En la Villa de Madrid,
en la fecha arriba indicada (15/11/2012) y en recurso de alzada que pende ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ...
en representación de UNIVERSIDAD DE ... con NIF: ... y domicilio a
efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de 10 de junio de 2010
del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., desestimatoria de la
reclamación ..., interpuesta contra el acuerdo de la Unidad de Gestión de
Grandes Empresas de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria de 19 de agosto de 2009 (número de expediente ...),
por el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidaciones
presentadas por la entidad en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido
del ejercicio 2005, en la que se pedía una devolución a favor de la Universidad
de 1.227.922,19 euros más los correspondientes intereses de demora.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 19 de junio de 2009, la UNIVERSIDAD DE ... presenta ante la
Agencia Estatal de Administración Tributaria un escrito en el que solicita la
rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondientes al ejercicio 2005.
En el citado escrito,
la Universidad declara que en el ejercicio de su actividad realiza actividades
que constituyen sectores diferenciados, siendo uno la enseñanza superior y otro
el desarrollo de proyectos de investigación. El sector de la enseñanza tiene un
porcentaje de deducción del 0%, mientras que el del sector de investigación es
del 100%.
No obstante, la
entidad ha revisado los cálculos de la prorrata aplicada en la última
declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 2005, llegando a la
conclusión de que ha cometido errores de interpretación y aritméticos que han
dado lugar a menores deducciones de cuotas de IVA soportadas que las legalmente
procedentes.
Por lo que interesa al
presente expediente, la principal alegación se centra en el tratamiento que
debe darse a las cuotas de IVA soportadas en los proyectos de investigación
básica, ya que ésta se debe integrar en el sector diferenciado de la
investigación, en cuyo caso es deducible el 100% de las cuotas soportadas. La
Universidad consideró en sus autoliquidaciones que la investigación básica era
común a los dos sectores de la actividad, investigación y enseñanza, de modo
que dedujo las cuotas soportadas en las actividades de investigación básica
sólo en el porcentaje de la prorrata general, esto es, un 6 %. La Universidad
solicita la rectificación de sus autoliquidaciones y la devolución del saldo
resultante a su favor.
Mediante acuerdo de la
Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación de ... de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria de fecha 19 de agosto de 2009, se
desestima la solicitud de rectificación. Respecto de la cuestión controvertida,
considera la Administración que los proyectos de investigación básica son de
utilización común en los dos sectores diferenciados de la actividad de la entidad,
por lo que las cuotas de IVA soportadas en dichos proyectos serán deducibles en
el porcentaje de prorrata general de cada ejercicio.
SEGUNDO:
Interpuesta la correspondiente reclamación económico-administrativa
contra el acuerdo anterior, es desestimada por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... en resolución de 10 de junio de 2010
(RG ...), reiterando los criterios mantenidos por el TEAC en resolución de 16
de mayo de 2007 (RG 00/4552/04) y de 25 de mayo de 2010 (RG 00/5477/08), e indica
que la cuestión que se debe dilucidar es la de determinar el trato que debe
darse a las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios
que vayan a destinarse a la realización de actividades de investigación básica.
Concluye que las
cuotas de IVA soportado correspondientes a la adquisición de bienes y servicios
relacionados con proyectos de investigación básica o genérica, en la medida en
que están claramente relacionadas tanto con la actividad de enseñanza como con
la actividad de investigación, son de utilización común en los dos sectores
diferenciados, por lo que dichas cuotas serán deducibles en el porcentaje de
prorrata general calculado en común para los dos sectores.
TERCERO:
Contra la citada resolución del TEAR de ... se interpone recurso de
alzada con base en los siguientes fundamentos:
La investigación básica queda
integrada en el sector diferenciado de investigación, con derecho a la
deducción del 100% de las cuotas soportadas de IVA, por lo que cuando la
Universidad adquiere bienes y servicios para su utilización en proyectos de
investigación básica lo hace en desarrollo de una actividad empresarial de
investigación.
La hipotética relación entre la
investigación básica y la enseñanza universitaria no justifica en absoluto que
se califique a la investigación básica como elemento común a los dos sectores
de la actividad. La prorrata general sólo es aplicable para las adquisiciones
de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores,
requisito que obviamente no se cumple en las adquisiciones destinadas a
proyectos de investigación básica, que por elemental deducción es de
utilización en uno de los dos sectores, el de la investigación.
Idéntica cuestión de fondo ha sido
resuelta favorablemente por otros Tribunales, citando sentencias de los
Tribunales Superiores de Justicia de ... y ..., así como de la Audiencia
Nacional.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo
hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el Reglamento de
Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión que se
suscita en este recurso es la de determinar el régimen de deducción que debe
darse a las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan
a utilizarse en proyectos de investigación básica.
Queda claro, del
conjunto de alegaciones efectuadas por la entidad recurrente y de la
fundamentación efectuada por la Administración en el acuerdo impugnado, así
como de la resolución del TEAR impugnada, que no se pone en duda que la
Universidad realiza actividades sujetas y no exentas (la investigación
aplicada) y otras sujetas y exentas (la enseñanza); que las cuotas soportadas
por la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la
realización de la actividad de enseñanza no serán deducibles en cuanto se
afectan a una actividad que no genera el derecho a deducir; y que las cuotas
soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen a la
realización de la actividad de investigación aplicada son deducibles.
SEGUNDO:
Con carácter previo, hay que hacer referencia a las distintas
actividades encomendadas a la Universidad. Basta para ello acudir a la Ley
Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades, que ya en su artículo
1.1 atribuye a la misma el servicio público de la educación superior, mediante
la investigación, la docencia y el estudio. Otro tanto señala el artículo 2.1,
en cuanto que alude a la autonomía universitaria, siendo el objeto social
exclusivo de la Universidad la educación superior, mediante la realización de
las funciones anteriores. Con esta primera consideración legal se comprueba ya
cómo la labor investigadora no puede desagregarse o considerarse independiente de
la enseñanza o educación superior.
En términos más
precisos, en el artículo 39 de la misma Ley se dispone que "la
investigación científica es fundamento esencial de la docencia" (la
vinculación entre ambas es innegable, siendo la investigación una actividad
inherente a la de la docencia), añadiendo además que es "una
herramienta primordial para el desarrollo social a través de la transferencia
de sus resultados a la sociedad". Por su parte, el apartado 3 de este
precepto puntualiza que "la universidad tiene, como uno de sus
objetivos esenciales, el desarrollo de la investigación científica, técnica y
artística y la transferencia del conocimiento a la sociedad, así como la
formación de investigadores e investigadoras, y atenderá tanto a la
investigación básica como a la aplicada". El artículo 41 desarrolla en
este sentido el fomento de la investigación, del desarrollo científico y de la
innovación tecnológica en la Universidad, recalcando que la transferencia del
conocimiento es una función de las universidades.
Finalmente, en este
breve repaso de la Ley Orgánica de Universidades, en el artículo 81 se regula
la programación y presupuesto, indicándose que éste se nutre, entre otros
ingresos, de los precios de enseñanzas propias, etc, de los ingresos procedentes
de transferencias de entidades públicas y privadas, de los rendimientos
procedentes de aquellas actividades económicas que desarrollen, así como de los
ingresos procedentes de los contratos previstos en el artículo 83. En este
último se estipula que "los grupos de investigación reconocidos por la
Universidad, los departamentos y los Institutos Universitarios de
Investigación, y sus profesorados a través de los mismos o de los órganos,
centros, fundaciones o estructuras organizativas similares de la Universidad
dedicados a la canalización de las iniciativas investigadoras del profesorado y
a la transferencia de los restados de la investigación, podrán celebrar
contratos con personas, Universidades o entidades públicas y privadas para la
realización de trabajos de carácter científico, técnico o artístico, así como
para el desarrollo de enseñanzas de especialización o actividades específicas
de formación".
De todo ello puede
inferirse que la Universidad realiza una actividad de enseñanza que, en la
medida en que se encuentra dentro de los parámetros fijados por el artículo
20.Uno.9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (LIVA) quedará exenta. Este precepto es transposición de la norma
comunitaria, en la actualidad, artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE,
conforme al cual los Estados miembros eximirán "la educación de la
infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o
el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas
de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean
realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por
otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que
tienen fines comparables".
El citado precepto de
la LIVA, o el de la Directiva comunitaria, no menciona las actividades de
investigación de las universidades públicas y, si bien la jurisprudencia del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) (entre otras en la sentencia de
11 de enero de 2001, asunto C-76/99, Comisión-Francia; y la sentencia de 20 de
junio de 2002, asunto C-287/00, Comisión-Alemania, en un asunto en que el
problema que se planteaba era la exención o no de las actividades de
investigación efectuadas por las universidades públicas alemanas) ha señalado
que no debe darse al concepto de prestaciones "directamente
relacionadas" (que no viene definido en la Directiva comunitaria) una
interpretación particularmente restrictiva o estricta ("ya que la
finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con la
enseñanza universitaria es garantizar que el beneficio de ésta no se haga
inaccesible a causa del aumento de los costes de dicha enseñanza que se
produciría si ésta o las prestaciones de servicios y las entregas de bienes
relacionadas directamente con ella fueran sometidas al IVA"), debiendo
atenderse a la finalidad de la exención, concluyendo que estas actividades de
investigación estarán exentas cuando estén directamente relacionadas con la
enseñanza universitaria.
Para el TJUE, en la
segunda de las sentencias citadas, "someter al IVA la realización a
título oneroso de proyectos de investigación por parte de los centros públicos
de enseñanza superior no tiene el efecto de aumentar el coste de la enseñanza
universitaria", añadiendo en relación con estos proyectos retribuidos
que "si bien la realización de tales proyectos puede considerarse muy
útil para la enseñanza universitaria, no es imprescindible para lograr el
objetivo contemplado por ésta, a saber, en concreto, la formación de
estudiantes para permitirles ejercer una actividad profesional".
La delimitación entre
investigación retribuida u onerosa y no retribuida, la lleva a cabo el propio
TJUE de forma inmediata a la anterior conclusión cuando señala que "en
efecto, es necesario reconocer que muchos centros de enseñanza universitaria
logran dicho objetivo sin efectuar proyectos de investigación a título
oneroso".
Esto es, reconoce,
como también se ha señalado que lo reconoce el legislador interno en la Ley
Orgánica de Universidades, que una de las finalidades de la Universidad es la
investigación y que sólo estará sujeta y no exenta aquella investigación
retribuida u onerosa, pero de lo que no cabe duda es de la innegable interrelación
existente entre enseñanza superior e investigación.
Ahora bien, sensu
contrario, las actividades de investigación encargadas y retribuidas a
universidades públicas, es decir, la realización de proyectos a título oneroso
por parte de los centros públicos de enseñanza superior, no están comprendidas
en el ámbito de aplicación de la exención anterior; siendo ésta la conclusión a
la que llega el TJUE y a la que debe llegar este Tribunal Central en
interpretación de la norma comunitaria y de la norma interna.
Más precisas son las
conclusiones del Abogado General presentadas el 13 de diciembre de 2001, al
asunto C-287/00, antes citado, pues parte de la premisa de que "en la
vida universitaria, la investigación y la enseñanza están estrechamente
vinculadas", añadiendo que "las prestaciones de servicios
realizadas a título oneroso deben estar sujetas al IVA. En consecuencia, cuando
una universidad realiza una investigación retribuida, tales servicios de
investigación están sujetos al IVA. En cambio, cuando la investigación no es
retribuida, la cuestión del IVA no se suscita" (esto es, no queda
gravada por IVA) y finalmente no considera "especialmente difícil
distinguir los servicios retribuidos -que necesariamente serán objeto de
contratos- de las actividades de enseñanza general, incluida la investigación
no retribuida realizada a través de nuevos estudios". Se trata, por
tanto, de una reiteración de los criterios que posteriormente plasmó el TJUE en
la sentencia mencionada anteriormente.
De todo ello hay que deducir
la estrecha interrelación o vinculación entre enseñanza e investigación, siendo
ésta, en términos de la Ley reguladora de las universidades, fundamento de la
docencia.
También puede
concluirse la existencia de dos sectores diferenciados de la actividad, que en
ocasiones anteriores este TEAC ya ha puesto de manifiesto (resoluciones de 7 de
marzo de 2001, RG 476/1999; de 16 de mayo de 2007, RG 4552/2004; y de 21 de
septiembre de 2009, RG 8039/2008), como también lo ha señalado la Dirección
General de Tributos (DGT) (entre otras, en consulta V2622-09 de 23 de noviembre
de 2009), e incluso se deduce de la jurisprudencia del TJUE señalada
anteriormente. Todo ello está de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
9.1º.c) de la LIVA, y considerando la Clasificación Nacional de Actividades
Económicas (CNAE), actualmente aprobada por Real Decreto 475/2007, de 13 de
abril (grupos 721 ó 722 para la de investigación, y 851 para la educación
postsecundaria).
No obstante lo
anterior, debe advertirse también que, como se desprende de la Ley Orgánica
6/2001, cuando las Universidades (o cualquier otra entidad de Derecho público
en general) realicen actividades de investigación en cumplimiento de su función
pública (y conforme a la Ley Orgánica citada es esta una función de las
Universidades, como se desprende de los artículos 1, 39 y 41, pues tiene como
uno de sus objetivos esenciales, el desarrollo de la investigación científica y
la transferencia del conocimiento a la sociedad), tal actividad quedaría no
sujeta al IVA. Esto es, cuando las Universidades desarrollen su labor de
investigación sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que
pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales
resultados, si los hubiere, o transferencia del conocimiento al conjunto de la
sociedad sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, se
trataría de una actividad económica que no quedaría sujeta al impuesto.
Al margen de toda la
jurisprudencia comunitaria sobre la no sujeción de las Administraciones
públicas y sus organismos, en el ejercicio de funciones públicas (entre otras,
las sentencias del TJUE de 17 de octubre de 1989, Asuntos 231/87 y 129/88,
Comune di Carpaneto Piacentino; de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89, Comune di
Carpaneto Piacentino y otros; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97,
Comisión/Reino Unido; de la misma fecha, asunto C-260/98, Comisión/Grecia; de
29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública; de 8 de junio de 2006,
Asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein; sentencias de 12 de septiembre de
2000, Comisión/Francia, C-276/97; Comisión/Irlanda, C-358/97; Comisión/Países
Bajos, C-408/97; sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01,
Taksatorrrigen¸ sentencia de 16 de septiembre de 2008, asunto C-288/07;
sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C 498/03;
sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C- 174/06, CO.GE.P); o de la
jurisprudencia interna (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo de 12 de
junio de 2004, recurso 8139/1999); la conclusión que se alcanza es que cuando
la actividad de un organismo público se enmarca en el ejercicio de una función
pública del Estado supone, en principio, su encaje dentro del supuesto de no
sujeción al IVA del artículo 7.8º de la LIVA, en relación con el artículo 13.1
de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006. No
obstante, conviene precisar que ello no implica que las actividades del
organismo no tengan la consideración de actividades económicas. En efecto, no
debe confundirse la aplicación de un supuesto de no sujeción con el carácter no
económico de las actividades, y así lo tiene declarado este Tribunal Central en
su resolución de 7 de marzo de 2001 (RG 476/1999).
En sentido análogo
existen pronunciamientos anteriores, no sólo en los antecedentes que se han
expuesto, también en la resolución de 18 de noviembre de 2008 (RG 4060/2006); o
en lo que respecta a la DGT, en la resolución de 23 de noviembre de 2009 antes
citada, para quien la actividad de investigación sólo quedará sujeta al IVA si
como consecuencia de la misma se llevan a cabo entregas de bienes o
prestaciones de servicios a título oneroso, quedando fuera del ámbito de
aplicación del impuesto todas aquellas operaciones que se realicen sin que medie
contraprestación alguna por las mismas (en sentido análogo consulta vinculante
más reciente, nº V2146/11, de 20 de septiembre de 2011).
No obstante, debe
advertirse que en el acuerdo recurrido la Administración no ha remarcado la
circunstancia anterior, es decir, no ha delimitado esta actividad no sujeta,
por lo que tampoco en esta resolución se profundizará más allá de lo expuesto,
ya que el régimen de deducciones en este caso, y considerando lo dispuesto en
el artículo 95 de la LIVA (sin perjuicio de la interpretación que del mismo
debe efectuarse de acuerdo con la Directiva comunitaria, esencialmente del
apartado primero), resultaría más perjudicial que el que resulta de la
liquidación efectuada por la Administración tributaria. Hay que recordar a estos
efectos que, como ha señalado en numerosas ocasiones el TJUE (baste citar la
Sentencia de 22 junio 1993, asunto C-333/91, Sofitam): "Según reiterada
jurisprudencia (…) el régimen de deducciones tiene por objeto liberar
completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el
marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza,
por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas
las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de
las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA".
TERCERO:
El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en
sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional. El apartado
uno, párrafo primero, establece que los sujetos pasivos que realicen
actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o
profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de
cada uno de ellos.
Las actividades
realizadas por la Universidad son la enseñanza superior y la investigación, y
dentro de ésta se puede distinguir entre la investigación básica y la
investigación aplicada.
Ni la Administración
tributaria ni la Universidad ponen en duda que las cuotas soportadas por la
adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la
actividad de enseñanza superior no serán deducibles en ninguna medida, y
tampoco que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que
vayan a destinarse a la realización de la actividad de investigación aplicada
son deducibles en su totalidad. La controversia surge respecto al trato que
debe darse a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que
vayan a destinarse a la realización de la actividad de investigación básica. La
Universidad considera que son deducibles al 100%, por tratarse de una actividad
de investigación, a la que resulta aplicable el régimen de deducciones del
sector diferenciado de la investigación; por otro lado, la Administración
tributaria considera que dichas cuotas sólo podrán deducirse en el porcentaje
de prorrata que resulte considerando que dichos bienes y servicios son
utilizados en común para ambas actividades.
Así, de acuerdo con el
párrafo cuarto del artículo 101.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el
Valor Añadido: "Cuando
se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su
utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de
aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de
esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las
cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal
fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y
considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las
operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia".
Considerando
las actividades que realiza la Universidad, dentro de la actividad de
investigación se puede distinguir entre la investigación básica y la
investigación aplicada. La investigación básica consiste en trabajos
experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos
conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos observables,
sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada, o bien
aquélla cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales,
científicos o técnicos; la investigación aplicada consiste en trabajos
originales realizados para adquirir nuevos conocimientos, si bien está dirigida
fundamentalmente hacia un objetivo práctico específico, esto es, transferir
resultados de carácter científico o técnico, que pueden impulsar o suponer
avances en sectores productivos, de servicios o de la administración (en este
sentido resoluciones del TEAC de 7 de marzo de 2001, de 16 de mayo de 2007 y de
21 de septiembre de 2009, antes citadas).
Respecto
de la actividad de enseñanza y de la actividad de investigación aplicada no
existe controversia, la Universidad está de acuerdo con el régimen de deducción
establecido por la Administración tributaria.
En
cuanto a la investigación básica, este Tribunal está de acuerdo en concluir que
es desarrollada en el ejercicio de una actividad económica por su innegable
relación con las actividades anteriores (sin perjuicio de lo que se ha expuesto
anteriormente en relación con la no sujeción de esta actividad cuando la Universidad desarrolla su labor de investigación sin el objetivo
de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos,
sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, o
transferencia del conocimiento, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de
obtener contraprestación alguna por los mismos), y el problema, se reitera, surge en
determinar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas afectas a esta
investigación básica.
Si
bien la investigación básica formalmente aparece como
"investigación", como su propia denominación indica, no obstante es
necesario examinar su relación tanto con la investigación aplicada como con la
enseñanza, para determinar si los bienes y servicios adquiridos para ser utilizados
en los proyectos de investigación básica deben ser considerados de utilización
común en ambos sectores diferenciados de la actividad.
Así,
en primer lugar procede analizar la conexión entre investigación básica e
investigación aplicada. Esta conexión es clara, por cuanto los proyectos de
investigación básica constituyen la base sobre la que posteriormente se
desarrollarán otros proyectos de investigación aplicada. Es cierto que los
proyectos de investigación aplicada no siempre se inician sobre la base de los
resultados obtenidos por proyectos de investigación básica, ya que puede que se
trate de proyectos encargados por terceros a la Universidad para investigar
algo concreto a cambio de una contraprestación, pero también es cierto que en
numerosas ocasiones los proyectos de investigación aplicada parten de los
resultados de la investigación básica, es decir, obtenidos unos conocimientos
en un proyecto de investigación básica se decide darles una aplicación práctica
en un nuevo proyecto de investigación aplicada.
Por
otro lado, la conexión entre la investigación básica y la enseñanza superior
universitaria es obvia, como se ha expuesto en el fundamento de derecho
anterior, y ha sido puesta de manifiesto, como se ha señalado anteriormente, no
sólo por el legislador interno al regular las Universidades, sino también por
el TJUE, la DGT y de manera reiterada por este TEAC.
En general, las
Universidades pueden contratar, en régimen laboral, personal docente e
investigador; asimismo, las Universidades podrán contratar personal docente, investigador,
técnico u otro personal de administración y servicios, para el desarrollo de
proyectos concretos de investigación científica o técnica. Así, hay personal
contratado para realizar tareas docentes o de investigación y personal
contratado para realizar tareas docentes y de investigación. La investigación
básica y la enseñanza se relacionan, por tanto, en un primer nivel, que es el
personal encargado de desarrollar las actividades que, como se ve, en muchas
ocasiones coincide.
Además de esto, como
ya se ha puesto de manifiesto, la investigación básica consiste en trabajos
experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos
conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos observables,
sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada. Una vez
desarrollado un proyecto de investigación básica y obtenidos unos conocimientos
nuevos, ya se plasmen posteriormente los resultados en proyectos de
investigación aplicada o no, lo cierto es que sin duda dichos conocimientos se
utilizarán en el sector de la enseñanza, es decir, los nuevos conocimientos
adquiridos entrarán a formar parte de los planes de enseñanza de la
Universidad.
La
investigación básica es el sustrato de la investigación aplicada porque los
nuevos conocimientos adquiridos se trasladarán a nuevos proyectos de
investigación aplicada; pero la investigación básica también es el sustrato de
la enseñanza porque, igual que se enseñan los conocimientos adquiridos desde la
antigüedad, deben incorporarse al sistema educativo los conocimientos que se
adquieren en el presente, y que son los obtenidos, en muchas ocasiones,
mediante proyectos de investigación básica. Esta conclusión también se deduce
de la resolución de 22 de junio de 2000 (RG 682 y 683/99) de este TEAC. Esta
investigación básica no supone la prestación de servicios a unos destinatarios
específicos que la retribuyan, quedando sujeta y no exenta del IVA; más bien, o
está dirigida a la sociedad (con la problemática que se ha expuesto sobre las
operaciones no sujetas), o sirve de apoyo a la enseñanza y a la investigación
aplicada (ambas actividades sujetas al IVA, pero una exenta y otra no exenta).
En
cualquier caso, como se ha expuesto de manera reiterada en la presente
resolución, la vinculación de la investigación con la enseñanza no ofrece duda
y, al margen de la investigación a título oneroso, respecto de la que la
Administración tributaria permite la deducibilidad de las cuotas soportadas
afectas a esta actividad, la investigación no onerosa, que se ha identificado
con la investigación básica (al margen, se insiste, de las consideraciones
efectuadas sobre la actividad no sujeta al impuesto que supone y que se han
obviado a fin de no concluir en un resultado más perjudicial al interesado que
el que resulta de los acuerdos impugnados) resulta afecta tanto a la enseñanza
como a la actividad de investigación aplicada.
No
obstante lo anterior, lo trascendente, a pesar de todo lo expuesto hasta ahora,
no es la determinación de las actividades autónomas o no que realiza la
Universidad, sino la existencia de unos gastos que conllevan unas cuotas de IVA
soportado. Estos gastos resultan afectos tanto a la enseñanza como a la
investigación aplicada y, por ello, no pueden ser objeto de deducción en su
totalidad, en cuanto no se ha acreditado en ningún momento por la Universidad
su afectación exclusiva a la investigación aplicada, esto es, a actividades
sujetas y no exentas, frente a todo lo expuesto por la Administración
tributaria. O sea, por los gastos afectos a las operaciones de proyectos de
investigación desarrollados de forma específica para las finalidades propias
del destinatario obligado al pago de la contraprestación, como así lo ha hecho
la Administración tributaria, se permitirá la deducción de las cuotas
soportadas; pero no pueden deducirse en su totalidad aquellas cuotas soportadas
por bienes y servicios que la Universidad utilice en la realización de
investigaciones de carácter general o básico de uso común tanto para la
enseñanza como para los proyectos anteriores retribuidos.
El
artículo 94.Uno de la LIVA dispone que "los sujetos pasivos a que se
refiere el apartado uno del artículo anterior (aquellos que tengan la
condición de empresarios o profesionales de conformidad con el artículo 5) podrán
deducir las cuotas del IVA comprendidas en el artículo 92 (en donde se
establecen las cuotas tributarias deducibles) en la medida en que los bienes
o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la
deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes
operaciones: 1º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto
que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de
servicios sujetas y no exentas del IVA (...)".
De
acuerdo con lo anterior, se requiere que los bienes y servicios por los que se
ha soportado IVA se afecten a operaciones que originan el derecho a la
deducción y, en el caso objeto de examen, sólo las cuotas soportadas afectas a
las operaciones sujetas y no exentas realizadas por la Universidad generarán el
derecho a la deducción. No puede ser de otra forma, pues es así como se
garantiza el principio de neutralidad entre empresarios o profesionales que
realizan las mismas actividades.
La
jurisprudencia del TJUE es reiterativa sobre esta cuestión. En su sentencia de
12 de febrero de 2009, asunto C- C-515/07,
Vereniging Noordelijke Land, señala el órgano jurisdiccional:
"27.
(...) procede recordar que el régimen de deducciones establecido en la
Directiva tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA
devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. Así, el
sistema común del IVA pretende garantizar la perfecta neutralidad con respecto
a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean
los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades
estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véase la sentencia de 22 de
febrero de 2001, Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 24 y la
jurisprudencia citada).
28.
En consecuencia, cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios adquiridos
para las necesidades de operaciones exentas o no comprendidas dentro del ámbito
de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse
el impuesto soportado (véanse las sentencias de 30 de marzo de 2006,
Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Rec. p. I-3039, apartado 24, y de 14 de
septiembre de 2006, Wollny, C-72/05, Rec. p. I-8297, apartado 20)".
En
la sentencia de 8 de febrero de 2007, asunto
C-435/05, Investrand, indica el TJUE:
"23.
Según jurisprudencia reiterada, en principio, es necesaria la existencia de una
relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta
el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a
deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA
soportado y para determinar el alcance de tal derecho (véanse las sentencias
Midland Bank, antes citada, apartado 24; Abbey National, antes citada, apartado
26, así como la de 3 de marzo de 2005, Fini H, C-32/03, Rec. p. I-1599,
apartado 26). El derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de
bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya
incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos
constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que
den derecho a la deducción (véanse las sentencias Midland Bank, antes citada,
apartado 30; Abbey National, antes citada, apartado 28, así como la de 27 de
septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado
31)".
En
su sentencia de 14 de septiembre de 2006, asunto
C-72/05, Wollny, expone:
"20.
Con carácter preliminar, procede recordar que según la lógica del sistema
establecido por la Sexta Directiva, los impuestos soportados por los bienes o
los servicios utilizados por un sujeto pasivo para sus operaciones gravadas
pueden ser deducidos. La deducción de los impuestos soportados está en función
de la percepción de los impuestos repercutidos. En la medida en que se utilicen
determinados bienes o servicios en el marco de operaciones sujetas a
repercusión, se impone la deducción del impuesto soportado a fin de evitar la
doble imposición. Por el contrario, cuando el sujeto pasivo utilice bienes o
servicios adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no
comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el
impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado (véase la sentencia de
30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Rec. p. I-0000,
apartado 24)".
De
forma más precisa, el TJUE, en sentencia de 3 de octubre de 2005, asunto
C-475/03, Banca Popolare di Cremona (apartado 22), exige la correlación entre
las operaciones gravadas por el impuesto y los costes directos afectos: "(...)
en cada transacción, sólo será exigible el IVA previa deducción de las cuotas
de dicho impuesto que hayan gravado directamente el coste de los distintos
elementos constitutivos del precio"; lo que en la sentencia de 27 de
septiembre de 2001, asunto C-16/00, Cibo Participations (apartado 31), queda
expresado por el TJUE en los siguientes términos: "el derecho a deducir
el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios
presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u
obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las
operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la
deducción" (términos que se repiten en las sentencias de 8 de junio de
2000, asunto C-98/98, Midland Bank, apartado 30; de 22 de febrero de 2001,
Abbey National, asunto C-408/98, apartado 28)
Sin
ánimo de ser exhaustivos, la doctrina que se cita del TJUE es reiterada, entre
otras, en las sentencias de 10 de marzo de 2005, asunto C-33/03, Comisión-Reino
Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte; de 3 de octubre de 2005, asunto
C-475/03; de 30 de marzo de 2006, asunto C-184/04; o de
8 de mayo de 2003, asunto C-269/00, Seeling.
Se
concluye, pues, que, siendo clara la relación de la investigación general o
básica tanto con la actividad de enseñanza como con la de investigación sujeta
y no exenta (investigación aplicada o aquélla que trate de proyectos de
investigación destinados a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado o
en procedimientos de concurrencia competitiva) de la Universidad, las cuotas
soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados
en proyectos de investigación general o básica de utilización común en ambas
actividades u operaciones serán deducibles en la medida en que se afecten a las
operaciones que generan el derecho a la deducción, en el presente caso, como ha
efectuado la Administración tributaria, por aplicación del porcentaje de
prorrata general calculado en común para los dos sectores.
Por lo expuesto,
El Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, en
el recurso de alzada interpuesto por la UNIVERSIDAD DE ..., con NIF:
..., contra la resolución de 10 de junio de 2010 del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., desestimatoria de la reclamación ...,
interpuesta contra el acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la
Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 19 de
agosto de 2009 (número de expediente ...), por el que se desestima la solicitud
de rectificación de autoliquidaciones presentadas por la entidad en relación
con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005, ACUERDA
desestimar el recurso, confirmando la resolución del TEAR de ...
