Y considerando que la gestión financiera de los activos de una IIC es una función que puede ser “fraccionada” y delegada y que en virtud de la operación a que se refiere la consulta Q, “se compromete en exclusiva a no ceder la gestión financiera a ninguna otra entidad, y a no gestionar financieramente ninguna otra IIC distinta de las cedidas a X, a cambio de que ésta le abone una contraprestación que se establece asimismo por las expectativas de obtener un determinado importe de comisiones por gestionar financieramente dichas IIC”, consulta si el compromiso de exclusividad definido en esos términos constituía una operación exenta a tenor del artículo 20.Uno.18º.n) de Ley 37/1992.
CUARTO.-
Sin necesidad, por tanto, de cuestionar el contenido de la consulta, pese a que ha constituido el único argumento de la resolución recurrida para desestimarla, porque los presupuestos en que descansa no coinciden con los que aquí se consideran, es necesario calificar el contrato llamado acuerdo de exclusividad en la delegación de la gestión y que es por el que se emitió la factura con repercusión del IVA que aquí se cuestiona, para con independencia de la denominación dada por las partes, decidir si su objeto constituye o no una operación exenta del impuesto como pretende el recurrente al oponerse a la repercusión soportada.
A estos efectos, el recurrente ya en la primera instancia con argumentos que reitera en esta alzada, sostiene que en la consulta se reconoce la exención para la operación de gestión de los activos y también para la delegación de su gestión. Pero, que el pacto de exclusividad, que él entiende referido a la obligación asumida por Q de no hacer otras delegaciones de gestión a favor de otras entidades gestoras de IIC (y no a la comercialización de IIC como se describe en la consulta), significa para la Dirección General de Tributos una obligación de no hacer que constituye una prestación de servicios sujeta y no amparada por la exención del párrafo 18º. n) del artículo 20.Uno de la LIVA.
Se explica que ”.. de esta forma todas las operaciones de la transacción quedan exentas de IVA: la gestión de activos propiamente dicha (con todo lo que ello incluye, inversión en valores, ejecución y liquidación de operaciones, etc. ) por la que los Fondos abonan unas comisiones EXENTAS de IVA, la delegación o cesión de esta gestión por Q a favor de X operación también EXENTA, todas ellas exentas de IVA excepto la exclusividad asumida por Q”.
Se añade que la contraprestación que X abona a Q por asumir esta exclusividad “no es más que un adelanto o anticipo de las comisiones exentas de IVA que X percibirá en el futuro por haber aceptado gestionar los activos en cuestión”.
Y, por su parte, contestando a las alegaciones de la reclamante en el trámite correspondiente, mantiene un criterio radicalmente distinto. Sostiene que el Acuerdo de exclusividad significó el compromiso asumido por Q de suscribir en régimen de exclusividad el contrato por el que se delegó la gestión en X y que dio lugar a la factura que recogió la repercusión cuestionada.
Considera que era un elemento esencial en el proyecto de colaboración esta exclusividad, “en lo que conlleva de desempeño de esta actividad de gestión en exclusiva por X; y que para Q suponía el que se obligaba directamente frente a X ... a delegar de forma exclusiva la gestión de sus IIC”.
Añade que “En resumen, con la suscripción del Acuerdo por las partes, Q adquiere un compromiso que, aunque directamente relacionado con la obligación de delegar la actividad de gestión de sus IIC en el Grupo X, es autónoma de ésta. ... En reconocimiento de este compromiso de exclusividad asumido por Q, X acuerda pagarle la cantidad de 3.500.000 euros como contraprestación. ... Así no cabe entender que este importe supone un anticipo de la remuneración que X percibirá a futuro del desarrollo de la actividad de gestión de activos, ya que las partes quisieron distinguir ambas obligaciones y sus contraprestaciones al regularlas en documentos separados, esto es, por un lado el compromiso de exclusividad en el Acuerdo y, por otro, la delegación de la actividad de gestión en el Contrato de Delegación. Y ello, teniendo en cuenta además que así como la contraprestación por el compromiso de exclusividad es abonada por X a Q, las comisiones por la actividad de gestión serán abonadas en sentido contrario, es decir, por Q a X”.
QUINTO.-
Del examen de los dos contratos directamente referidos a la delegación de la gestión de activos, se observa que fueron firmados en la misma fecha - el 30 de marzo del 2007 – y entre las mismas partes - Q SA SGIIC y X SGIIC- aunque con objetos distintos uno y otro.
En el denominado Acuerdo de exclusividad en la delegación, su objeto se define como el compromiso asumido por Q de “suscribir en régimen de exclusividad el Contrato de delegación de gestión a que hace referencia el expositivo III anterior”. En el denominado Contrato de delegación de gestión su objeto se describe como “la prestación de un servicio de gestión global de la totalidad de los activos que formen parte del patrimonio de los Fondos en cada momento, con carácter de exclusividad”.
Solo este segundo es un auténtico contrato de delegación de la gestión de activos y su contraprestación está constituida por las comisiones fijas y variables acordadas a cargo de Q, parte de las que ésta recibe de los Fondos que gestiona.
El primero, es más bien un precontrato por el que Q se obliga a contratar la delegación de la función de gestión de activos en los términos del expositivo III y por lo que percibirá una cantidad alzada que se fijó en 9.000.000 €.
Llama la atención que el precontrato y el contrato definitivo tengan una misma fecha, pero hay que tener en cuenta que el momento inicial de eficacia de ambos contratos es distinta. Porque mientras en el Acuerdo de exclusividad su eficacia queda sometida a la condición suspensiva de la autorización administrativa de la compra de acciones de Q por X, en el Contrato de delegación de gestión su eficacia se condiciona a la autorización administrativa de la propia delegación.
Tampoco se puede configurar la exclusividad de la que se habla como una prestación accesoria al compromiso o precontrato como pretende el reclamante, en el sentido de que significa la obligación asumida por Y de no hacer otras delegaciones de gestión a otras sociedades gestoras, porque el propio precontrato, como el contrato de delegación, ambos de la misma fecha, se refieren a la totalidad de los activos presentes y futuros de todas las instituciones de inversión colectiva de la delegante.
Los 9.000.000 € son el precio de lo que más bien debe ser calificado como precontrato o promesa de contratar la gestión; y desde luego por razones evidentes no es, como pretende el recurrente, un adelanto o anticipo de las comisiones que X percibirá en el futuro (y que serán pagadas por Q) por el ejercicio de la actividad delegada. Y esa promesa o compromiso no tiene amparo entre las exenciones financieras del artículo 20. Uno.18º de la LIVA.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por la sociedad X SGIIC SA, contra la resolución dictada el 25 de marzo del 20010 por el Tribunal Regional de Madrid en la reclamación número 28/12336/07 que había sido interpuesta contra un acto de repercusión tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido ACUERDA desestimar el recurso y confirmar la procedencia de la repercusión impugnada.
