En
la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (24/02/2009),
y en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Central, en Sala,
interpuesto por D. , en representación de ..., con NIF: ... y domicilio a
efectos de notificaciones en ..., contra Resolución desestimatoria del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., recaída en la reclamación número
.../2002, interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación confirmatorio del Acta
de disconformidad A02 número ... de la Inspección de los Tributos de la
Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha
19 de noviembre de 2001, siendo la deuda tributaria de 46.726.178 ptas
(280.829,99 euros), en concepto de IVA de los ejercicios 1996 (cuarto
trimestre), 1997, 1998 y 1999; y contra acuerdo de imposición de sanción
derivado de las actuaciones anteriores, del que resulta una sanción a ingresar
por la entidad de 8.274.871 ptas (49.732,98 euros).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 5 de
diciembre de 2000 se comunica al obligado tributario el inicio de actuaciones
inspectoras de comprobación e investigación por el concepto Impuesto sobre el
Valor Añadido de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999 por la Inspección de
los Tributos de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria.
Las actuaciones
concluyen mediante la firma del Acta de disconformidad número ... el 10 de
agosto de 2001.
Durante los ejercicios
comprobados el contribuyente estaba matriculado en el epígrafe 845 del IAE:
análisis, proceso y tratamiento mecanizado de datos. El objeto social de la
entidad, según los Estatutos inscritos en el Registro Mercantil, consiste en la
prestación de servicios o análisis de procesos para su tratamiento mecánico, de
programación para equipos electrónicos, de registro de datos en soportes de
entrada para ordenadores, así como la venta de programas, el proceso de datos
por cuenta de terceros y otros servicios independientes de elaboración y
proceso de datos y tabulación.
Adicionalmente, el
obligado tributario presta a sus clientes el servicio de franqueo, tal y como
reconoce la entidad en Diligencia de 11 de julio de 2001, sin que haya
integrado en la base imponible de los servicios que presta a sus clientes los
importes percibidos en concepto de franqueo. Por ello, se aumenta la base
imponible por el importe correspondiente a ese franqueo efectuado por ... a sus
clientes.
También se minoran las
cuotas de IVA soportado deducidas por la entidad, sobre la base de no haberse
acreditado las operaciones realizadas, los medios de pago, ni los emisores de
las facturas, ni haberse aportado tampoco ninguna de las facturas acreditativas
de dichas operaciones.
El sujeto pasivo
manifiesta su disconformidad con el acta, que es definitiva, pero no presenta
alegaciones ni en éste ni en ningún otro momento a lo largo del procedimiento
inspector.
Se calcula una cuota
de 39.029.560 ptas, y unos intereses de demora de 7.689.674 ptas, resultando
una deuda a ingresar de 46.719.234 ptas.
El 19 de noviembre de
2001 se dicta el Acuerdo de Liquidación de acuerdo con la propuesta contenida
en el acta, si bien se rectifican los intereses de demora, y se calcula una
cuota de 39.029.560 ptas y unos intereses de demora de 7.696.618 ptas,
resultando una deuda a ingresar de 46.726.178 ptas (280.829,99 euros).
SEGUNDO:
Mediante acuerdo de 19 de noviembre de 2001, se impone también una
sanción por la comisión de una infracción tributaria tipificada en el artículo
79.a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, consistente en dejar de ingresar,
dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la
deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta
Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127. La sanción se
impone por las cuotas de IVA soportado de las que la entidad no acredita su
deducibilidad, conducta que sólo realiza en los trimestres segundo y tercero
del ejercicio 1997.
Se impone una sanción
mínima del 75% por la falta de ingreso de tributos repercutidos, si bien se
incrementa en 15 puntos porcentuales para el tercer trimestre y en 20 puntos
porcentuales para el cuarto trimestre, por aplicación del criterio de
graduación de ocultación.
La sanción finalmente
impuesta asciende a 8.274.871 ptas (49.732,98 euros).
TERCERO:
Frente al acuerdo de liquidación y al acuerdo de imposición de
sanción, ... interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número .../02). Las
cuestiones planteadas por ... son las siguientes:
- Ha prescrito el
ejercicio 1996 puesto que las actuaciones se iniciaron el 5 de diciembre de
2000 y finalizaron el 6 de diciembre de 2001, fecha en la que se notificó a la
entidad el acuerdo de liquidación. Asimismo, los 79 días de dilaciones
imputadas al obligado tributario no pueden computarse puesto que no hubo
retraso alguno en aportar documentación ya que las solicitudes formuladas no
son más que reiteración de otras que ya habían sido atendidas por la entidad.
- No hay duda de que
el franqueo postal está exento del IVA cuando corresponde a servicios
reservados de forma exclusiva a Correos. Si ... realiza la misma actividad que
los servicios públicos postales y con la misma red que estos, la exención del
IVA debería alcanzar también a la reclamante para evitar una posición de
dominio en el mercado de Correos.
- Se opone a la sanción al considerar que es
improcedente y desproporcionada. Entiende la entidad que su conducta no es
sancionable, y en cualquier caso debería haberse sancionado como infracción
leve; asimismo, si fuese infracción grave debería haberse aplicado en su grado
mínimo, y en ningún caso procede graduarla por ocultación.
CUARTO:
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dicta
resolución el ... de 2006 estimando en parte la reclamación interpuesta.
Respecto de las cuestiones
de procedimiento, declara el Tribunal que el plazo de doce meses de duración de
las actuaciones concluye el día en que se dicte el acuerdo de liquidación, y no
el día que se notifique el mismo, por lo que no se ha excedido el plazo máximo
de duración de las actuaciones y no se encuentra prescrito el cuarto trimestre
del ejercicio 1996; en cuanto a las dilaciones imputadas al contribuyente,
considera que son correctas y que efectivamente se han producido retrasos en la
aportación de documentación por parte de la entidad.
En cuanto a la
cuestión de fondo, reitera el Tribunal la postura manifestada en anteriores
ocasiones en orden a considerar los servicios de franqueo de las empresas de
reparto de correspondencia no exentos del IVA, formando parte dicha magnitud de
la base imponible del Impuesto.
Finalmente, considera
sancionable la conducta de la entidad consistente en deducir unas cuotas de IVA
de forma improcedente, si bien anula la sanción impuesta por entender que es
más favorable la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003 General
Tributaria, por lo que ordena que se retrotraigan las actuaciones a fin de que
la oficina gestora pueda sustituir la sanción impuesta por otra calculada con
arreglo a dicha Ley.
QUINTO:
Una
vez notificada la anterior resolución, ... interpone el presente recurso de
alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central alegando, en
síntesis, lo siguiente:
- Ha prescrito el
ejercicio 1996 puesto que las actuaciones se iniciaron el 5 de diciembre de
2000 y finalizaron el 6 de diciembre de 2001, fecha en la que se notificó a la
entidad el acuerdo de liquidación. Asimismo, los 79 días de dilaciones
imputadas al obligado tributario no pueden computarse puesto que no hubo retraso
alguno en aportar documentación ya que las solicitudes formuladas no son más
que reiteración de otras que ya habían sido atendidas por la entidad.
- El franqueo postal
está exento del IVA cuando corresponde a servicios reservados de forma
exclusiva a Correos. Si ... realiza la misma actividad que los servicios
públicos postales y con la misma red que estos, la exención del IVA debería
alcanzar también a la reclamante para evitar una posición de dominio en el
mercado de Correos; lo contrario supondría una vulneración de la normativa
reguladora de la defensa de la competencia.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina,
que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad
con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en
el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas,
aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este
procedimiento.
Las cuestiones a
valorar son las siguientes:
- Si ha prescrito el
ejercicio 1996.
- Si la actividad de
franqueo realizada por ... está exenta del IVA por el artículo 20.1.1º de la
Ley 37/1992.
SEGUNDO:
Antes de entrar a resolver las cuestiones sustantivas, es preciso
analizar las alegaciones que plantea la recurrente y que afectan al propio
procedimiento de comprobación e investigación. Plantea cuestiones relativas a
la duración de las actuaciones inspectoras que determinarían que éstas hubieran
excedido el plazo máximo de duración de las mismas, lo cual, según el
reclamante, determinaría la caducidad de éstas y que lo actuado no produjese
efectos y en consecuencia habría prescrito la acción de la Administración para
determinar la deuda tributaria en relación con el ejercicio 1996.
Así, las actuaciones
inspectoras de comprobación e investigación comienzan el 5 de diciembre de
2000, y concluyen mediante acuerdo de liquidación de fecha 19 de noviembre de
2001, y manifiesta la entidad que dicho acuerdo no fue notificado hasta el 6 de
diciembre de 2001, por lo que se habría excedido el plazo máximo de duración de
las actuaciones.
Respecto del plazo máximo de duración
de las actuaciones establece el artículo 29 de la Ley 1/1998, de aplicación al
procedimiento que examinamos: "1. Las actuaciones de comprobación e
investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los
Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la
fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante,
podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente
se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna
de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan
especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta
circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la
dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos
consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional. b) Cuando en
el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la
Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o
profesionales, que realice. 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado
anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los
períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3.
La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones
inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el
incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se
considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.
4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones
de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en
que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".
Por su parte el artículo 31.quarter
del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real
Decreto 939/1986, recoge los efectos del incumplimiento de este plazo: "Iniciadas las
actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su
terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya
transcurrido el plazo legalmente previsto. No obstante lo anterior, la
interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras
anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al
obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el
incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones,
producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como
consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada
o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas."
La fecha de "finalización" del plazo de
las actuaciones inspectoras es la fecha en que se dicta el acto de liquidación,
según el apartado 4 del mencionado artículo 29 y el artículo 31 del Reglamento.
Así, de acuerdo con el artículo 29.4
de la Ley 1/1998: "A los efectos de los apartados anteriores, se
entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de
liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que
resulte de dichas actuaciones".
Y conforme al primer
párrafo del artículo 31 del Real Decreto 939/1986: "Las actuaciones de
comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo
máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado
tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el
acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la
ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este
Reglamento".
La argumentación del recurrente incurre en el error de
considerar que el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones concluye en
la fecha en que se notifica la liquidación derivada del acta. Tal conclusión es
contraria a la literalidad tanto del artículo 29.4 de la Ley 1/1998 como del
artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, preceptos
de los que resulta sin ningún género de dudas que el plazo de 12 meses debe
computarse entre la fecha en que se notifica al contribuyente el inicio de las
actuaciones y la fecha en que se dicta el acto de liquidación, y no entre la
fecha de inicio de las actuaciones y la fecha en que se produce la notificación
de la liquidación. Consecuentemente, habiéndose dictado la liquidación el 19 de
noviembre de 2001, el plazo de duración de las actuaciones de comprobación e
investigación y de liquidación fue inferior a doce meses. A esto hay que añadir
que la notificación del Acuerdo de liquidación no se produce el día 6 de
diciembre de 2001 sino el día 5, tal como se deriva de los documentos que obran
en el expediente (a lo que hay que añadir que el día 6 de diciembre es festivo,
y difícilmente se practicará ninguna notificación por un Agente de la Hacienda
Pública), con lo cual también se habría notificado la liquidación dentro del
plazo de los doce meses.
A mayor abundamiento, en el curso de esos doce meses de
duración de las actuaciones se producen dilaciones imputables al obligado
tributario que deben descontarse de la duración del procedimiento.
Las dilaciones se
encuentran reguladas en el artículo 31.bis del RGIT, que dispone en su apartado
2:"A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado
tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las
solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o
solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como
el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio
contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no
figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de
este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al
interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones
imputadas al contribuyente se contará por días naturales."
Se considera dilación
imputable al contribuyente, como la propia norma indica, cualquier retraso por
parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información,
requerimientos o comparecencias. Los retrasos en la aportación de la
documentación son imputables al contribuyente porque se trata de datos y
documentos que están a su disposición y que además eran necesarios para la
regularización llevada a cabo por la Inspección. En este caso, en las diligencias
en las que se pone de manifiesto la existencia de dilaciones imputables al
obligado tributario, se hace constar que es el representante de la entidad
quien solicita ampliaciones de plazo para aportar la documentación requerida,
pero estas demoras no pueden perjudicar a la Inspección. El concepto de
dilación no tiene por qué implicar una conducta tendente a entorpecer las
actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar los efectos que los
retrasos en la aportación de documentación y las solicitudes de mayor plazo por
parte del interesado tienen en el curso del procedimiento inspector, ya que
está retrasando toda la actuación inspectora que no puede disponer de una
información que se ha requerido por considerarse que puede ser trascendental
para la regularización de la situación del obligado tributario, aun cuando no
sea éste el fin que persiga en principio el obligado ni sea una actitud
voluntaria de éste.
Por los razonamientos hasta ahora
expuestos y teniendo en cuenta que ya el Tribunal en primera instancia ha
analizado los periodos de dilación imputados y la justificación de los mismos,
cabe concluir desestimando las pretensiones de la recurrente que tienen por
objeto la no imputación de dilaciones, ya que éstas son en definitiva la consecuencia
de los sucesivos retrasos en el cumplimiento de los requerimientos de
información y documentación que fue realizando el inspector actuario en el
curso de las comprobaciones inspectoras y que se fueron reflejando en las
sucesivas diligencias incoadas. Por ello y teniendo en cuenta que las
actuaciones inspectoras se iniciaron el día 5 de diciembre de 2000, que el
período de duración de las mismas era de doce meses, que del período total
deben descontarse un total de 79 días por dilaciones, hay que concluir que
cuando se dictó el acuerdo de liquidación el 19 de noviembre de 2001 la
Inspección estaba todavía actuando dentro del plazo máximo.
TERCERO:
La siguiente cuestión a analizar es si la actividad de franqueo
realizada por ... está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por
aplicación del artículo 20.1.1º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
De acuerdo con el
artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto:
"1.º Las
prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas
efectuadas por los servicios públicos postales.
La exención no se
extiende a los transportes de pasajeros ni a las telecomunicaciones".
En virtud del Primer apartado del
artículo 20.Uno están exentas las prestaciones de servicios efectuadas por los
servicios públicos postales. Dicho precepto no recoge la exención de los
servicios postales, sino de los servicios efectuados por los servicios públicos
postales. Conforme a lo declarado por este Tribunal Central en su Resolución de
23 de septiembre de 2004, recaída en el recurso de alzada número 4158/2002, "Respecto
a la posible aplicación a la recurrente de la exención prevista en el artículo
20.Uno.1.º de la Ley 37/1992, sostenida por la AN en sentencia de 11 de
septiembre de 2003, este Tribunal Central entiende que, en los casos de
empresas de “mailing”, debe aplicarse la doctrina establecida por el TJCE en su
sentencia de 11 de julio de 1985, en la que señaló que la expresión “servicios
públicos postales” utilizada en el artículo 13, parte A, apartado l, letra a)
de la Sexta Directiva no debía entenderse en un sentido material, sino
orgánico, señalando textualmente que “no cabe aplicar la exención prevista a
actividades que persiguen los mismos objetivos, pero que son ejercidas por
órganos que no pueden ser considerados como "servicios públicos
postales" en sentido orgánico,...”. De la anterior sentencia resulta con
claridad que la exención del artículo 13, parte A, apartado 1, letra a) de la
Sexta Directiva es una exención subjetiva, aplicable a los servicios públicos
postales en sentido orgánico, y ello sin perjuicio de la naturaleza jurídica
(Administración pública, organismo de derecho público o empresa concesionaria)
que, de acuerdo con la organización postal de cada estado, tenga el prestador
de tales servicios. Un claro ejemplo de lo anterior es el hecho de que en la
actualidad, tras la aprobación de la Ley 24/1998, de 13 de julio, la prestación
del servicio postal universal en nuestro país está atribuida a la Sociedad
Estatal Correos y Telégrafos, S.A., entidad que desde junio de 2001 adopta una
forma jurídica privada, pero que con anterioridad había tenido la consideración
de Organismo autónomo y de Entidad pública Empresarial. La empresa ... no
formaba, por tanto, parte del “servicio público postal” en sentido orgánico en
los ejercicios a que se refiere la liquidación recurrida".
En el presente caso, ... no formaba
parte del servicio público postal, por lo que dicha exención no le sería
aplicable.
Hay que añadir que esta materia se
encuentra regulada tanto en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio
Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, como en el Real
Decreto 1829/1999, por el que se regula la prestación de los servicios
postales. No obstante, dicha normativa no resulta aplicable a todos los
ejercicios que fueron objeto de comprobación, sino únicamente desde el 14 de
julio de 1998. Desde dicha fecha sería aplicable el nuevo régimen establecido,
pero ... no acredita ante este Tribunal que sea una agencia colaboradora del
operador postal universal durante los ejercicios que fueron objeto de
comprobación. De acuerdo con el artículo artículo
51 del Real Decreto 1829/1999 en sus dos primeros apartados:
"1. El operador
al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal podrá
prestar, excepcionalmente y por razón de servicio, alguna o algunas de las
operaciones de su actividad, a través de la colaboración de otras entidades
habilitadas al efecto, las cuales podrán, en su caso, actuar en nombre y por
cuenta del mismo. Dichas operaciones deberán ser de carácter accesorio respecto
de la actividad atribuida a dicho operador.
A efectos del párrafo
anterior, se entenderá que estas operaciones tienen carácter accesorio
exclusivamente cuando estén relacionadas con la recogida, el tratamiento, la
clasificación o el transporte.
2. La relación entre
el operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal
universal y sus colaboradores se regulará por la normativa de derecho
privado."
Para poder considerar
que ... actúa en nombre y por cuenta de CORREOS Y TELÉGRAFOS, con lo cual el
servicio se prestaría por el operador postal universal y estaría exento del
IVA, la recurrente debería probar que es una entidad colaboradora de Correos y
que actúa en nombre y por cuenta de aquélla en virtud del correspondiente
contrato de colaboración.
De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General
Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga
valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este
principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de
enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto
de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En
este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de
conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la
carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes
de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los
hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio
de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas
desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte
a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que
legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción
o "relevatio ab onere probandi".
Así, sin haberse probado este extremo por la recurrente,
debemos entender que en relación con la actuación relativa a los ejercicios
objeto de comprobación ... no actúa en nombre y por cuenta de Correos, por lo
que no se consideran los servicios prestados por el servicio público postal y
no se aplica la exención del artículo 20.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Tal y como ha señalado reiteradamente este Tribunal Central,
los clientes de las empresas de mailing no encargan a las mismas que depositen
su correo ante el servicio postal para que éste realice el franqueo del mismo,
sino para que sus mensajes lleguen a sus destinatarios, pudiendo el prestador
servirse para ello de sus medios propios, del servicio de Correos o de los
servicios que prestan empresas de mensajería.
En todos los casos, esos medios son contratados por ellas
en su propio nombre, y no cabe distinguir entre ellos, a efectos del devengo del
IVA, en razón de la titularidad del medio, porque tal circunstancia no modifica
la relación entre el prestador y el comitente del servicio, ni la finalidad de
los mismos. Ese es el servicio que se les reclama y ése es también el hecho
imponible que, por tanto, trasciende y engloba el servicio estricto del correo
y la contemplación del medio empleado. Sería absurdo que, en el supuesto de que
una empresa de estas características utilizase a empresas privadas de
mensajería, el importe del servicio se pudiese incluir en la base imponible del
IVA, y no se actuase de igual forma interviniendo Correos.
Que el servicio público postal era prestado por Correos a
las empresas de mailing y no a sus clientes resulta también con nitidez de la
normativa que, en los ejercicios comprobados por la Inspección, regulaba la
utilización de máquinas para franquear por empresas de publicidad directa.
Efectivamente, el artículo 56 del Reglamento del Servicio de Correos, aprobado
por Decreto 1653/1964, de 14 de mayo, en la redacción dada al mismo por la
Orden de 13 de agosto de 1979, establecía que tales máquinas sólo podían ser
utilizadas para franquear correo propiedad de la empresa autorizada para su
uso, considerándose como tal, en el caso de las empresas de publicidad directa,
la correspondencia de sus clientes. Del mencionado precepto se deduce con
claridad que, en relación con la correspondencia de los clientes de las
empresas de publicidad directa, Correos prestaba el servicio público postal a
estas últimas (no a sus clientes), en cuanto que la correspondencia se
consideraba de su propiedad. Así lo prueba el hecho de que la facturación del
franqueo se haga por el Servicio de Correos a la empresa de publicidad y no a
los clientes de ésta, y que los descuentos se concedan por dicho Servicio de
Correos en función de los envíos realizados por la empresa y no por lo envíos
que corresponden a cada cliente.
Tampoco cabría apreciar que las bonificaciones concedidas
a las empresas de publicidad directa constituyeran la remuneración de un
supuesto servicio prestado por las mismas a Correos, ya que los mencionados
descuentos no se conceden exclusivamente a las empresas de mailing, sino a
aquellos clientes que exceden determinados volúmenes de franqueo a lo largo del
ejercicio (los denominados "grandes clientes").
Visto lo anterior, no
será aplicable a la actividad prestada por ... la exención prevista en el
artículo 20.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Y respecto lo alegado
por la entidad en cuanto a que la exención del IVA debería alcanzar también a
la reclamante para evitar una posición de dominio en el mercado de Correos,
mientras que lo contrario supondría una vulneración de la normativa reguladora
de la defensa de la competencia, debe este Tribunal señalar que las cuestiones
de defensa de la competencia no corresponde plantearlas antes esta vía sino
ante el Tribunal correspondiente en dicha materia.
CUARTO:
De acuerdo con
el apartado Tres del artículo 78 de la Ley 37/1992, no se incluirán en la base
imponible las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de
mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la
cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del
impuesto que eventualmente los hubiera gravado.
Tal y como señaló este Tribunal en su Resolución de 18 de
diciembre de 2000, del artículo 78.Tres de la Ley 37/1992 se desprende que,
para que las cantidades que una empresa de mailing paga a Correos por el
servicio de franqueo de su correspondencia "propia" pudiesen
considerarse suplidos deberían darse las siguientes circunstancias:
- Tratarse de sumas pagadas a Correos en nombre y por
cuenta del cliente de la empresa de mailing. Esta circunstancia se acreditará
habitualmente mediante factura expedida a cargo del citado cliente, y no de la
persona o entidad que le esta supliendo.
- El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud
de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente, por cuya cuenta se
actúa. No basta que los gastos en que incurra la empresa de servicios mediadora
puedan ser repercutidos al cliente; se trataría de un coste mas de su actividad
a incluir en el importe total de la contraprestación.
- La justificación de la cuantía efectiva de los gastos,
que deberá coincidir con la percibida del cliente. Cualquier diferencia supone
que el mediador no se limita a trasladar un coste sino que ha añadido valor al
servicio de que trate.
En el caso que nos ocupa la no consideración como suplido
deriva del incumplimiento de, al menos, dos de los requisitos establecidos al
efecto en el artículo 78.Tres.3.º de la Ley 37/1992, a saber:
i) Que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta
del cliente, requisito que no se cumple en el presente caso, por cuanto, como
señala expresamente la resolución recurrida, la adquisición del franqueo la
realiza la empresa interesada en nombre propio, y no por cuenta de los
clientes, facturando la empresa vendedora del franqueo a la interesada y no a
los clientes.
ii) Que se trate de pagos realizados en virtud de un
mandato expreso, no habiéndose acreditado en el caso que nos ocupa la
existencia de dicho mandato. La exigencia del mandato del cliente excluye la
posibilidad de considerar como suplido los gastos en que haya incurrido el
empresario sin conocer el nombre de su posible cliente, y ... adquiere el
franqueo con carácter previo a la venta a sus clientes, sin saber por tanto
quienes son éstos.
Así, no es aplicable la exención del artículo 20.Uno.1º de
la Ley 37/1992 a ..., y tampoco puede considerarse que las cantidades que
factura la recurrente a sus clientes por el franqueo tengan la condición de
suplidos, motivo por el cual su importe debe incluirse ... en la base imponible
del IVA y procede regularizar la situación tributaria de la entidad, tal y como
hace el Acuerdo de liquidación impugnado.
QUINTO:
La recurrente invoca Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de
Asturias y del Tribunal Superior de Justicia de Baleares, por considerar que se
trata de casos sustancialmente iguales al que estamos examinando. Este Tribunal
Económico Administrativo Central, siguiendo la doctrina reiterada dictada por
el mismo, debe ratificar la postura del Tribunal Regional y desestimar dichas
pretensiones.
Dichas resoluciones judiciales no
sitúan la controversia en la aplicación de la exención prevista en el artículo
20.Uno.1º de la ley 37/1992, sino en la inclusión en la base imponible del IVA
de la cantidad facturada por franqueo, y ello porque, a juicio del TSJ de
Asturias, el servicio consistente en la distribución, franqueo y envío de
correspondencia a terceros concluye con el depósito de la correspondencia ante
el servicio postal. Este TEAC no comparte este criterio, ya que el contenido de
la relación jurídica que se establece entre prestador (empresa de publicidad) y
comitente (cliente) en este tipo de servicios va más allá de lo apuntado por
las anteriores sentencias. Los clientes de las empresas de publicidad y mailing
no encargan a las mismas que depositen su correo ante el servicio postal para
que éste realice el franqueo del mismo, sino para que sus mensajes y publicidad
lleguen a sus destinatarios, pudiendo el prestador servirse para ello de sus
medios propios, del servicio de Correos o de los servicios que prestan empresas
de mensajería. En todos los casos esos medios son contratados por ellas en su
propio nombre, y no cabe distinguir entre ellos, a efectos del devengo del IVA,
en razón de la titularidad del medio, porque tal circunstancia no modifica la
relación entre el prestador y el comitente del servicio, ni la finalidad de los
mismos. Ese es el servicio que se les reclama y ése es también el hecho
imponible que, por tanto, trasciende y engloba el servicio estricto del correo
y la contemplación del medio empleado. Sería absurdo que, en el supuesto de que
una empresa de publicidad utilizase a empresas privadas de mensajería, el
importe del servicio se pudiese incluir en la base imponible del IVA, y no se
actuase de igual forma interviniendo Correos. Iría en contra del espíritu que
anima el artículo 14 de la Constitución.
Además de reiterar lo ya expresado
anteriormente en relación con la jurisprudencia comunitaria apuntada, debe
advertirse, frente a lo señalado por la jurisprudencia interna, que existen dos
prestaciones de servicios diferenciables: el que presta Correos, esto es, el
servicio público postal, que está exento en todo caso; y el que presta la
empresa de mailing, la reclamante. Ésta no actúa frente al cliente en nombre y
por cuenta de Correos, sino en nombre propio, lo que hace que sea la
destinataria del servicio de Correos (las facturas se expiden a su nombre, y no
acredita tampoco que sea empresa colaboradora), y este servicio es el que está
exento.
Además se encuentra el servicio
prestado por la empresa de mailing a sus clientes. Es una prestación de
servicios mucho más amplia que el mero franqueo, siendo éste un gasto más
dentro de la prestación global de servicios que realiza, y que no es
instrumentado como un suplido. Por ello se incluye en la base imponible sin que
esté exento, puesto que no es prestado al cliente por una entidad colaboradora
de Correos. Y es que actuando en nombre y por cuenta de Correos no puede
extenderse la exención a esta parte del servicio que presta, siendo un gasto
accesorio más a incluir en la base imponible.
La tesis anterior es reiterada de
manera uniforme por la Audiencia Nacional cuando trata de otras exenciones en
las que se posiciona una persona entre quien presta el servicio exento y el
cliente tercero. Así, en los supuestos de seguros de automóviles y empresas de
leasing o de renting: éstas contratan el seguro de los automóviles con la
empresa de seguros y repercuten el gasto a los arrendatarios sin que se aplique
la exención a la parte del arrendamiento correspondiente al gasto repercutido
por ello al cliente, ni se considera suplido cuando la factura del seguro no va
a nombre del arrendatario del vehículo.
Otro tanto podemos señalar de distintas exenciones comprendidas en el
artículo 20, y es que cuando el gasto al que corresponde la exención es
incorporado por la empresa intermediaria entre el prestador del servicio exento
y el cliente, ese gasto es una partida adicional y accesoria que debe seguir el
tratamiento dado a la operación principal, a excepción de que tenga la
naturaleza de suplido y se acredite como tal.
En virtud de lo
expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada
interpuesto por ..., con NIF: ..., contra Resolución desestimatoria del
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., recaída en la reclamación
número .../2002, interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación confirmatorio del
Acta de disconformidad A02 número ... de la Inspección de los Tributos de la
Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha
19 de noviembre de 2001, en concepto de IVA de los ejercicios 1996 (cuarto
trimestre), 1997, 1998 y 1999, y contra acuerdo de imposición de sanción
derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA: desestimarlo
confirmando la resolución impugnada.
