En la Villa de
Madrid, a la fecha indicada (30/06/2010), se reúne este Tribunal
Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación
económico-administrativa interpuesta por D. … en representación de X, S.A.,
con CIF … y domicilio a efectos de notificaciones en …, contra el acuerdo del
Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes
de 17 de julio de 2009 por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades,
ejercicios 2003, 2003/04, 2004/05 y 2005/06, con cuantía de 32.303.372,33 €.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Por el citado
acuerdo de 17-7-09 se liquida el impuesto y ejercicios señalados con carácter
provisional como consecuencia del Acta A-02 nº … incoada el 27-2-09 en el curso
de una actuación inspectora de alcance general. La entidad adoptó el acuerdo de
tener ejercicio social partido a partir del 27-2-03, por lo que los ejercicios
inspeccionados, que corren del 27 de febrero al 26 de febrero del año siguiente,
fueron: 1-1-03/26-2-03, 27-2-03/26-2-04, 27-2-04/26-2-05 y 27-2-05/26-2-06.
La actividad
desarrollada por la entidad durante el periodo inspeccionado, según el Acuerdo
de Liquidación, consistió en el arrendamiento de inmuebles, actividad agrícola
sobre terrenos rústicos y compraventa de terrenos tanto rústicos como urbanos,
habiendo así mismo participado aquélla en diversas juntas y comisiones gestoras
para la transformación urbanística de terrenos controlando algunas de ellas.
La sociedad
presentó la declaración por el impuesto del primer ejercicio inspeccionado
(enero 03/febrero 03) en el régimen general. Dicho ejercicio fue objeto de una
comprobación limitada por el Departamento de Gestión Tributaria, iniciada el
10-5-05, que dio lugar a una liquidación provisional fechada el 29-6-05 con
3.803,65 € de cuota y 199,72 € de intereses de demora.
Por los
ejercicios 03/04 y 04/05 la sociedad presentó sus declaraciones en el régimen
de las sociedades patrimoniales. Y la declaración del ejercicio 05/06 aplicó el
régimen general del impuesto.
X, S.A. se constituyó
por escritura pública de 19-6-1988 con un capital de 90.000.000 pts.
desembolsado por aportación de 162 fincas rústicas con extensión conjunta
aproximada de 3.500.000 m2 valoradas en dicha escritura en 71.355.864 pts.,
desembolsándose el resto del capital en efectivo. Suscribieron el capital: D.
E (el 52,8%) y sus cuatro hijos; D.ª A, D. B, D. C y D.
D, cada uno de ellos con un 11,8% del capital.
Por escritura
de 25-6-90 D. E donó sus acciones a sus cuatro hijos, de modo que a
partir de entonces cada uno de ellos tiene el 25% del capital social. Ampliado
el capital social por escritura de 18-12-00, éste queda fijado en 1.000.000 € y
dividido en 20.000 acciones de 50 € de valor nominal.
Entrando ya en
el primer ejercicio inspeccionado (1-1-03/26-2-03), según escrituras
públicas de fecha 26-2-03 X, S.A. vendió terrenos rústicos por importe
total de 69.516.035,75 € al objeto de financiar parcialmente la compra de las
siguientes acciones, todas ellas propiedad de D. C y Doña. A por
mitades, por los siguientes importes:
- 10.000
acciones de X, S.A. (50% del capital social) compradas por 56.194.600 €.
- 9.700
acciones de Y, S.A. (48,5% del capital social) compradas por 41.870.920
€.
- 780 acciones
de Z, S.A. (50% del capital social) compradas por 4.507.590 €.
- 6.000
participaciones de W, S.L. (50% del capital) por importe de 601.012 €.
- 300 acciones
de V, S.A. (1,5% del capital) por importe de 360.000 €.
La compra de
todas estas acciones, salvo las acciones X, S.A. se consideró
materialización parcial de la reinversión del importe obtenido en la venta de
terrenos de 26-2-03 a los efectos de la deducción aplicada por reinversión del
art. 36 ter de la Ley 43/95. De otra parte, por contratos privados de 26-2-03
(elevados a escritura pública el 25-3-03) X, S.A. adquirió de Y, S.A.
varias fincas urbanas por importe total de 6.294.041 €, que materializan
también la reinversión.
Con la
operación descrita los hermanos D. C y Doña. A se separan de las
sociedades familiares. La compra de tales carteras fue decidida por la Junta
General de Accionistas de X, S.A. celebrada el 26-2-03 y supuso un
desembolso total de 103.534.122 €, financiado en parte con las ventas de
terrenos antes citadas y en cuanto al resto con varios préstamos del BANCO …
por importe total de 72.000.000 € con garantía hipotecaria sobre 55 fincas con
superficie conjunta de 958.061 m2, tasadas a estos efectos en 87.887.978,33 €.
Con fecha
20-3-03 se protocolizó la reducción de capital de X, S.A. con
amortización de las acciones propias adquiridas a los dos socios citados con
cargo a reservas, quedando fijado en 500.000 €.
En su
declaración por el impuesto, X, S.A. aplicó una deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios del art. 36 ter de la Ley 43/95 de
10.700.561 € , resultado de la reinversión parcial del importe obtenido en la
enajenación de terrenos rústicos considerados inmovilizado en las citadas
compras de acciones a los dos hermanos C y A y de terrenos
urbanos a Y, S.A.
Sospechada por
la Inspección una posible sobrevaloración de las acciones de Y, S.A. y Z,
S.A. a efectos de su compra por X, S.A., se procede a determinar su
valor de mercado conforme al procedimiento del art. 15 del Reglamento del
Impuesto analizando los distintos activos de éstas (fundamentalmente
inmuebles), produciéndose el acuerdo de valoración el 19-1-09 que atribuye los
siguientes valores:
Acciones de Y,
S.A.: 37.476.726 € (frente a los 41.870.920 € declarados).
Acciones de Z,
S.A. 2.840.432,4 € (frente a los 4.507.590 € declarados).
Se ajusta la
valoración de las acciones de X, S.A. vendidas por D. C y Doña.
A en función de los valores de mercado asignados a Y, S.A. y Z,
S.A., determinándose tal valor en 41.207.265,4 € (en lugar de los
56.194.600 € computados en la venta a X, S.A.).
Teniendo en
cuenta que las ventas de inmovilizado ascendieron a 69.516.035,76 € (originando
un beneficio comprobado de 69.271.165,54) y las reinversiones efectuadas a
27.415.552,2 € según las nuevas valoraciones obtenidas en el procedimiento
seguido al efecto, siendo la parte de los beneficios extraordinarios
reinvertidos de 27.318.980,92 €, la deducción comprobada por la Inspección es
de 5.463.796,18 €, frente a la aplicada de 10.700.561 €, declarándose
improcedente la diferencia (5.236.764,82 €). En el cómputo de tales cifras la
liquidación inspectora tiene en cuenta la depreciación monetaria del art. 15.11
de la LIS, que el sujeto pasivo no había tenido en cuenta.
En cuanto a los dos ejercicios en
que la entidad declaró en el régimen de sociedades patrimoniales (03/04 y
04/05) son hechos relevantes:
- En la Junta
General Extraordinaria de accionistas de 18-8-03 se acuerda, en los términos
del acta correspondiente, "el cese de X, S.A. en todo tipo de
actividades empresariales realizadas por sus propios medios" y nombrar
a T, S.L... como gestora del patrimonio de X, S.A.
T, S.L. tiene los
mismos socios iniciales que X, S.A. y más tarde entra esta última en su
capital.
- Por contrato
de 21-8-03 entre X, S.A. y T, S.L. la primera encarga a la
segunda la gestión de su patrimonio fijándose una contraprestación de 65.500 €
mensuales (786.000 € / año).
- Por contrato
de 1-9-03, T, S.L. encomienda a Z, S.A. los servicios de
asesoramiento urbanístico y agrícola así como la gestión administrativa de
todas las actuaciones a realizar sobre los terrenos propiedad de X, S.A.,
estipulándose una retribución a favor de Z, S.A. de 38.000 € mensuales
(456.000 €/año).
- Mediante
contrato de 20-9-03, T, S.L. en representación de X, S.A.
arrienda a Z, S.A. las parcelas rústicas objeto de explotación agrícola
propiedad de X, S.A. para su explotación agrícola y cinegética. Se pacta
una renta de 12.000 € anuales.
- Previamente, con fecha 17-7-03, X, S.A. había
celebrado sendos contratos de cuenta corriente con T, S.L. y Z, S.A.
La
regularización inspectora de estos dos ejercicios se concreta en:
1- Entiende la
Inspección que la cesión por X, S.A. de la gestión patrimonial a T,
S.L. así como el arrendamiento rústico de ciertos terrenos a Z, S.A.
(entidades ambas vinculadas con X, S.A.), y el hecho de que no concurran
en X, S.A. el local y empleado exigidos por el art. 25.2 de la Ley del
IRPF, no obstan para considerar que el sujeto pasivo ejerce efectivamente una
explotación económica, lo que basa en
dos contestaciones de la DGT.
De explotación
económica califica la Inspección la explotación agrícola de ciertas fincas
rústicas y el arrendamiento de inmuebles urbanos (locales para restaurante,
residencia de ancianos, para otros usos y plazas de garaje), calificando
consecuentemente los activos contabilizados en terrenos (cta. 220) y
construcciones (cta. 221) como afectos a actividades económicas.
Las inversiones
financieras se consideran no computables como "valores" por otorgar,
como poco, el 5% de los derechos de voto y poseerse al objeto de dirigir y
gestionar la participación según el acuerdo de liquidación. Los saldos de las
restantes cuentas de activo (clientes, otros deudores, tesorería, ......)
proceden de la transmisión de elementos del inmovilizado o de otras operaciones
realizadas en el ejercicio de una actividad económica por lo que se consideran
afectos a tal actividad. El porcentaje de valores o bienes no afectos a
actividades económicas no alcanzó en ninguno de los trimestres de estos dos
ejercicios el mínimo del 50% exigido por la Ley del impuesto a las sociedades
patrimoniales. Se regulariza en consecuencia excluyendo a la entidad del
régimen especial de las sociedades patrimoniales y aplicando el régimen general
del impuesto.
2 - Habiéndose
producido en estos dos ejercicios varias transmisiones de fincas que formaban
parte del inmovilizado, el sujeto pasivo no había computado el importe de la
depreciación monetaria (art. 15.11 Ley 43/95 y RDLeg. 4/04), por lo que se
reducen por este concepto las bases imponibles declaradas en:
2003/2004 28.010,52 €
2004/2005 64.138,14 €
3 - Se
incrementa la base imponible del ejercicio 03/04 en 17.359,35 €, gastos notariales de la escritura de
adquisición de acciones propias, importe éste que supone un mayor coste de
adquisición de las acciones compradas, no gasto del ejercicio.
4 - La
regularización inspectora compensa en el ejercicio 03/04 la totalidad de las
bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores,
esto es 134.365,52 €.
Por el ejercicio
05/06 la sociedad presentó su declaración en el régimen general del
impuesto.
La Junta
General Extraordinaria celebrada el 17-5-05 acordó "el inicio de actividades económicas de carácter
empresarial a partir del día 18 de mayo de 2005", así como "rescindir
el contrato de gestión firmado por X, S.A. con T, S.L. y revocar
las facultades conferidas por el administrador único de X, S.A. en
escritura otorgada ............ el día 16 de septiembre de 2003 a la sociedad T,
S.L."
En Diligencia
de 16-1-08 se manifestó por el representante de X, S.A. ante el actuario
que en este ejercicio se abandonó el régimen de las sociedades patrimoniales
porque la entidad comenzó a planificar actividades inmobiliarias en …, para lo
que se implantó la organización necesaria para gestionarla.
La regularización inspectora de este
ejercicio fue la siguiente:
- Se elimina la
compensación de bases imponibles negativas de los ejercicios anteriores.
- Se comprueba
de conformidad la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del
art. 42 del TRIS aplicada, y se aplica un importe adicional hasta la
desaparición de la cuota impositiva por nuevas reinversiones hechas en el
ejercicio de beneficios extraordinarios realizados en ejercicios anteriores.
- Se liquida
por este ejercicio una cuota diferencial negativa de 613.164,35 € que, sumada a
los 92.917,4 € ingresados en su día como cuota diferencial positiva, arroja un
importe a devolver de 706.081,75 €.
- Se liquidan en consecuencia las
siguientes cuotas impositivas en € (000):
1-1/26-2-03 5.163
2003/2004 5.257
2004/2005 16.074
2005/2006 (706)
Lo que supone
un importe conjunto de 25.787.747,48 €, ascendiendo los intereses de demora a
6.515.624,85 €.
SEGUNDO:
Contra dicha
liquidación, fechada el 17-7-09, se interpone el 30-7-09 la presente
reclamación económico-administrativa, y puesto de manifiesto el expediente para
alegaciones, se presentan éstas el 29-1-10 consistiendo, en síntesis:
- Se ha
infringido la normativa reguladora de la competencia en el procedimiento de
inspección. En concreto respecto del acuerdo de ampliación de la duración de
dicho procedimiento, el de modificación del alcance de la inspección, la
comunicación del acto de determinación del valor de mercado en operaciones
vinculadas y el acuerdo de liquidación.
- El cambio de
unidad inspectora fue arbitrario, está insuficientemente motivado y debió haber
contado con una nueva autorización del Delegado Especial de …
- Al no concurrir
ninguna de las circunstancias que permiten la ampliación de plazo de duración
de la actuación inspectora, el acuerdo que la acordó es nulo de pleno derecho.
- La
liquidación dictada el 29-6-05 por la Oficina de Gestión del ejercicio
1-1-03/26-2-03 como consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada
ha devenido firme (art. 140 Ley 58/03). Tal comprobación tuvo por objeto, entre
otros temas, la deducción por reinversión del art. 36 ter de la Ley 43/95 y la
Oficina Gestora la comprobó de conformidad al no hacer ningún ajuste sobre ésta
habiendo previamente examinado toda la documentación relativa a la misma.
- La reducción
de la deducción que se impugna es improcedente. No está suficientemente
motivada la incoación del procedimiento de valoración de operaciones vinculadas
por la compra de las acciones de Y, S.A. y Z, S.A. No se
justifican los precios manejados para sostener la existencia de un indicio de
sobrevaloración de las acciones, y desde luego no coinciden con los fijados
como justiprecio en la expropiación de fincas similares en esa época, y se
parte de la premisa errónea de la concurrencia de la intención de manipular la
distribución de precios con motivo de la salida del grupo familiar de los dos
hermanos. Adicionalmente, sólo se valoran dos de las sociedades de las cinco
que participan en la operación, no se tiene en cuenta que en la operación de
compraventa de acciones concurren intereses contrapuestos desde el momento en
que las acciones de X, S.A. eran privativas de D.ª A y D. C
mientras que las de las demás sociedades eran bienes gananciales lo que
evidencia la contraposición de intereses que obligó a la fijación de precios de
mercado. Se dice de otra parte que el valor declarado nada tiene que ver con el
que resultaría de la aplicación del método de descuento de los flujos de
efectivo cuando ni siquiera se ha procedido a calcular los precios
correspondientes por tal método.
Las
valoraciones de las acciones de Y, S.A. y Z, S.A. son inadecuadas
y ni siquiera tienen en cuenta la totalidad de los activos de éstas.
- La sociedad
declaró en el régimen de las sociedades patrimoniales durante los ejercicios
03/04 y 04/05 procedentemente por cumplirse todos los requisitos exigidos a las
mismas por los arts. 75 de la Ley 43/95 y 61 del R.D.Leg. 4/04. De hecho X,
S.A. nunca, desde su constitución, realizó actividad empresarial alguna.
Fue el 19 mayo de 2005 cuando se dio de alta en el IAE en los epígrafes 861.2
(alquiler de locales comerciales y otros alquileres), 911 (servicios agrícolas
y ganaderos) y 861.1 (alquiler de viviendas).
El
arrendamiento de inmuebles nunca se realizó como actividad empresarial por
carecer de los requisitos legales mínimos para ello (un local, un empleado). Lo
que ocurrió tanto en los dos ejercicios en cuestión como en los anteriores.
Y la actividad
agrícola fue siempre residual e irrelevante, tanto si se comparan los ingresos
derivados de la misma con los restantes ingresos sociales como si la
comparación se efectúa sobre el valor de los activos afectos a la misma con los
demás.
En contra de lo
afirmado por el acuerdo de liquidación, X, S.A. en los periodos
inspeccionados ni en los anteriores, perteneció nunca a ninguna Junta de
Compensación. Sí que participó alguna vez en alguna Junta Gestora pero tal
participación fue previa al momento en que se iniciaron materialmente los
trabajos de urbanización, es más, tales trabajos ni siquiera se han iniciado en
la actualidad. Por tanto, como el Actuario concluyó en el acta e informe
ampliatorio, X, S.A. no realizaba ninguna actividad de promoción
inmobiliaria.
Lo único que
hizo la sociedad en los dos ejercicios en que tributó como patrimonial fue
vender algunos terrenos (con el sólo fin de hacer frente al pago de las
acciones compradas a los socios salientes en la operación de desvinculación de
éstos del grupo familiar) y arrendar inmuebles, si bien al carecer de empleado
y local dedicados en exclusiva a tales actividades, en ningún caso pueden
caracterizarse éstas como económicas. Claramente más del 50% del activo social
no estaba afecto a actividades económicas, y los dos únicos socios de la
entidad eran los hermanos D. B y D. D. Todo lo cual determina la
nulidad de la liquidación que se impugna en este tema.
De otra parte
se afirma gratuitamente por el acuerdo de liquidación que la inmensa mayoría de
las inversiones financieras propiedad de X, S.A. se tenían por ésta con
la finalidad de gestionar y dirigir las correspondientes participaciones por lo
que no las computa como valores a la hora de fijar el porcentaje del activo
social no afecto a actividades económicas. Lo cierto sin embargo es que tales
inversiones financieras se adquirieron con motivo de la separación de dos
hermanos del grupo empresarial familiar en 2003 y en absoluto para dirigir y
gestionar las correspondientes participaciones, lo que era imposible ante la
absoluta carencia de medios personales para ello. Puede comprobarse en el libro
de actas de Y, S.A. cuyo 48,5% del capital es la principal inversión
financiera de X, S.A. que esta última no participó en ninguno de los
órganos de gobierno de la misma, ni en ninguna de la sesiones de éstos, en los
dos ejercicios en cuestión.
Es un hecho que
más del 50% del activo social no estuvo afecto a actividades económicas durante
más de 90 días de los dos ejercicios sociales. Los porcentajes del activo
social no afecto a actividades económicas, calculados trimestre a trimestre de
los dos periodos impositivos en cuestión, oscilaron entre el 99,66% y el 100%
del total activo como muestra el cuadro correspondiente.
- El acuerdo impugnado liquida un importe a devolver
para el ejercicio 05 / 06 de 706.081,75 €. Sin embargo únicamente liquida
intereses de demora a favor de X, S.A. sobre el importe de la cuota
indebidamente ingresada en el Tesoro, 92.917,4 €.
Conforme a un
reiterado criterio del TEAC los intereses de demora a favor del contribuyente,
al resultar la cuota a devolver de la propia mecánica liquidatoria del tributo,
deben girarse sobre el total importe liquidado a devolver y desde el fin del
plazo máximo del que disponía la Administración para efectuar la devolución
correspondiente.
Nada se alega
respecto del resto de los temas regularizados por la liquidación impugnada,
temas éstos de menor importancia cuantitativa y que en algunos supuestos
favorecen a la reclamante.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren los
requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son
presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación
económico-administrativa. Son cuestiones a resolver:
De carácter
previo:
- Eventual
infracción de la normativa sobre competencias en el procedimiento inspector.
- Supuestos defectos del cambio de unidad inspectora.
- Eventual nulidad del acuerdo de ampliación de la
duración del procedimiento inspector.
- La eventual procedencia de la regularización del
ejercicio 1-1-03/26-2-03, relativa a la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios cuando tal deducción había sido ya objeto de una previa
comprobación limitada.
De fondo:
En su caso,
adecuación a derecho de la valoración a precio de mercado de las acciones Y,
S.A. y Z, S.A. compradas a dos socios.
- Régimen por
el que debe tributar la entidad en los ejercicios 03/04 y 04/05, el general o
el especial de las sociedades patrimoniales.
- Base sobre la que deben girar los intereses de demora
a favor del sujeto pasivo devengados por el importe a devolver del ejercicio
05/06 determinado por la liquidación inspectora.
SEGUNDO:
Alega en primer
lugar la reclamante la infracción de la normativa sobre competencia a lo
largo del procedimiento inspector. Los datos fácticos relevantes al efecto, tal
como se indican en las alegaciones presentadas son:
- Por acuerdo de la Dependencia de Asistencia y
Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC
en adelante) de 25-7-06 se comunicó a X, S.A. su adscripción a la DCGC.
En dicho acuerdo se decía: "de conformidad con los apartados segundo y
tercero de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, la DCGC ejercerá respecto
del citado obligado tributario y en relación con los procedimientos que se
inicien a partir de la fecha de notificación de esta comunicación, las
competencias y funciones propias de la Agencia Tributaria para la aplicación
del sistema tributario español."
- El 5-3-07 la
Delegada Central de Grandes Contribuyentes, en aplicación del apdo. Diez.ter de
la Resolución de 24-3-92 de la AEAT, solicitó del Delegado Especial de la AEAT
de … que autorizase a los funcionarios de dicha Delegación para que llevaran a
cabo la inspección de X, S.A.
-
El 13-3-07 el Delegado Especial de ... dictó resolución por la que autorizaba
al Equipo Regional de Inspección nº ... para llevar a cabo la señalada inspección,
tras lo que se procedió a dar la correspondiente orden de carga en el plan de
inspección.
-
El inicio de la inspección por el
señalado equipo tuvo lugar el 6-7-07.
-
El 8-11-07 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección procedió
a modificar la Orden de Carga en el Plan de Inspección cambiando el equipo
inspector asignado a X, S.A. designando al Equipo Regional nº ...,
motivando el cambio por "la resolución del concurso del grupo 2006A05).
A partir de
este momento las actuaciones inspectoras comenzaron a realizarse por el nuevo
equipo asignado, equipo que no recibió la autorización expresa del Delegado
Especial de la AEAT de ... para desempeñar tales funciones.
-
El 8-7-08 se notificó a X, S.A. el acuerdo del Inspector Regional
Adjunto de ... por el que se ampliaba a 24 meses la duración del procedimiento
inspector.
-
El 9-1-09 se notificó el acuerdo del Jefe del Equipo de Inspección ... de
ampliación del alcance de la inspección a fin de extenderla a la comprobación
parcial de la procedencia de practicar retención sobre los dividendos
repartidos en el periodo inspeccionado.
-
El 21-1-09 se notificó el acuerdo de determinación del valor de mercado en
operaciones vinculadas dictado por la Inspectora Jefa Coordinadora de la
Dependencia Regional de Inspección de ...
-
Por último, el 21-7-09 se notificó el acuerdo de liquidación que puso fin a la
inspección, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la DCGC.
La Resolución
de la Presidencia de la AEAT de 26-12-05, que fija la estructura orgánica de la
DCGC, establece, en su apartado 2 que "La DCGC ejercerá, respecto de
los obligados tributarios adscritos a ella, las competencias y funciones
propias de la Agencia Tributaria para la aplicación del sistema tributario estatal."
Y, dentro de la DCGC, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero tiene
atribuidas las competencias de inspección de los contribuyentes adscritos a la
DCGC.
El apartado 6
punto 3 de dicha Resolución de 26-12-05 establece que "las actuaciones
de comprobación e investigación atribuidas a la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero serán desarrolladas por los Equipos Nacionales de
Inspección."
Conforme al
art. 12 de la Ley 30/92 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y
PAC: "1. La competencia es irrenunciable y se ejercerá precisamente por
los órganos administrativos que la tengan atribuida como propia, salvo los
casos de delegación o avocación, cuando se efectúen en los términos previstos
en ésta u otras leyes."
El apartado
Diez.Ter de la Resolución de 24-3-92 sobre organización de la Inspección de los
Tributos, en redacción dada por la Disp. Final 1ª de la reiterada Resolución de
26-12-05, establece que:
"A
petición del titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes:
.....................
b) El
correspondiente Delegado Especial de la Agencia Tributaria podrá autorizar que
los funcionarios, Equipos o Unidades de Inspección que fueran competentes por
razón del domicilio realicen las funciones de la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero de la Delegación Central respecto a los obligados
tributarios adscritos a ésta.
Estas
autorizaciones deberán constar en el correspondiente expediente y se exhibirán
por los funcionarios autorizados a petición del obligado tributario."
Tal supuesto es
el ocurrido en el presente caso. La titular de la DCGC solicitó al Delegado
Especial de ... de la AEAT que autorizase a los funcionarios de él dependientes
para inspeccionar X, S.A. lo que se hizo por éste autorizando
nominativamente al Equipo Regional de Inspección ...
A la vista de
la anterior normativa, sostiene la reclamante que "delegada" la
función inspectora por la DCGC en la Delegación Especial de ..., tendría que
haber sido ésta la autora de los acuerdos relevantes del procedimiento
inspector, mientras que en la relación fáctica antes expuesta se muestra una
mezcolanza de intervenciones de dicha Inspección Regional y la DCGC. En efecto,
el acuerdo de liquidación ahora impugnado se dictó por la DCGC, el de
ampliación de la duración del procedimiento inspector por el Inspector Jefe de
la Dependencia Regional de ... (correspondiendo hacerlo según el art. 31.ter
del RGIT al Inspector Jefe de la Dependencia competente para inspeccionar), el
de ampliación del alcance de dicho procedimiento por el Jefe del Equipo
Regional nº ..., el acto de determinación de valor normal de mercado en
operaciones vinculadas por la Inspectora Coordinadora de la Dependencia
Regional de ... (debiendo hacerlo según el art. 15 del R.D. 537/97 que aprobó el
RIS el órgano competente para dictar el acto de liquidación respecto de la
parte vinculada en la que se inició la comprobación).
La propia
reclamante reconoce sin embargo en sus alegaciones que el mandato del apdo.
Diez.Ter de la Resolución de 24-3-92 de la AEAT (antes trascrito) no es claro,
establece una posible autorización que no se asimila indudablemente a una
delegación de competencias, por lo que analiza diversas hipótesis
interpretativas en cada una de las cuales aparecen determinados acuerdos dictados
por órgano incompetente para ello. En concreto, la reclamante concluye que o
bien el acuerdo de liquidación (dictado por la DCGC) es nulo de pleno derecho,
o bien lo es el acuerdo de ampliación de la duración del procedimiento
inspector.
Ciertamente ante
la imposibilidad de asimilar indudablemente la autorización del apdo. Diez.Tres
de la Res. de 24-3-92 a una delegación de competencias o a una encomienda de
gestión, no cabe pronunciarse determinantemente acerca de la posible
incompetencia de los órganos que han acordado las resoluciones fundamentales
del procedimiento inspector habido. Precisamente por ello no cabe calificar de
nulo de pleno derecho ninguno de tales acuerdos al amparo del art. 62.1 de la
Ley 30/92, que califica como tales "los dictados por órgano
manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio", pues
la eventual incompetencia concurrente en el presente caso en absoluto puede
calificarse de manifiesta.
Ante una
eventual incompetencia en cualquiera de los acuerdos fundamentales del
procedimiento inspector estaríamos a lo sumo en un supuesto de anulabilidad del
art. 63 de la misma Ley 30/92, por lo que deben desestimarse las alegaciones de
la reclamante en este punto.
TERCERO:
Se alega de
otra parte por la reclamante que el cambio habido de equipo inspector
fue arbitrario, estuvo insuficientemente motivado y debió haber contado con una
nueva autorización del Delegado Especial de ...
Conforme al
artículo 33 del R. D. 939/86 por el que se aprueba el Reglamento General de la
Inspección de los Tributos, (en adelante RGIT), que regula la permanencia de
los funcionarios en las actuaciones inspectoras:
"1. Las
actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio,
hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección
de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o
bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter
específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de
cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda".
Entiende la
reclamante que el acuerdo de cambio del equipo inspector estuvo
insuficientemente motivado, si bien reconoce que dicho cambio le fue comunicado
expresando como motivo del mismo la resolución del concurso del grupo ... De
tales hechos deduce que el cambio en cuestión fue arbitrario e inmotivado, por
lo que considera nulas de pleno derecho todas las actuaciones del nuevo equipo
inspector, el nº ...
Si bien del
art. 33.1 del RGIT se deduce que en principio la actuación inspectora tiene que
desarrollarse y concluirse por el equipo inspector que la hubiese iniciado
salvo los supuestos previstos, consta que el cambio fue debidamente notificado
al interesado, y pese a no especificarse los motivos de dicho cambio al sujeto
pasivo sino de forma genérica (concurso) no existe fundamento alguno para
reputar dicho acuerdo como arbitrario o contrario a derecho. Tampoco la
reclamante ha precisado, ni durante la actuación inspectora ni en vía
económico-administrativa, perjuicio alguno derivado de dicho cambio como para
considerar la posible existencia de indefensión en el administrado.
A las mismas
conclusiones llega la Audiencia Nacional en sus Sentencias de 17-12-03, y de
12-5-03. En éstas, el órgano jurisdiccional señalaba, respecto a la falta de
motivación de la sustitución del actuario, que: "Esta deficiencia
procedimental carece de relevancia, porque no causa indefensión alguna al
recurrente, que no puede precisar el perjuicio que le ha causado dicha
sustitución. La inamovilidad del funcionario que inició las actuaciones de
comprobación no es principio procedimental con trascendencia en la validez del
expediente, pues el artículo 33 del RGIT citado admite, como se ha visto, su
sustitución en los casos de cese, traslado y enfermedad o, de forma amplia, por
cualquier otra causa justa. En todo caso, si la parte actora consideró
que en el inspector designado para proseguir las actuaciones no se daba el
requisito de objetividad, podía haber promovido su recusación, expresamente
prevista en el artículo 33.3 del RGIT, en relación con los artículos 28 y 29 de
la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en cualquier momento del
procedimiento".
Si de acuerdo
con dicho criterio de la Audiencia Nacional la falta de expresión de los
motivos de la sustitución del actuario, ni tan siquiera la de la comunicación
de dicha sustitución, no es causa de invalidez del procedimiento inspector,
nada queda por argumentar en relación a la validez del cambio de actuario que
se produce en el supuesto examinado, en que por otra parte, sí aparece
motivado, a juicio de este Tribunal.
De otra parte, el cambio de equipo inspector se reputa
por la reclamante nulo de pleno derecho por no haberse producido una
autorización expresa al mismo para llevar a cabo la inspección por parte del
Delegado Especial de ..., alegación ésta que no se fundamenta jurídicamente por
la reclamante consistiendo en una mera afirmación, por lo que debe rechazarse,
no habiéndole causado en ningún caso tal circunstancia indefensión puesto que
tanto uno como otro actuario forman parte de la Inspección de Hacienda y el
contribuyente ha sabido en todo momento quien estaba conociendo de las
actuaciones.
CUARTO:
Se
alega por la reclamante la nulidad de pleno derecho del acuerdo del
Inspector Regional Adjunto, de 3-7-08, que amplió a 24 meses la duración del
procedimiento inspector por entender no concurrente ninguna de la
circunstancias que lo autorizan, tachando dicho acuerdo de inmotivado. De lo
que deduce la reclamante que todas las actuaciones inspectoras posteriores al
cumplimiento del plazo de un año, esto es, las habidas a partir del 6-7-08
(aunque dice 6-9-08) no habrían interrumpido la prescripción del derecho de la
Administración a liquidar el impuesto, por lo que habría prescrito tal derecho
respecto de los dos primeros ejercicios inspeccionados (1-1-03 a 26-2-03 y
27-2-03 a 26-2-04) conforme al art. 150.2 de la Ley 58/03; además de no
producirse el devengo de intereses de demora desde el momento en que se cumplió
el año de duración de la actuación inspectora hasta el fin de la misma conforme
al art. 150.3 de la misma ley.
El citado acuerdo de ampliación de la duración del
procedimiento inspector se basaba literalmente en que "se dan en este
caso las circunstancias previstas en las letras a) y b) del artículo 184.2 del
Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección
tributaria ............ aprobado por RD 1065/2007:
Circunstancia prevista en la letra a) (Cuando el
volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al
requerido para la obligación de auditar sus cuentas). ......................
Circunstancia prevista en la letra b) (Cuando se
compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea
necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios). En
este caso X, S.A. se encuentra relacionada o vinculada con Y, S.A.
(A28............), que es la sociedad dominante del grupo ..., cuya comprobación
fue iniciada de forma casi simultánea con X, S.A. Con las sociedades del
grupo Y, S.A. ha realizado X, S.A. numerosas operaciones de
relevante importancia; por lo que debido a la interrelación de estas
sociedades, procede un análisis exhaustivo de dichas operaciones."
La concurrencia de cada una de estas dos
circunstancias del art. 184.2 del R.D. 1065/07 se amplía posteriormente por el
citado acuerdo.
Ciertamente el acuerdo que nos ocupa se refiere
erróneamente al art. 184 del R.D. 1065/07 de Gestión e Inspección Tributaria,
inaplicable al caso por haberse iniciado el procedimiento inspector el 6-7-07,
con anterioridad a la entrada en vigor del mismo, que tuvo lugar el 1-1-08. En
esta materia "ratione temporis" son aplicables la Ley 58/03 (art.
150) y el RGIT (R.D. 939/86), en concreto su art. 31 ter en redacción dada por
el R.D. 136/00, normativa ésta a la que se refiere el acuerdo de liquidación
cuando trata este tema subsanando así la errónea cita normativa del acuerdo de
ampliación.
A tenor del art. 150.1 de la LGT, por lo que aquí
interesa:
"Las actuaciones del procedimiento de inspección
deberán concluir en el plazo de 12 meses ...............
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el
alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que
no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las
siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad.
Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones
de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su
tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia
fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos
reglamentariamente.
b) ..................
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente
previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y
FUNDAMENTOS DE DERECHO."
El desarrollo reglamentario de esta norma aplicable es
el art. 31 ter del RGIT, que en lo que atañe al caso establece:
"1. El plazo a que se refiere el artículo 31
podrá ser ampliado, .................., cuando concurra, en cualquiera de los
ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes
circunstancias:
a) Que se trate de actuaciones que
revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta
circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la
dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos
consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.
A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria
apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de
comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial
complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:
1º Cuando el volumen de operaciones de la
persona o entidad sea igual o superior
al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.
2º Cuando el incumplimiento sustancial de las
obligaciones contables o registrales
.........................
3º Cuando se compruebe la actividad de un grupo de
personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización
de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes
Delegaciones de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
4º Cuando el obligado tributario realice actividades
fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la
realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho
ámbito territorial."
Claramente y aunque nada dice al respecto el acuerdo
de liquidación, la circunstancia definida por el apartado b) del art. 184 del
R.D. 1065/07 no coincide exactamente con la definida por el punto 3º del
apartado a) del art. 31 ter del RGIT. Mientras que el primero de los preceptos
señalados se limita a exigir la necesidad de realizar actuaciones inspectoras
respecto de distintas personas o entidades vinculadas, el RGIT (art. 31 ter a)
3º) exige que tales comprobaciones a entes vinculados deban verificarse en el
ámbito de distintas Delegaciones de la AEAT, circunstancia ésta que no se da en
el presente caso, pues Y, S.A. está domiciliada en ... como lo está X,
S.A. sin que conste en la documentación inspectora donde lo están T,
S.L. y Z, S.A. siendo claro que no se han producido actuaciones
inspectoras fuera del ámbito de la Delegación Especial de ...
Sin embargo, se da plenamente la circunstancia
habilitante de la ampliación del plazo del volumen de operaciones superior al
exigido para la auditoría de cuentas obligatoria, siendo suficiente la
concurrencia de ésta para ello. Por esta razón, y en aras a la brevedad, nos
limitamos en lo sucesivo a tal circunstancia y su motivación.
Sostiene la reclamante que el acuerdo de ampliación se
limita a reproducir los apartados correspondientes del art. 184 del R.D.
1065/07 sin justificar ni motivar la razón por la que tales circunstancias
entrañan una especial complejidad de la actuación inspectora. Trascribe además
parcialmente determinadas sentencias de la Audiencia Nacional relativas a la
necesaria motivación del acuerdo ampliatorio del plazo.
Es un hecho que
la Audiencia Nacional, en reiterados pronunciamientos, ha declarado no ser
suficiente como motivación del acuerdo ampliatorio que nos ocupa (exigida tanto
por el art. 150 de la LGT como por el art. 31 ter del RGIT) la mera cita de la
circunstancia legalmente determinada en que se ampara, criterio acogido por este
TEAC en resoluciones como la de 11-11-08 (R.G. ...). Así, en su Sentencia de
20-11-07 que versa sobre el art. 29 de la Ley 1/98 inmediato precedente del
art. 150 de la vigente LIS, en el Fundamento de Derecho 3º, la A. N. (Secc. 2ª)
dice:
"Del
aludido régimen legal se deduce que no hay un derecho incondicionado de la
Administración a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras,
sino que, antes al contrario, la regla general viene constituida por el
establecimiento del plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, cuando
concurran particulares circunstancias
que impidan o dificulten que la culminación de las actuaciones se pueda
realizar en el plazo previsto, una vez debidamente acreditadas y razonadas,
podrá prolongarse el procedimiento mediante acuerdo motivado.
.........no
basta con la acreditación de que
concurra alguna de las circunstancias que hacen posible acordar una prórroga,
sino que es preciso poner tales circunstancias en relación con las concretas
actuaciones inspectoras de que se trate, pues "El volumen de operaciones
de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su
tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal
internacional" son circunstancias que permiten deducir, en algunos casos,
que las actuaciones revisten especial complejidad, pero no en todas, atendida
la naturaleza y contenido de la comprobación, de donde resulta que no basta su
mera concurrencia para justificar, con el sólo hecho de su constatación, la adopción
de la prórroga.
Es decir, la
especial complejidad de las actuaciones, que es el concepto jurídico
indeterminado sobre el que se abre, en el artículo 29.1 a) de la Ley 1/1998, la
posibilidad de ampliar el plazo inicialmente previsto, puede ponerse de manifiesto
ante la concurrencia de alguno de los datos reveladores de esa complejidad que,
a título ejemplificativo, se enumeran en el precepto, pero ello no quiere decir
que la presencia de alguna de tales circunstancias, como la que invoca la
Administración como factor justificador, esto es, el volumen de operaciones,
determine por sí misma la complejidad del procedimiento, pues tanto es posible
concebir racionalmente que el volumen de operaciones sea un elemento
determinante de complejidad de unas actuaciones determinadas de comprobación
como deducir que, en otros supuestos, constituye un factor indiferente ya que,
no cabe olvidar, la comprobación puede también versar, eventualmente, sobre
elementos aislados de la situación tributaria del sujeto pasivo.
No en vano el
párrafo segundo del apartado a) del reiterado artículo 31 del RGIT señala que
"a estos efectos (esto es, a los de determinar la "especial
complejidad"), y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de
las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse
que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de
los siguientes supuestos....", que seguidamente se enumeran.
Quiere ello
decir que la exigencia de motivación no se limita a la justificación material
del factor habilitador de la ampliación -en este caso, el volumen de
operaciones de la sociedad- sino que se requiere, en los propios términos
literales del precepto "su necesaria apreciación a la vista de las
circunstancias del caso concreto objeto de comprobación....", lo que
equivale a la necesaria evaluación de las razones en virtud de las cuales quepa
inferir, partiendo del constatado volumen de operaciones de la persona o
entidad que en el caso presente no se somete a controversia, que el plazo
señalado por la Ley en el artículo 29.1 es insuficiente, en ese concreto caso,
para completar la instrucción del procedimiento, pese a la diligencia
desplegada por la Administración."
De otra parte,
conforme al apartado 2 del art. 31 ter del RGIT:
"2. A
efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de
comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de
las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el
funcionario, equipo o unidad que está desarrollando la actuación de que se
trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe,
ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la
necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la
concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos
casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que
alegue lo que considere oportuno.
El acuerdo del
Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible
de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o
improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y
reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que
finalmente se dicte."
La motivación
no se exige por el citado artículo exclusivamente respecto del acuerdo que
amplía el plazo, sino también en cuanto a la propuesta en tal sentido dirigida
al Inspector Jefe. Pues bien, el procedimiento fijado por este precepto fue
escrupulosamente seguido en el caso que nos ocupa, de modo que ya la propuesta
de ampliación del plazo hecha el 5-9-08 por el Inspector Jefe del Equipo nº ...
concretaba los volúmenes de operaciones de la hoy reclamante, que oscilaban en
los periodos inspeccionados entre los 85,57 millones € y los 23,25 millones €
(desde luego muy superiores a los determinantes de la auditoría obligatoria y
provenientes en su práctica totalidad de la enajenación de fincas rústicas),
justificando la especial complejidad de la inspección en las numerosas
operaciones de venta de inmuebles realizadas durante los ejercicios
inspeccionados, relacionando hasta 60 operaciones y detallando los compradores,
las fechas de venta, la identificación registral de las fincas vendidas, sus
superficies y precios de venta. Señalando así
mismo la necesidad de analizar si tales ventas podían dar lugar a la
deducción por reinversión de beneficios extraordinarios así como la naturaleza
de las ventas realizadas al objeto de determinar si la sociedad debía o no
acogerse al régimen especial de las sociedades patrimoniales, y la necesidad de
analizar la compra de las acciones de Y, S.A. y Z, S.A. como
materialización parcial de la reinversión a efectos de la citada deducción.
Tales precisiones de la propuesta del acuerdo de ampliación obligan a reconocer
su adecuada motivación al concretar las razones que determinan la especial
complejidad del caso como causa de la necesaria ampliación de la duración del
procedimiento inspector.
Notificada la
propuesta de ampliación a X, S.A. ésta presentó alegaciones a la misma
que son contestadas por el acuerdo ampliatorio de 3-7-08. Dicho acuerdo, en
relación al volumen de operaciones de la entidad como circunstancia habilitante
para la ampliación del plazo del procedimiento inspector, dice textualmente:
"En
cuanto a que el volumen de operaciones
en absoluto justifica la especial complejidad por ser "fruto de la
repetición de un determinado número de operaciones idénticas de compraventa de
inmuebles que no revisten ninguna complejidad", hay que indicar que al
contrario de lo expresado en el escrito de alegaciones, entendemos que el tipo
de bienes a los que se refiere y la elevada cuantía de cada operación
considerada individualmente, hace que sea preciso un estudio individualizado de
las mismas. Así, cada una de las ventas de terrenos llevadas a cabo es distinta
de las otras, tanto por referirse a un elemento singular, de distinta
ubicación, superficie, características físicas y jurídicas, como por ser el
resultado de un proceso de negociación complejo del que pueden derivar
consecuencias y efectos distintos en cada venta. En definitiva, no es lo mismo
vender artículos de consumo que bienes inmuebles y en el caso examinado, hay
que realizar para cada operación entre otros, los siguientes análisis:
- Si
se han dado los requisitos exigidos para que el beneficio producido en cada
venta pueda acogerse a la deducción de reinversión de beneficios
extraordinarios.
- En
el caso de operaciones realizadas con sociedades vinculadas, hay que analizar
la posible incidencia en la tributación del valor de mercado, en caso de que
hubiera discrepancias entre el valor pactado entre las Entidades con dicho
valor."
A la vista de
tal motivación, que evidentemente especifica las razones por las que el elevado
volumen de operaciones entraña una especial complejidad de inspección en el
caso concreto, decae la afirmación de la reclamante según la cual el acuerdo
ampliatorio se limita a reproducir la dicción reglamentaria de la circunstancia
en cuestión como habilitante del mismo.
Dicho acuerdo
de ampliación rebate además adecuadamente la alegación, ahora reiterada en esta
instancia, según la cual el elevado volumen de operaciones no entraña especial
complejidad de la inspección.
Procede en
consecuencia concluir que concurre en el presente caso la especial complejidad
de la actuación inspectora motivada por el volumen de operaciones del sujeto
pasivo en los términos del art. 31 ter.1 a) 1º del RGIT, habiéndose motivado
suficientemente tal concurrencia y su trascendencia a efectos del procedimiento
inspector en el acuerdo ampliatorio de la duración del mismo, por lo que deben
desestimarse las alegaciones vertidas en este tema.
QUINTO:
Alega la
reclamante la improcedencia de la nueva regularización practicada por el
acuerdo impugnado de la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios del art. 36 ter de la Ley 43/95, del ejercicio 1-1 /
26-2-03, por haber sido ya comprobada de conformidad por la Oficina de
Gestión Tributaria, cuya liquidación provisional, de 29-6-05 (ref. ...), no
alteró en absoluto la deducción declarada, hecho éste comprobado por la
Inspección.
El art. 140.1
de la Ley 58/03 General Tributaria establece:
"Dictada
resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración
tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto
comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo
anterior, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o
inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que
resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha
resolución."
Por su parte,
el párrafo a) del apartado 2 del artículo 139, al que se remite el artículo
trascrito indica: "Obligación tributaria o elementos de la misma y
ámbito temporal objeto de comprobación."
Dicho precepto,
en aras a la seguridad jurídica del contribuyente, implica que una comprobación
limitada previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado, esto
es, el objeto de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un
nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto y periodo
impositivo ya comprobado, salvo que en la nueva actuación concurran las nuevas
circunstancias o hechos descubiertos que basen la nueva liquidación. Para que
la comprobación previa produzca el efecto de cierre es necesario que exista una
resolución expresa que ponga fin a la misma pronunciándose acerca de la
corrección o incorrección (con la correspondiente regularización en este caso) de la declaración impositiva
comprobada, resolución existente en el presente caso si bien la comprobación
resultó ser de conformidad. El precepto trascrito es aplicable tanto a las
actuaciones realizadas por los Órganos de Gestión Tributaria como ocurre en el
presente el caso, como a las de la Inspección, tal y como aclara el art 141 h)
de la Ley General Tributaria al establecer entre las competencias de la
Inspección: "La realización de actuaciones de comprobación limitada,
conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta Ley".
El acuerdo
impugnado sostiene la procedencia de la regularización practicada en este
punto, que redujo la deducción por reinversión aplicada (sobre la base del
procedimiento de valoración a precio de mercado del art. 15 del RIS de acciones
que materializaron parcialmente la reinversión), en que la comprobación
limitada no se extendió a la determinación del valor de mercado de los bienes
en que se materializó la reinversión, valoración necesaria puesto que los
mismos se adquirieron a persona vinculada.
Opone la
reclamante que lo cierto sin embargo es que dicha comprobación gestora alcanzó
la verificación de la "procedencia y cuantificación de la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 36.ter de la LIS".
Y así, ciertamente y según se desprende del expediente, en dicho procedimiento
gestor se le solicitó que aportara toda la documentación acreditativa de la procedencia
y cuantificación de la deducción, que fue efectivamente aportada, de modo
que la oficina gestora verificó todos los aspectos sustantivos de la deducción:
naturaleza de los bienes enajenados (inmuebles) que generaron el beneficio
extraordinario así como la de los bienes en que se materializó la reinversión
(acciones y participaciones sociales e inmuebles), y los precios
respectivos de todas y cada una de tales operaciones así como su realidad.
Se aportó ante
la oficina de gestión tributaria, como consta en la diligencia de 25-5-05, la justificación
del cálculo de la deducción por reinversión. En esa misma fecha la oficina
gestora hizo constar en diligencia la solicitud de la relación y cuantificación
"de los inmuebles transmitidos y relación de los bienes en que se materializó
la reinversión", información toda ésta facilitada por X, S.A.
el 7-7-05 como consta en el expediente de gestión.
El acuerdo de
liquidación ahora impugnado justifica la concurrencia de nuevos hechos o
circunstancias no tenidos en cuenta por la previa comprobación limitada
(requisito del art. 140.1 antes trascrito) diciendo: "..............
procede desestimar las alegaciones formuladas por el obligado tributario, toda
vez que la toma en consideración, en las actuaciones inspectoras, de nuevos
hechos o circunstancias que no se tuvieron en cuenta en el procedimiento previo
de comprobación limitada, que desembocaron finalmente en la instrucción de un
procedimiento de determinación del valor normal de mercado en
operaciones vinculadas, así como el carácter general de las actuaciones que
comportaron, entre otros aspectos, un análisis de la contabilidad que no
se pudo llevar a cabo en el procedimiento previo de comprobación abreviada,
impiden que se produzcan los efectos preclusivos previstos en el artículo 140.1
de la LGT."
Ciertamente el
art. 136 de la Ley 58/03, primero de los que regulan la comprobación limitada,
veta en su punto 2 el examen de la contabilidad en tales procedimientos. Tal
veto sin embargo, de una parte en absoluto impide la comprobación de la
procedencia y cuantía de la deducción aplicada, lo que hizo la oficina gestora
sobre los propios documentos de las operaciones implicadas en la misma; y de
otro lado, es claro que la Inspección no dedujo hecho o circunstancia nueva
alguna del examen de la contabilidad pues nada se indica al respecto en la
documentación inspectora.
La Inspección
justifica la concurrencia de hechos o
circunstancias nuevas por el procedimiento de valoración de operaciones
vinculadas que llevó a cabo respecto de las compras de las acciones de Y,
S.A. y Z, S.A. que materializaron parcialmente la reinversión,
procedimiento éste que el acuerdo liquidatorio dice iniciado ante la sospecha
de que los precios de compra de tales acciones estuvieran sobrevalorados,
sospecha que no se motiva o concreta en absoluto en tal acuerdo sino
teóricamente al decir que en la
operación de febrero de 2003 por la que se compran acciones y participaciones
sociales a dos socios, considerando dichos bienes como materialización parcial
de la reinversión del importe obtenido en la enajenación de terrenos: "es
importante que la valoración de las acciones de cada sociedad sea acorde con el
valor de mercado, evitando así una sobrevaloración de las que dan derecho a la
deducción (Y, S.A., R, Z, S.A. y P) y una
correlativa menor valoración de las que no otorgan tan derecho (X, S.A.),
de manera que se aplique una deducción mayor cuanto más valoradas se encuentren
las que permiten tal deducción. Por consiguiente, habría menor tributación si
el valor de estas últimas acciones (parece referirse a las primeras) está por encima
de su valor de mercado."
Lo cierto es
que el art. 140.1 de la Ley 58/03 únicamente autoriza la nueva regularización
inspectora cuando en una comprobación gestora o de inspección posterior "se
descubran nuevos hechos o circunstancias", y la Inspección no ha
descubierto nuevos elementos de hecho o circunstancias que fueran desconocidos
por la Oficina Gestora pues ésta dispuso de todos los datos relativos a las
ventas generadoras del beneficio extraordinario y a las compras que
materializaron la reinversión. Desde luego el acuerdo de liquidación no
especifica hecho alguno nuevo descubierto que justifique la regularización
practicada. Lo único nuevo fue el procedimiento llevado a cabo de valoración de
las acciones de Y, S.A. y Z, S.A. transmitidas entre partes
vinculadas, lo que no puede calificarse de hecho nuevo descubierto al objeto de
llevar a cabo la nueva regularización, siendo notorio que, comprobada ya de
conformidad la deducción por el aparato de gestión tributaria, resultaba
improcedente el recurso a dicho procedimiento de valoración de operaciones
entre partes vinculadas. Por ello, resulta improcedente entrar en la primera de
las cuestiones de fondo planteadas, la adecuación a derecho de la valoración a
precio de mercado de las acciones Y, S.A. y Z, S.A. compradas a
dos socios en febrero de 2003.
Como se indica
en la resolución de este TEAC de 16-4-09 (R.G. 890/08), de la que existen
precedentes: "En conclusión, para que la Administración tributaria
(en su conjunto, es decir, tanto los Órganos de Gestión tributaria, como la
Inspección) pueda dictar una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas
previamente de forma limitada, se deberán expresar los nuevos elementos o
circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta total o
parcial). No habiéndose expresado estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada
la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la
validez de una nueva liquidación la existencia y expresión de estos nuevos
elementos de hecho tomados en consideración, su omisión provoca la invalidez de
la liquidación practicada por la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en
el art. 140 de la LIS, criterio ya mantenido por este Tribunal anteriormente
(Res. 20-12-2007; RG 3980-06)."
Conclusión ésta
que es coincidente con la de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2-3-09
(rec. 48/2008) y que resulta plenamente aplicable en el presente caso,
procediendo en consecuencia acoger las alegaciones de la reclamante en este
punto y anular la liquidación impugnada por lo que atañe al mismo.
SEXTO: La regularización
fundamental de los ejercicios 03/04 y 04/05 hecha por la liquidación
impugnada, y única sobre la que la reclamante discrepa, consistió en excluir
la aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales para
aplicar el régimen general del impuesto.
El art. 75.1 de
la Ley 43/95, aplicable al ejercicio 03/04, define las sociedades patrimoniales
en idénticos términos que lo hace el art. 61.1 del R.D.Leg. 4/04 (TRIS en
adelante) aplicable al ejercicio 04/05. A tenor de estos artículos:
"Tendrán
la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran la
circunstancias siguientes:
a) Que
más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad
de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar
si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto
a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
Tanto el valor
del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades
económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje
fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de
determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos
patrimoniales no afectos:
A´) No se
computarán los valores siguientes:
Los poseídos
para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
......................
Los que
otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto y se posean con la
finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos,
se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y
personales y la entidad participada no esté comprendida en la presente letra.
B´) No se
computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas
aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no
distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan
de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los
beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años
anteriores. .....................
b) Que
más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a
diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que
éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos
de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta
el cuarto grado, inclusive.
Las
circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de
noventa días del ejercicio social."
Es pacífico el
cumplimiento por X, S.A. del segundo de los requisitos exigidos por este
precepto a las sociedades patrimoniales, la pertenencia de su capital social a
10 o menos socios o a un grupo familiar, dado en estos dos ejercicios los
hermanos D. B y D. D eran titulares del total capital social al
50%.
La discusión se
centra en el primer requisito, que más del 50% del activo social esté
constituido por valores o no afecto a actividades económicas.
El art. 75.1 de
la LIS (como el art. 61.1 del TRIS, al que no nos referiremos en adelante por
ser del mismo tenor literal que el art. 75 LIS) remite a la normativa
reguladora del IRPF para determinar cuando existe actividad económica y si los
elementos patrimoniales se hallan o no afectos a la misma.
El art. 25.2 de
la Ley 40/98 del IRPF aplicable al ejercicio 03 /04, de idéntica dicción
literal que el art. 25.2 del R.D.Leg. 3/03 (T.R. Ley IRPF) aplicable al
ejercicio 04/05, establece:
"A efectos
de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o
compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando
concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en
el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente
destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que
para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con
contrato laboral y a jornada completa."
La Inspección
conviene en el hecho de que X, S.A. carece de los requisitos de local y
empleado exigidos por el trascrito art. 25.2 de la Ley 40/98. Sin embargo,
habida cuenta de los contratos celebrados por X, S.A. en 2003 con T,
S.L. para encargarle a ésta la gestión de su patrimonio, y con Z, S.L. a
quien encarga la explotación agrícola de las parcelas dedicadas a ello y
cinegética de un futuro coto de caza, la Inspección considera que X, S.A.
realiza las actividades empresariales de arrendamiento y compra-venta de
inmuebles y explotación agrícola. (En cuanto a la actividad cinegética,
realmente de la documentación inspectora se deduce que en los periodos en
cuestión no hubo sino trámites previos para la formación de un coto de caza).
Para llegar a tal conclusión la Inspección se basa en dos contestaciones de la Dirección General de Tributos, de
2-3-07 (V473/2007) y de 8-3-07 (V509/2007).
La primera de
estas contestaciones (V473/2007), que responde a una consultante que no dispone
de local independiente ni de empleado con contrato laboral, se dedica al
arrendamiento de naves logísticas y
pregunta acerca de la posible reinversión en inmovilizados materiales
afectos a actividades económicas, dice textualmente:
"Cabe
preguntarse si aunque la entidad no disponga por sí misma de los medios del
artículo 25.2 del TRLIRPF, podría entenderse que su actividad sí precisa de
tales medios y que, aun encontrándose en sede de una persona o entidad
distinta, son utilizados para la realización de su actividad.
Como señala en
su escrito, la entidad tiene subcontratada la gestión de su actividad con uno
de sus socios. Al respecto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, al
configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales,
parte del entendimiento de que estamos en presencia de un único empleador. De
esta forma, por ejemplo a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones
exentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el número de
años de servicio a considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto
empleador.
Trasladando
dicho criterio a la cuestión planteada, podría deducirse que la
actividad de arrendamiento de la consultante se efectúa contando con la
organización empresarial o medios que establece el apartado 2 del artículo 25
del TRLIRPF, aunque se encuentren en sede del socio subcontratado para la
gestión, integrante del mismo grupo de empresas. En consecuencia, en el caso
concreto planteado, la actividad de la consultante podría tener la
calificación de económica y los elementos patrimoniales con los que se lleva a
cabo (los inmuebles promovidos y alquilados) tendrán la consideración de afectos
a una actividad económica. En caso de ser así la consultante cumpliría los
requisitos para la aplicación de la deducción regulada en el artículo 42 del
TRLIS."
En términos muy
semejantes se pronuncia la segunda contestación de la DGT en que se apoya la
Inspección (V509/2007):
"Según
señalan en su escrito, las dos entidades desarrollan la actividad de
compraventa de inmuebles, si bien, de forma transitoria, en tanto no se produce
la venta de los inmuebles de los que son titulares, los ceden en arrendamiento.
En relación con los medios exigidos por el artículo 25.2 del TRLIRPF, se
menciona que ninguna de las sociedades tiene trabajadores con contrato laboral
o sin él ni tampoco cuentan con ningún local independiente en el que ejerzan su
actividad. No obstante lo anterior, las consultantes manifiestan en su escrito
que toda la gestión de la actividad de ambas entidades se ha encomendado a
otras sociedades.
A efectos de
considerar la existencia de esa estructura empresarial mínima debe tenerse en
cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los
grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la
existencia de un único empleador. Trasladando este criterio a la cuestión
planteada podría deducirse que la actividad efectuada por las entidades
consultantes se efectúa contando con la organización o medios que establece el
apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF cuando los mismos se encuentren en sede
de otra entidad vinculada.
Cumpliéndose
los requisitos señalados, la actividad se calificará como económica, lo que
supondrá la tributación de los consultantes por el régimen general del Impuesto
sobre Sociedades."
Determinado así
por la Inspección que la carencia por X, S.A. de la estructura mínima
exigida por el art. 25.2 de la Ley del IRPF no es óbice para considerar que
ésta desarrolla una actividad económica, dado que la gestión del arrendamiento
y compra-venta de inmuebles se desarrolla por entidad vinculada, analiza los
distintos componentes del activo del balance en los dos ejercicios en cuestión
para determinar que prácticamente todo él está afecto a actividades económicas
(como consta en los ANTECEDENTES DE HECHO), entendiendo que también la
explotación agrícola se desarrolla por X, S.A. pese a ser Z, S.A.
la que la lleva a cabo. Considera además que la importante cartera de X,
S.A. (constituida por las acciones y participaciones sociales compradas a
sus socios en febrero de 2003, que suponen un valor conjunto en el activo de
47.339.522 €), con la sola excepción de las acciones de R por valor de
360.000 € en que la participación no alcanza el 5% (es del 1,5%), no deben
computarse como "valores" en los términos del art. 75.1 de la LIS por
otorgar más del 5% de los derechos de voto y poseerse con la finalidad de
dirigir y gestionar las respectivas participaciones.
Sobre la base
de tales consideraciones, el informe ampliatorio, a la vista de que la sociedad
tributó antes y después de estos dos ejercicios en el régimen general del
impuesto, de los contratos celebrados en 2003 con T, S.L. (sociedad
constituida en 2003 al objeto de gestionar el patrimonio de X, S.A. según
la Inspección) y Z, S.A. (entidades ambas vinculadas a X, S.A. y
entre sí), el acuerdo tomado en Junta General de febrero 2003 de cesar en toda
actividad y la ruptura de la relación laboral con sus empleados, deduce, tal como
se trascribe por el acuerdo liquidatorio, que: "El propósito por tanto de las acciones que emprende la
entidad es evidente: pretende estar encuadrada en el régimen de sociedades
patrimoniales porque le beneficia claramente. La entidad debía tener prevista
en esas fechas la venta de una serie importante de terrenos y como figuraban
como bienes del inmovilizado material, su transmisión originaría, dentro de las
categorías que utiliza la normativa del IRPF, ganancias o pérdidas
patrimoniales. Como el régimen de sociedades patrimoniales se caracteriza
primordialmente porque aplicando la regulación del IRPF se somete la renta del
sujeto al tratamiento dual de rendimientos por un lado y ganancias o pérdidas
por otro, las primeras sujetas al tipo del 40% y las segundas al mismo tipo del
15% previsto en el IRPF, en definitiva las plusvalías que iba a obtener la
entidad se sujetarían al 15% en lugar del 35% a que se someterían si tributase
en el régimen general del IS."
Y el acuerdo de
liquidación concluye "que la intención de las entidades que
intervinieron en las operaciones por las que, en definitiva, el obligado
tributario cedió a T, S.L. y Z, S.A. el ejercicio de las
actividades económicas que hasta el momento había venido desarrollando, no fue
sino la de obtener un beneficio fiscal, el régimen especial de las
Sociedades Patrimoniales, con importantes repercusiones tanto para el propio
obligado tributario como para sus socios, que en ningún caso hubiera podido
resultar de aplicación si el obligado tributario hubiera continuado ejerciendo
directamente las actividades, como había venido haciendo en ejercicios
anteriores, y como volvió a realizar en los ejercicios posteriores a los dos
periodos impositivos en los que aplicó este régimen fiscal especial, operación
que, de este modo, constituye un mero instrumento para alcanzar una finalidad
exclusivamente fiscal. Esta conclusión se deriva de los indicios recabados por
la Inspección...." Tales indicios,
se enumeran a continuación, siendo los siguientes:
-
En los dos ejercicios en que declaró en el régimen de las sociedades
patrimoniales "continuó realizándose la explotación económica de sus
activos.................. actividades agrícolas e inmobiliarias (arrendamiento
y compraventa de inmuebles). ........... Es decir, no se produjo cambio alguno
en la naturaleza y características de las actividades económicas ejercidas con
los elementos de su inmovilizado, salvo la externalización de la gestión
de dichas actividades en otras entidades vinculadas ...............".
-
Constitución de T, S.L. "ad hoc" para gestionar las
actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles. Y arrendamiento
rústico a Z, S.A. de los terrenos en que se desarrollaba la actividad
agrícola.
- En los
ejercicios anteriores X, S.A. no se acogió al régimen especial de
transparencia fiscal.
- Los acuerdos
de la Junta General de accionistas de 18-8-03 de cese en todas las actividades
y cesión de la gestión patrimonial a T, S.L. todo ello con la finalidad
de acogerse al régimen especial de las sociedades patrimoniales.
- Finalizado el
ejercicio 04/05 la sociedad acordó el inicio de actividades económicas
(iniciándose actividades inmobiliarias en ... según declaró el representante
del sujeto pasivo) y la consiguiente rescisión del contrato con T, S.L.
pasando a tributar por el régimen general del impuesto.
- Las
importantes enajenaciones de inmuebles realizadas en los dos ejercicios de
tributación como sociedad patrimonial que dieron lugar a ganancias
patrimoniales por importe de 32.391.449,66 € en 03/04 y de 83.705.731,82 € en
el ejercicio 04/05.
SÉPTIMO:
Ciertamente son
las dos contestaciones de la DGT, en lo fundamental trascritas, las que basan
la conclusión inspectora de que X, S.A. desarrolló durante los dos
ejercicios en cuestión la actividad económica de arrendamiento de inmuebles
según el actuario, y según el acuerdo de liquidación adicionalmente la de
compraventa de inmuebles. Una vez determinado por la Inspección que la
reclamante realizó tal actividad económica, como consta en el primero de los
ANTECEDENTES DE HECHO, ésta califica prácticamente todos los activos sociales
como afectos a la misma (o a la actividad agrícola, si bien los activos
correspondientes son relativamente poco significativos).
Dichas
contestaciones de la DGT están trasladando al ámbito del Impuesto sobre
Sociedades una doctrina de la Sala 4ª del Tribunal Supremo, de lo Social, según
la cual las empresas integradas en un grupo empresarial se configuran como un
único empleador a efectos puramente laborales. Y tal traslado se hace por la
DGT en modo condicional ("Trasladando este criterio a la cuestión
planteada podría deducirse..............." " ....... la actividad de la consultante podría tener la
calificación de ...............").
En modo
condicional, estas contestaciones están considerando que "podría
deducirse que la actividad efectuada por las entidades consultantes (que
carecen de empleado y local en los términos del art. 25.2 de TRLIRPF) se
efectúa contando con la organización o medios que establece el apartado 2 del
artículo 25 del TRLIRPF cuando los mismos se encuentren en sede de otra
entidad vinculada."
Lo cierto es
que la documentación inspectora omite cualquier referencia al cumplimiento de
esos requisitos mínimos de empleado y local en los términos del repetido art.
25.2 por T, S.L. entidad ésta que gestionó el arrendamiento y la venta
de ciertos terrenos rústicos en estos ejercicios. La documentación inspectora
señala la procedencia de los empleados de T, S.L. en su inmensa mayoría
provenientes de Y, S.A. pero en ningún momento señala, y menos
identifica, el local exclusivamente destinado a tal gestión que exige dicho
artículo. El informe ampliatorio se limita a decir en este punto: "En
consecuencia, aplicando los criterios expuestos (contestaciones de la DGT),
X, S.A. continúa ejerciendo una actividad económica en estos periodos
que tributó como sociedad patrimonial.
La actividad
ejercida se refiere a la explotación agrícola de los terrenos rústicos que
posee y al arrendamiento de los inmuebles urbanos de los que es titular. En
relación con esta última actividad hay que señalar que en virtud de los
criterios antes expresados, los requisitos de persona empleada y local del art.
25.2 LIRPF se cumplen al concurrir ambas circunstancias en T, S.L."
Lo importante
sin embargo es determinar si la tesis de la DGT puede o no acogerse. A estos
efectos, entiende este TEAC, que resulta irrelevante el hecho de que la citada
doctrina social del TS se haya adoptado por la propia DGT (como ésta señala en
la contestación V509/2007) al objeto de determinar la cuantía exenta de las
indemnizaciones por despido en el IRPF conforme al art. 7 e) de su ley
reguladora (Ley 40/98 y R.D.Leg. 3/ 04), considerando como años de servicio los
trabajados para las distintas empresas del grupo, grupo que se configura a este
fin como un único empleador. El traslado de dicha doctrina legal laboral al
ámbito de la exención en el IRPF de las indemnizaciones por despido o cese del
trabajador parte de que la propia Ley del IRPF, art. 7 e), establece su
exención "en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el
Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo, o en su caso, en
la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, ............" La norma fiscal, la ley del IRPF, se remite
en este supuesto expresamente a la legislación laboral, remisión que no se da
en absoluto respecto de la definición por el art. 25.2 de la misma ley de las
actividades económicas de arrendamiento o compraventa de inmuebles.
La
caracterización de las actividades económicas de arrendamiento y compraventa de
inmuebles por la concurrencia de un local exclusivamente destinado a
gestionarla y al menos un empleado con contrato laboral constituyó una novedad
de la Ley 18/91 del IRPF, de ahí paso a
la Ley 40/98 que añadió la exigencia de que el empleado lo fuera a jornada
completa, conservando idéntica redacción en el R.D.Leg. 3/04, y todavía pervive
en la actualidad en el art. 27.2 de la Ley 35/06 del IRPF (no aplicable al
caso) si bien restringida la exigencia de local y empleado a la actividad de
arrendamiento de inmuebles.
Dicha
caracterización legal de las actividades de arrendamiento y compraventa de
inmuebles como económicas por la concurrencia de local y empleado tiene una
finalidad clarificadora. Con frecuencia se ha tachado la norma de excesivamente
simplista, debiendo sin embargo reconocerse que aporta un criterio objetivo y
comprobable (local y empleado) que separa estas actividades de arrendamiento o
compraventa de inmuebles como generadoras de rentas pasivas y plusvalías de un
lado o de rendimientos empresariales por otro. Por ello este TEAC ha sido
siempre especialmente cuidadoso en la aplicación de la literalidad y espíritu
del precepto legal.
Este TEAC ha
resuelto en ocasiones que pese a la tenencia del local y empleado en los
términos del art. 25.2 de la Ley 40/98 no se daba la actividad económica por
tratarse de una estructura mínima artificialmente mantenida sin que la
envergadura del arrendamiento o compraventa de inmuebles efectivamente
desempeñados la exigieran en absoluto.
En efecto, en resoluciones como las recaídas en los expedientes con R.G.
254/06 o ..., se ha dicho que la concurrencia de local y empleado constituye
requisito mínimo para considerar la existencia de actividad económica, pero tal
requisito no es siempre suficiente de modo que tales actividades han de
desempeñarse como económicas, no concurriendo tal circunstancia cuando, por
ejemplo, se arrienda un único inmueble.
No sostiene
este Tribunal sin embargo la tesis contraria, la existencia de actividad
económica sin que concurriera esa estructura mínima exigida por dicho artículo
25.2. Y esto es lo que hace la Inspección en el presente caso basándose en las
contestaciones indicadas de la DGT.
Entiende este
TEAC que el hecho de que el art. 25.2 de la Ley 40/98, al igual que sus
precedentes y consecuentes legislativos, exija a los efectos que nos ocupan que
el empleado lo sea con contrato laboral obedece a la voluntad de exclusión a estos efectos, querida por la
ley, de los contratos mercantiles de prestación de servicios, pero no autoriza
a acoger en el ámbito del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades la doctrina de
la Sala 4ª del T.S. como lo hace la DGT, pues ello supondría una distorsión de
la norma fiscal de modo que ésta perdería su finalidad clarificadora. Además,
sería difícilmente entendible que tras dos décadas de rigurosa aplicación de la
exigencia de local y empleado para caracterizar el arrendamiento y compraventa
de inmuebles como actividad económica se pasara ahora, sin modificación
normativa alguna, a considerar tal exigencia cumplida por el hecho de que tal
estructura mínima se situara en una entidad vinculada.
En definitiva,
este Tribunal considera no trasladable al ámbito del art. 25.2 de la Ley 40/98
la repetida doctrina social del T.S., por lo que incumplidos por X, S.A.
los requisitos de local y empleado, pues carece de ambos en los ejercicios que
nos ocupan, no cabe calificar de económica su actividad de arrendamiento de
inmuebles, como tampoco la venta de bienes de tal naturaleza.
Insiste la
reclamante en sus alegaciones en que X, S.A. desde su constitución en
1988, no desarrolló actividad empresarial alguna si dejamos al margen la escasa
actividad agrícola desarrollada sobre las fincas rústicas aportadas a su
constitución. Afirmación ésta que la documentación inspectora viene a
corroborar pues de la misma se deduce que los inmuebles arrendados en los
ejercicios 03/04 y 04/05, gestionados por T, S.L. fueron los adquiridos
a Y, S.A. por el contrato privado de 26-2-03, elevado a escritura
pública el 25-3-03, de modo que en los ejercicios anteriores la sociedad no
arrendaba inmuebles. Y en cuanto a las ventas de inmuebles en estos ejercicios
alega la reclamante que no tuvieron otro fin que el pago de sus acciones a los
dos hermanos separados de X, S. A. en 2003, de modo que su negocio no
era la compraventa de inmuebles; los inmuebles vendidos en estos ejercicios se
tenían por X, S.A. desde su constitución y se vendieron como terrenos
rústicos.
Como primer
requisito de las sociedades patrimoniales exige el art. 75.1 de la Ley 43/95
que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no afecto a
actividades económicas.
La Inspección
afirma que los valores propiedad de X, S.A. constituidos por las
participaciones en Y, S.A., Z, S.A. y P, además de otorgar
más del 5% de los derechos de voto en tales sociedades, se poseen con la
finalidad de dirigir y gestionar la participación por lo que los ignora como
tales "valores" a efectos del citado art. 75.1. Sin embargo, siendo
cierto que X, S.A. tiene en tales sociedades porcentajes muy superiores
al 5% (48,5% en Y, S.A. y el 50% en las otras dos, todos ellos
adquiridos en la operación de separación de dos hermanos ... de X, S.A.),
la documentación inspectora no justifica en absoluto que tales participaciones
se tengan con la finalidad de dirigir y gestionar las mismas. Es además un
hecho que el art. 75.1 exige a estos efectos que "se disponga de la
correspondiente organización de medios materiales y personales", y que como comprobó la Inspección X, S.A.
no disponía en estos ejercicios de tales medios.
Los terrenos
rústicos dedicados a la explotación agrícola, como consta en el acuerdo de
liquidación (pg. 91), oscilan en estos periodos entre 1.051.938,93 € al
principio y 978.745,4 € al final, por lo que evidentemente están muy lejos del
50% del total importe del activo social si tenemos en cuenta que, según el
acuerdo de ampliación de la duración del procedimiento inspector, el total
activo de X, S.A. oscila en los ejercicios inspeccionados entre los
74,43 millones € del ejercicio 03/04 y los 163,02 millones € del ejercicio
2003.
Por tanto, aun
si consideráramos que la actividad agrícola se realiza por X, S.A. y no
por Z, S.A. a quien se arrendaron (en arrendamiento rústico) las fincas
dedicadas a la misma, es evidente que se cumple el requisito exigido a la
sociedades patrimoniales de que más de la mitad de su activo no esté afecto a
actividades económicas.
Como consta en
el fundamento de derecho anterior, el acuerdo liquidatorio considera que los
contratos celebrados en 2003 por los que X, S.A. encargó la gestión de
su patrimonio a T, S.L. y arrendó las fincas en explotación agrícola a Z,
S.A. tuvieron por objeto la aplicación del régimen de las sociedades
patrimoniales. Dicho acuerdo de liquidación no fundamenta en absoluto la
perpetración de negocio anómalo alguno (fraude de ley tributaria,
simulación, .....) por parte de X, S.A. por lo que no cabe apreciar
ilicitud en el acogimiento a un régimen especial de nueva creación que entró en
vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1-1-03. Se trata de un régimen
especial tan lícito como pueda ser cualquier otro en el Impuesto sobre
Sociedades y aplicable en cuanto se cumplen los requisitos legalmente exigidos
al efecto, requisitos que en el presente caso concurren en X, S.A. sin
que ninguna de las razones en que la Inspección basa la regularización en este
punto (tributación de la sociedad en el régimen general antes y después de
estos ejercicios, acuerdo de cese de
toda actividad en Junta General, contratos con T, S.L. y Z, S.A....)
desvirtúen la realidad de tal cumplimiento.
La Inspección
centraliza los argumentos de su regularización en la existencia de vinculación
(Grupo) entre el sujeto pasivo y la sociedad a quien encarga la gestión de su
patrimonio, vinculación que no existiría (y, por tanto, no habría
regularización por esta causa) si dicha gestión se hubiera encomendado a un
tercero independiente. Ahora bien, la existencia de vinculación entre las
partes a lo que habilita a la Inspección es a valorar a precio de mercado las
operaciones habidas entre ellas pero no de sí, sin acudir a figura alguna
(levantamiento del velo, negocio anómalo etc.) a declarar como inexistentes las
mismas y/o desconocer la diferente personalidad jurídica existente entre una y
otra sociedad.
En definitiva
procede reconocer la concurrencia en X, S.A. de los requisitos exigidos
por el art. 75.1 de la LIS a las sociedades patrimoniales y el consecuente
derecho al régimen especial de éstas, debiendo anularse la liquidación
impugnada en este punto.
OCTAVO:
Como
consecuencia de la aplicación por la Inspección de una mayor deducción
por reinversión de beneficios extraordinarios que la declarada, el acuerdo
impugnado determina un importe a devolver por el ejercicio 05/06 de
706.081,75 €, sin embargo únicamente liquida intereses de demora a favor del
sujeto pasivo sobre 92.917,4 €, importe éste ingresado en el Tesoro en su
día como cuota diferencial positiva. La diferencia entre ambas cantidades, por
importe de 613.164,35 €, es la cuota diferencial negativa determinada por la
Inspección, esto es, el importe de las retenciones y pagos fraccionados a
cuenta dado que la cuota impositiva
fijada por la Inspección es cero.
Respecto de la
cuota diferencial en su día ingresada por la reclamante (92.917,4 €) el acuerdo
de liquidación la califica de ingreso indebido y señala la procedencia de los
intereses de demora a favor de aquélla conforme al art. 32 de la Ley 58/03.
El acuerdo
liquidatorio motiva la ausencia de intereses de demora sobre la cuota
diferencial negativa que determina él mismo diciendo:
".........
613.164,35 euros corresponden al importe a devolver por exceder las retenciones
y pagos fraccionados de la cuota líquida del impuesto, es decir, se trata de
una devolución derivada de la normativa del impuesto. A estos efectos, y de
acuerdo con lo previsto en los artículos 31 y 124 a 127 de la LGT, el devengo
de los intereses de demora se produciría, en su caso, una vez transcurrido el
plazo de seis meses desde la presentación de la autoliquidación de la que
resulte cantidad a devolver o desde la presentación de una solicitud de
devolución. En el presente caso, en la autoliquidación presentada por el
obligado tributario no se derivaba cantidad alguna a devolver, antes bien,
resultó en la misma un importe a ingresar, y no consta que aquél hubiera
presentado en otro momento solicitud de devolución. En consecuencia, no procede
liquidar intereses de demora sobre dicho montante."
La reclamante
entiende tener derecho a los intereses de demora sobre la nueva cuota
diferencial negativa determinada por la Inspección.
La fecha de
inicio del procedimiento inspector que nos ocupa fue el 06-07-2007 por lo que
le resulta aplicable la vigente Ley 58/03 General Tributaria (LGT en adelante)
y el Reglamento de Revisión en Vía Administrativa (R.D. 520/05); sin embargo
aún no se había aprobado el hoy vigente Reglamento de Gestión e Inspección
Tributaria (R.D. 1065/2007), por lo que en esta materia resulta aplicable la
normativa reglamentaria anterior en cuanto no se oponga a la Ley 58/03.
Aunque el
acuerdo liquidatorio no lo explicite, la negación de los intereses de demora
sobre la cuota diferencial negativa determinada por el mismo se basa en el art.
31.2 de la Ley 58/03, a cuyo tenor:
"Transcurrido
el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el
plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por
causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de
demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado
lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la
finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la
devolución."
Calificadas las
retenciones y pagos fraccionados a cuenta en su día sufridos o realizados como
ingresos debidos, pues efectivamente lo fueron en su momento, la Inspección
define a continuación esos importes (que igualan la cuota diferencial negativa
a devolver) como "devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo" (pues también lo son dadas las peculiaridades recaudatorias
del impuesto sobre sociedades, con sus pagos anticipados realizados por el
propio sujeto pasivo o los retenedores), y es precisamente el art. 31 de la LGT en parte trascrito el
que regula dichas devoluciones.
Ciertamente los
intereses de demora, como reiteradamente ha reconocido el Tribunal Supremo,
tienen una finalidad indemnizatoria del incumplimiento en plazo de una
obligación de dar, vienen a restablecer el equilibrio financiero cuando el que
está obligado a dar no lo hace en el plazo predeterminado. Pues bien, el art.
31.2 de la LGT ordena el pago de intereses de demora sobre las devoluciones
derivadas de la normativa del impuesto (art. 145 T.R.D.Leg. 4/04) cuando en el
plazo de seis meses (establecido por dicho art. 145) no se hubiera ordenado el
pago de la devolución "por causa imputable a la Administración
Tributaria".
Evidentemente,
en el presente caso, habiendo arrojado la autoliquidación en su día presentada
una cuota diferencial positiva, la Administración nada ha devuelto, y no
precisamente por causa imputable a la misma, por lo que la mora de la
Administración únicamente sería computable desde que finalizase el plazo para
el pago de la cuota a devolver derivada de la liquidación impugnada. En
realidad, dado que tal cuota se ha compensado con las resultantes a pagar de
otros ejercicios en la liquidación inspectora, no se dan los presupuestos de
hecho de la mora de la Administración.
Igual criterio
ha seguido este Tribunal acerca de esta cuestión en resoluciones anteriores
tales como las de 17-12-2009 (RG 2291/07-IE) y 17-02-2010 (RG 7260/08).
Procede en
consecuencia rechazar las alegaciones de la reclamante en este punto.
Por lo
expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación
económico-administrativa número 3979/09 interpuesta por la entidad X, S.A.
ACUERDA: ESTIMARLA en PARTE, anulando la liquidación impugnada al
objeto de que se practique una nueva conforme a los pronunciamientos de los
FUNDAMENTOS DE DERECHO Quinto y Séptimo de la presente Resolución.
