En la Villa
de Madrid, a la fecha indicada (23/06/2009), vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia,
pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,
promovida por la entidad X, S.L. con NIF ..., y en su nombre y
representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...,
promovida contra el Acuerdo de liquidación dictado, con fecha 9 de octubre de
2007, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de
..., relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, por los períodos comprendidos
en los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005, y contra el Acuerdo de imposición de
sanción, asociado a la citada liquidación, dictado en la misma fecha y por el
mismo órgano. La cuantía acumulada de la reclamación es de 205.738,89 euros, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 230.1 c) de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 6 de junio de 2007 los Servicios de Inspección de la
Dependencia Regional de Inspección de ... incoaron a la entidad reclamante,
Acta de disconformidad (modelo A02) con número ..., por el concepto y períodos
de referencia.
En el acta incoada se hacía constar, en síntesis, lo
siguiente:
1. Las actuaciones inspectoras tuvieron alcance
general, y se iniciaron el día 11 de enero de 2006. A los efectos del plazo
máximo de duración de las actuaciones, establecido en el artículo 150.1 de la
Ley 58/2003, de 17 de julio, General Tributaria (en adelante, LGT), no se deben
computar un total de 276 días, debido a dilaciones en el procedimiento por
causas no imputables a la Administración tributaria.
2. El
obligado tributario tenía como actividad principal la “Promoción inmobiliaria
de edificaciones”, clasificada en el epígrafe número 8.332 del IAE.
3. X,
S.L. estaba inscrito en el Registro de Exportadores y otros Operadores
Económicos, presentó las declaraciones-liquidaciones del IVA, siendo su período
de liquidación el mes natural, y solicitaba las correspondientes devoluciones,
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 116 de la Ley 37/1992,de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, la Ley 37/1992), y
en el artículo 30 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba
el Reglamento del IVA (en adelante, RD 1624/1992).
4. El
obligado tributario se dedujo una serie de cuotas de IVA, asociadas a gastos
documentados en facturas, que no reunían los requisitos necesarios para
posibilitar su deducción, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 92 y
siguientes de la Ley 37/1992; para simplificar o facilitar el análisis de estos
gastos a los que se asocian las cuotas de IVA, podemos diferenciar cuatro
grupos, a saber:
A/
Facturas emitidas por proveedores que tributan en régimen de estimación
objetiva, que documentan gastos por un importe desproporcionado a la cifra de
negocios del obligado tributario.
B/
Facturas emitidas por proveedores que tributan en régimen de estimación
objetiva, y que han reconocido a la Inspección de los Tributos, según consta en
diligencia, que prestaron servicios al obligado tributario por un importe
inferior al facturado.
C/
Facturas emitidas por proveedores que tributan en régimen de estimación
objetiva, y que han manifestado a la Inspección de los Tributos que prestaron
servicios al obligado tributario por el importe facturado.
D/
Proveedores que no han comparecido ante la Inspección de los Tributos.
5. La
incidencia fiscal de los gastos documentados en las facturas emitidas por cada
uno de los grupos anteriores es la siguiente:
Grupo A
Estos
proveedores han reconocido ante la Inspección de los Tributos, según obra en
las diligencias extendidas con los mismos, que nunca prestaron servicios al
obligado tributario; que no mantuvieron relaciones comerciales con él; que el
obligado tributario “vendía facturas falsas a quienes prestaban servicios de
albañilería y estaban tributando en módulos...”; que el Sr. ... (dueño de X,
S.L.) entregaba a los proveedores un talón por el importe facturado, y que
posteriormente se acercaba a un banco (...) “para cobrarlo...sacó los
importes citados en una cuenta...y los entregó al contribuyente (proveedor
requerido)...y que ya no mantuvo ningún otro tipo de relación comercial ni
personal con éste”; con otros proveedores el pago se realizaba mediante
talón nominativo que cobraba el proveedor de la cuenta del obligado tributario.
Los
proveedores e importes facturados que integran este grupo, son los siguientes:
(...)
La Inspección
de los Tributos considera que no ha quedado acreditada, de manera efectiva, la
prestación de los supuestos servicios que aparecen documentados en las facturas
aportadas; es más, los propios proveedores emisores de las facturas,
manifestaron que no prestaron servicio alguno al obligado tributario, sin que
éste haya aportado prueba alguna en sentido contrario. Por consiguiente rechaza
la deducción de las correspondientes cuotas de IVA.
Grupo B
En este
grupo se integran un gran número de proveedores, que a diferencia de los
comprendidos en el grupo anterior, reconocen haber prestado servicios al
obligado tributario, pero por un importe muy inferior al facturado
(generalmente manifestaron que su retribución podría elevarse entre los 2000 y
los 2600 euros mensuales); en sus manifestaciones, recogidas en diligencia,
consta que el importe efectivamente cobrado, le fue abonado por el obligado
tributario fundamentalmente, mediante cheque, y que no cobraban en efectivo.
La
Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación cerca de
tres de estos proveedores; tras un estudio de sus cuentas bancarias, se
verificó que únicamente cobraban mediante cheque, sin que percibieran ingresos
en efectivo.
Asimismo,
otras notas distintivas de los proveedores integrados en este grupo son los
siguientes: que no disponen de medios de producción, ni materiales ni humanos;
que alguno de ellos desarrollaron con anterioridad estos trabajos en régimen de
dependencia laboral (incluso con el propio obligado tributario); que fue X,
S.L. quién condicionó su contratación a que se dieran de alta como
autónomos en la Seguridad Social; que desempeñaban su trabajo de forma habitual
y continuada, en una jornada de ocho horas o más; que disfrutaban de los mismos
períodos de vacaciones que el obligado tributario pactaba con sus trabajadores
(generalmente el mes de agosto); que percibían sus retribuciones mensuales de
forma regular, dependiendo del número de días y horas trabajadas; que
desarrollaban su trabajo bajo la supervisión y dirección del personal de X,
S.L.; que prestaban sus servicios de forma exclusiva a X, S.L.; que
no celebraron ningún contrato con el obligado tributario, ni tampoco elaboraron
presupuesto alguno respecto de las obras a realizar.
Grupo C
Las notas
comunes de los proveedores integrados en este grupo son muy similares a las
señaladas para los integrados en el grupo anterior, a saber:
- No
disponían de medios materiales de producción, ni de personal empleado.
- En
cuanto a la descripción de las entregas de bienes, ejecuciones de obras o
servicios prestados, manifestaron que trabajaron como “paleta” durante los
ejercicios comprobados.
- Que no
existen “contratos” celebrados con el obligado tributario que amparen las
citadas entregas, ejecuciones de obra o prestaciones de servicios, en cuanto al
importe contratado, el plazo de entrega o ejecución, cobros realizados, medios
de cobro a emplear hasta la terminación del contrato...
- En
cuanto al lugar donde se ejecutaba la obra o se prestaban los servicios, manifiestan
que trabajaron en ...; y en cuanto a la persona de contacto con el obligado
tributario, señalan que diariamente aparecía en la obra el “dueño de la
empresa” (el Sr. ...), el cual hablaba directamente con ellos para comunicarles
el trabajo diario a realizar, y luego éstos repartían dicho trabajo entre los
peones de la obra.
- Que el
horario de trabajo era el habitual, de 8 de la mañana a 7 de la tarde, con
turno partido, trabajando igualmente los sábados con carácter habitual e
inclusive algún domingo, y que el pago de las horas trabajadas en fin de semana
era el mismo que si un día de diario se tratase.
- Que el
período vacacional era agosto.
- Que
percibían sus retribuciones mensuales de forma regular, dependiendo de los días
de trabajo. Y en cuanto al pago, que se realizaba mediante talón bancario y
adelantos en efectivo.
- Que la
prestación a realizar se determinaba por el dueño de X, S.L. de manera
diaria, y posteriormente, los proveedores repartían esta faena entre los peones
de la cuadrilla.
- Que las
facturas aportadas eran realizadas físicamente por el propio obligado
tributario y luego, los proveedores ponían su sello personal; que el importe de
las facturas se determinaba en función del número de horas trabajadas por cada
trabajador; que dichas horas eran contabilizadas por los proveedores, y éstos
posteriormente se las trasladaban al obligado tributario; y que nunca firmaron
documento alguno donde se recogiese el número de horas trabajadas.
La
Inspección de los Tributos considera que la relación de los proveedores del
grupo B y C con el obligado tributario, era de carácter laboral, puesto que no
se ha acreditado, ni siquiera de manera indiciaria, la relación mercantil entre
ambas partes; en consecuencia, estas operaciones no se encuentran sujetas a
IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.5º de la Ley 37/1992.
En este
sentido, la Inspección de los Tributos admitió como gasto (en concepto de
retribuciones de personal, el importe que el obligado tributario abonaba
mediante cheque a estos supuestos proveedores, en puridad trabajadores (ya
fueran peones o paletas), puesto que dicho importe es muy próximo al precio
medio que en el mercado se pagan por estos servicios; a tal efecto, la
Inspección de los Tributos realizó un análisis de los precios medios en el
mercado para los peones y los paletas, según los datos fijados por el ...
(...).
Grupo D
Finalmente,
este grupo está integrado por proveedores o albañiles en régimen de estimación
objetiva que no han comparecido ante la Inspección de los Tributos, bien porque
resultaron infructuosos los intentos de notificación efectuados, o bien porque
a pesar de haber sido notificados para ello, no se personaron.
Las circunstancias objetivas de este grupo son idénticas a los
albañiles que integran los grupos B y C, que reconocieron que el importe de las
facturas emitidas era superior a las cantidades percibidas efectivamente;
asimismo, el obligado tributario no ha aportado ninguna prueba tendente a
demostrar que las operaciones facturadas se realizaron en los propios términos
con los que figuran documentadas en las facturas. En consecuencia, estas
operaciones no se encuentran sujetas a IVA de conformidad con lo dispuesto en
el artículo 7.5º de la Ley 37/1992. Y únicamente, admite como gasto (en concepto de retribuciones de
personal) el importe que el obligado tributario abonaba mediante cheque a estos
supuestos proveedores, en puridad trabajadores (ya fueran peones o paletas).
6. Por
otra parte, la Inspección de los Tributos ha comprobado una serie de gastos
documentados en facturas emitidas por otros proveedores con forma societaria,
en concreto por las entidades Y, S.L., Z, S.L., y W, S.L.,
domiciliadas en ... Las tres entidades pertenecen a la misma persona, tienen el
mismo administrador, el mismo domicilio fiscal y prestan los mismos servicios,
el relativo a los “Trabajos de albañilería”.
Asimismo,
se han puesto de manifiesto las siguientes circunstancias con relevancia
tributaria:
- Que se
tratan de sociedades “no declarantes”.
- Que no
existe justificación documental del servicio recibido por X, S.L. (no se
aportan los presupuestos relativos a las facturas recibidas).
- Que las
citadas entidades facturaban exclusivamente por trabajos de albañilería sin
incorporación de materiales, siendo el único valor añadido la mano de obra.
- Que, como se
indicó, la Inspección de los Tributos estimó un precio medio de mercado por hora de trabajo para los peones
y los paletas según los datos fijados por el ... (...), los cuales giraban en
torno a los 16,68 euros en 2002, de 17,23 euros en 2003, y de 18,19 euros para
2004. Si se compara dicho precio de mercado con el precio medio facturado por
las entidades domiciliadas en ..., calculado en función de los datos obrantes
en las bases de datos a disposición de la Administración tributaria
(facturación imputada según el Modelo 347; número de horas y de días
trabajados, en función de lo declarado a la Seguridad Social), se concluye que
el precio facturado por dichas entidades supera, de manera notoria, el precio
medio de mercado en los ejercicios 2004 y 2005. Así, por ejemplo, el precio por
hora de trabajo facturado por Z, S.L., y W, S.L., en 2004 era de
55,39 euros y de 1.342,64 euros, respectivamente, mientras que el precio medio
de mercado giraba en torno a los 18,19 euros.
Por todo ello, la Inspección de los Tributos “considera que no
están suficientemente probadas aquellas facturas que se refieren a períodos
donde el precio medio de facturación supera ostensiblemente el precio medio de
mercado, es decir, las correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005.
Par los ejercicios 2002 y 2003 el obligado tributario no ha
aportado pruebas de la realidad del servicio, pero los indicios existentes
permiten comprobar que existían medios humanos suficientes en las empresas
prestadoras de los servicios para llevar a cabo dicha actividad”.
7. La
Inspección de los Tributos requirió al obligado tributario para que acreditara
la realidad de los servicios de publicidad recibidos de la entidad V, S.L.,
documentados en facturas emitidas con regularidad por dicha entidad, y
deducidas por el obligado tributario, al igual que el IVA documentado en las
mismas.
En este
sentido, V, S.L. no presentaba declaraciones por el Impuesto de
Sociedades, ni por Retenciones; tan sólo había presentando la declaración
resumen anual del IVA (Modelo 390) para el ejercicio 2003, y resultó
ilocalizable en los diversos intentos de notificación efectuados por la
Inspección de los Tributos.
El
obligado tributario no justificó ni acreditó, los supuestos servicios de
publicidad recibidos; tan sólo presentó un tríptico de las fiestas patronales
de ... en el año 2001, en donde obra un anuncio publicitario de X, S.L.,
y manifiesta que por este anuncio pagó a V, S.L. los importes
documentados en las facturas.
Ahora
bien, no existe ninguna prueba, ni siquiera indirecta, que relacione al
tríptico con V, S.L.; a mayor abundamiento, la publicidad corresponde al
ejercicio 2001, cuando las facturas supuestamente emitidas por V, S.L. y
deducidas por el obligado tributario, corresponden a los ejercicios 2002, 2003,
2004 y 2005.
Por
consiguiente, la Inspección de los Tributos considera no deducible el IVA que
figura documentado en las facturas, al no haberse acreditado, ni siquiera, la
realidad de los servicios de publicidad.
8. La
Inspección de los Tributos ha comprobado que en la contabilidad del obligado
tributario figuraban registrados los siguientes vehículos, a saber: un ..., y
un ..., y que el sujeto pasivo se deducía la totalidad, el 100%, de las cuotas
de IVA correspondientes a los gastos relacionados con los citados vehículos, a
saber: suministros, mantenimiento, seguros.
El
obligado tributario manifestó que el ... se adquirió mediante leasing, que se
dedujo el 100% de las cuotas de IVA, y que fue vendido repercutiendo el IVA a
la entidad ...,S.A.; asimismo, al solicitar las correspondientes pruebas para
determinar el grado de afectación a su actividad, el contribuyente manifestó
que se encontraba afecto en un 100%, puesto que el hecho de que “su domicilio
social y las obras, solares.... estuvieran enclavados en lugares distintos
hacen más que necesaria la utilización de vehículos turismo por parte de los
administradores para localizar terrenos y supervisar las mismas”. Las
mismas manifestaciones fueron realizadas por el contribuyente ante la solicitud
de la Inspección de los Tributos para que aportara las pruebas necesarias para
acreditar la afectación del ... a su actividad económica.
La
Inspección de los Tributos considera que el sujeto pasivo no ha aportado prueba
alguna para determinar una afectación superior al 50%; no obstante, tampoco ha
obtenido pruebas que determinen que el porcentaje de afectación sea inferir a
dicho 50%; por consiguiente, se procede a regularizar la cuantía de las cuotas
deducidas asociadas a los citados vehículos en el 50%.
9. De
acuerdo con todo lo anterior, se puede resumir la regularización de las cuotas
de IVA deducidas indebidamente por el sujeto pasivo en los siguientes puntos:
A/ Cuotas
soportadas por servicios supuestamente prestados por los albañiles del Grupo A,
respecto de los cuales se ha visto probado que nunca prestaron servicio alguno
al obligado tributario.
B/ Cuotas
soportadas por servicios supuestamente prestados por los albañiles del Grupo B
y C que han comparecido ante la Inspección de los Tributos, respecto de los
cuales que quedado demostrado que la relación existente entre estos y el
obligado tributario, era de carácter laboral.
C/ Cuotas
soportadas que se corresponden con cantidades que, según el obligado
tributario, se abonaron en efectivo (y que no ha quedado acreditado que se
llegaran a cobrarse), por los albañiles que no han comparecido ante la
Inspección de los Tributos.
D/ Cuotas
soportadas correspondientes a las facturas emitidas por las empresas
domiciliadas en ... señaladas anteriormente (Y, S.L., Z, S.L., y W,
S.L.).
E/ Cuotas
soportadas correspondiente a los gastos de publicidad, al no haberse acreditado
la realidad o existencia de los correspondientes servicios publicitarios.
F/ El 50%
de las cuotas soportadas correspondientes a los gastos relacionados con los
vehículos (..., y ...), por no haberse acreditado la afectación a su actividad
económica en un porcentaje superior al 50%.
SEGUNDO.-
Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio,
fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, y de
conformidad con el artículo 157.3 de la LGT y el artículo 56 del RD 939/1986,
de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de
los Tributos, (en adelante, RGIT), se concedió al obligado tributario un plazo
de quince días para formular las alegaciones que estimara oportunas.
Con fecha de 20 de junio de 2007 el obligado
tributario presentó escrito de alegaciones, en el que en síntesis, manifiesta
que atendió a determinados pagos procedentes de los trabajadores autónomos que
en su favor prestaron sus servicios, sin que sea aplicable la doctrina de
simulación, como pretende el actuario, puesto que ninguno de los negocios
jurídicos realizados por X, S.L. sirvió para desfigurar la realidad.. En
consecuencia, “nada de lo expuesto fue simulado, al no existir causa falsa
ni disociación entre apariencia y realidad, por lo que no puede considerarse
ajustada a derecho la conclusión a la que llega el Inspector Actuario, al
calificar los pagos realizados por mi representada, incursos en simulación ,....”.
TERCERO-. Con fecha de 9 de octubre de 2007, el Jefe de la Oficina Técnica de
la Dependencia Regional de Inspección, dictó Acuerdo de liquidación tributaria,
confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta.
La liquidación definitiva es, en síntesis, la
siguiente:
CUOTA ACTA 175.302,34 EUROS
INTERESES DEMORA 30.436,55 EUROS
DEUDA TRIBUTARIA 205.738,89 EUROS
Dicho Acuerdo se notificó al interesado el 11 de
octubre de 2007.
CUARTO-. Disconforme con el Acuerdo de liquidación, el interesado interpuso,
con fecha de 30 de octubre de 2007, reclamación económico-administrativa ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central, referenciada con el número
00/03912/2007, y objeto del presente fallo, al amparo de lo dispuesto en el
artículo 235 de la LGT.
Con fecha de
28 de enero de 2008 se notificó al interesado la puesta de manifiesto del
expediente, concediéndole el plazo de un mes, para que presentara las
alegaciones que tuviera por oportunas; con fecha de 12 de marzo de 2008 el
interesado presentó escrito de alegaciones en el que en síntesis manifestaba lo
siguiente:
- “Que ha
caducado el procedimiento inspector, dadas las fechas de iniciación y
terminación del mismo”.
- Que “las
cuotas diferenciales que se exigen por el Impuesto sobre el Valor Añadido no
son ajustadas a Derecho, pues eliminan el gravamen soportado atribuible a la
actividad de promoción inmobiliaria, que es la que se ejerce”.
- Que no
deben exigirse intereses de demora, “puesto que no ha existido otro retraso
que el imputable a la administración tributaria, que hasta el 11 de enero de
2006, no inició la comprobación...”.
Por todo
ello, solicita que se anule el Acuerdo de liquidación dictado por la Inspección
de los Tributos.
QUINTO.-
Con fecha de 6 de junio de 2007 se notificó el
Acuerdo de inicio y propuesta de sanción del expediente sancionador por
infracción tributaria grave, en relación con los hechos regularizados en el
Acta de disconformidad a la que se asocia, de acuerdo con la tramitación
abreviada prevista en el artículo 210.5 de la LGT.
La
Inspección de los Tributos, tras realizar una análisis comparativo de la
normativa sancionadora contenida en la anterior LGT (la Ley 230/1963) y la
recogida por la actual LGT, a efectos de aplicar la normativa sancionadora más
favorable (Disposición Transitoria Cuarta, apartado 1 de la actual LGT),
propuso la imposición de las siguientes sanciones, a saber:
- Para los
períodos comprendidos entre enero de 2002 a mayo de 2004, ambos inclusive, la
normativa sancionadora más favorable es la contenida en la anterior LGT; se
estima la comisión de las infracciones tipificadas en el artículo 79 letra a)
“dejar de ingresar”, y letra d) “Acreditación improcedente de créditos
tributarios aparentes”.
- Para los
períodos comprendidos entre junio de 2004 a diciembre de 2005, ambos inclusive,
se ha de aplicar la normativa contenida en la actual LGT, pues era la que se
encontraba en vigor en el momento de comisión de las infracciones. La
Inspección de los Tributos estima la comisión de las infracciones tipificadas
en el artículo 191.4 (dejar de ingresar, calificada como muy grave), y 193
(obtención indebida de devoluciones, calificada como muy grave).
Con fecha
de 9 de octubre de 2007 se dictó una nueva propuesta de sanción modificando la
anterior, por cuanto que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 del
RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del
Régimen Sancionador Tributario, en la anterior propuesta de sanción de los
períodos de junio y julio de 2002, y febrero de 2003, se estimó la comisión de
la infracción consistente en dejar de ingresar, cuando en puridad la cometida
fue la de obtención de devoluciones indebidas (artículo 79 c) de la anterior
LGT); asimismo, en el período de abril de 2003, en la primera propuesta de
sanción no se estimó la comisión de la infracción consistente en dejar de
ingresar; y finalmente, en el período de abril de 2004, en la primera propuesta
se estimó la comisión de la infracción consistente en dejar de ingresar, cuando
además de ésta, se cometió la infracción consistente en la obtención indebida
de devoluciones.
La
Inspección de los Tributos propuso la aplicación de los siguientes criterios de
graduación de las sanciones por la comisión de las infracciones tipificadas en
el artículo 79 letras a) y c) de la anterior LGT, a saber:
-
“Ocultación de datos a la Administración tributaria”, artículo 82.1 d) de la
anterior LGT y artículo 20 del RD 1930/1998: en los períodos de junio y julio
de 2002; de febrero, marzo y abril de 2003; y de marzo y abril de 2004. La
sanción propuesta se incrementa en 25 puntos porcentuales en cada uno de los
períodos señalados.
-
“Utilización de medios fraudulentos”, artículo 82.1 c) de la LGT y artículo
19.3 del RD 1930/1998: en los períodos de junio y julio de 2002; de febrero,
marzo y abril de 2003; y de marzo y abril de 2004. La sanción propuesta se
incrementa en 25 puntos porcentuales en cada uno de los períodos señalados.
Por lo que
respecta a las infracciones de los artículos 191 y 193 de la actual LGT, la
Inspección de los Tributos propuso la aplicación de los siguientes criterios de
graduación, a saber:
-
“Perjuicio económico para la Hacienda Pública”, artículo 187.3 de la LGT; las
sanciones propuestas por dejar de ingresar en los períodos comprendidos entre
julio de 2004 y febrero de 2005 se incrementan en 25 puntos porcentuales; y las
sanciones propuestas para los períodos de marzo y mayo de 2005, en 20 puntos
porcentuales; finalmente, la sanción propuesta para junio de 2005 se incrementa
en 10 puntos porcentuales.
En total,
la sanción propuesta ascendió a 192.591,11 euros, y le fue notificada con fecha
de 11 de octubre de 2007, junto a su derecho a presentar las alegaciones que
estimara oportunas. El obligado tributario no presentó alegaciones.
Con fecha
de 8 de noviembre de 2007 el Jefe de la Oficina Técnica, dictó Acuerdo de
Imposición de Sanción confirmando la sanción propuesta, por importe de
192.591,11 euros, que fue notificado con fecha de 13 de noviembre de 2007.
SEXTO-. Disconforme con el Acuerdo de imposición de sanción, el interesado
interpuso, con fecha de 21 de noviembre de 2007, reclamación económico-administrativa
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, referenciada con el número
00/03913/2007, y objeto del presente fallo, al amparo de lo dispuesto en el
artículo 235 de la LGT.
Con fecha de 28 de enero de 2008 se notificó al interesado la puesta
de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes, para que
presentara las alegaciones que tuviera por oportunas; con fecha de 12 de marzo
de 2008 el interesado presentó escrito de alegaciones en el que, en síntesis
manifestaba: que “las sanciones tributarias que se imponen son improcedentes
pues sólo están basadas en criterios de automatismo y sin atender al componente
subjetivo que en toda infracción ha de concurrir y en que en el presente caso
no existe”. Y que no concurre el elemento subjetivo al haberse facilitado a
la Inspección de los Tributos todos los datos de los que disponía, sin que
quepa atribuir un propósito fraudulento a las meras “discrepancias o
interpretaciones contradictorias” que constituyen la base de la
regularización practicada.
Por ello,
solicita que se anule la sanción impuesta.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO-. Concurren en las presentes reclamaciones económico-administrativas,
los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son
presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal
Económico-Administrativo Central. Procede su acumulación según lo dispuesto en
el artículo 230.1 letra c) de la LGT.
SEGUNDO-. Las cuestiones planteadas en el expediente se centran en lo siguiente,
en síntesis:
- La caducidad del procedimiento inspector.
- La improcedencia de los intereses de demora
- La admisión de la deducción de las cuotas de IVA.
- La improcedencia de la sanción impuesta, al no concurrir el elemento
subjetivo de la infracción tributaria.
TERCERO-. En primer
término, el interesado considera que se ha producido la caducidad del
procedimiento inspector, al haberse incumplido el plazo de duración de los doce
meses establecido en la normativa tributaria.
Para el análisis de dicha cuestión, debemos comenzar refiriéndonos a
la institución de la prescripción regulada en los artículos 66 y siguientes de
la actual LGT; el artículo 66 establece: “prescribirán a los cuatro los
siguientes derechos y acciones:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación...”
Y el artículo 68 regula las causa o motivos de interrupción de la
prescripción; y en particular dispone:
“1.El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo
a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración Tributaria realizada con
conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento,
regulación, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o
parte de los elementos de la obligación tributaria. ...”
Por su parte, el artículo 30.1 del RGIT establece que: “Las
actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse mediante
comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar,
día y hora que se le señale.(...). La comunicación, debidamente notificada, o
bien la presencia de la Inspección... producirá los siguientes efectos:
a) La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de
la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna
liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o
tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la
acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera
obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras.”
En cuanto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras, la
norma fundamental la encontramos en el artículo 150 de la actual LGT, cuyo
apartado 1 señala:
“Las actuaciones del procedimiento inspector deberán concluir en el
plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado
tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en
la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo
resultante de las mismas (...).”
Por su
parte el artículo 31 del RGIT en la redacción dada por el número 3 de la
disposición final primera del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, establece
lo siguiente: “(...). A efectos de este plazo, no se computarán las
dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción
justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este
Reglamento.
Y el
artículo 31 bis del RGIT señala en su apartado 2:
“A su vez,
se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso
por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información,
requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección
dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de
las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se
considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente
cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que
no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de
dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se
contará por días naturales”.
Estos
preceptos han limitado el plazo máximo de duración de las actuaciones de
comprobación, investigación y liquidación a doce meses, con la posibilidad de
ampliarlo a 24 meses cuando concurran las circunstancias que contempla el mismo.
El cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones se debe realizar de
tal forma que, sin perjuicio de la existencia de dilaciones imputables o de
interrupciones injustificadas, se extienda hasta los 12 meses siguientes
computados desde su inicio; es decir, que si, en este caso, el procedimiento de
comprobación se ha iniciado el 11 de enero de 2006, el vencimiento de los doce
meses se produciría el 11 de enero de 2007.
No
obstante, hay que tener en cuenta que, como hemos indicado, se excluyen del
cómputo del plazo tanto las dilaciones imputables al contribuyente, como
aquellos períodos de interrupción justificada. El Acuerdo de liquidación se
dictó el día 9 de octubre de 2007 y fue notificado el día 11 de octubre de
2007.
CUARTO- El acta
recoge la existencia de un total de 276 días de dilaciones imputables al sujeto
pasivo por la falta de aportación de la documentación solicitada; el reclamante
rechaza estas dilaciones porque considera que la información solicitada por la
Inspección de los Tributos resultó abusiva y no se puede imputar la dilación al
contribuyente por el hecho de considerar que la documentación aportada fuera
insuficiente.
A la vista del artículo 31 bis apartado 2 del RGIT
constituyen dilaciones imputables al contribuyente, el aplazamiento de las
actuaciones solicitado por el mismo, así como la no aportación o aportación
incompleta de la documentación requerida por la Inspección desde que debió
aportarse por primera vez hasta la fecha en que se aporte o se verifique la
imposibilidad de aportarla por no disponer de ella el contribuyente, sin que
sea obstáculo para ello, que entre la fecha de petición y la fecha en la que
tenga lugar su efectiva aportación, la Inspección de los Tributos requiera otra
documentación; en este sentido se pronuncia este Tribunal, entre otras, en las
Resoluciones de 5 de mayo de 2006 (RG 7409/03) y de 18 de mayo de 2006 (RG
2479/04).
En el
supuesto objeto de estudio el actuario deja constancia detallada en el acta
incoada, de los períodos que se computan como dilación imputable al
contribuyente, indicando la fecha de inicio y finalización de las mismas. En
concreto, las dilaciones imputadas al contribuyente se debieron a la falta de
aportación de la documentación solicitada, y presentan el siguiente detalle, a
saber:
- Dilación
desde el 3 de febrero de 2006 hasta el 7 de marzo de 2006: En diligencia de
3 de febrero de 2006 se hace constar que el obligado tributario no aporta la
siguiente documentación: “Facturas recibidas correspondientes al periodo de comprobación.
Contrato o contratos celebrados que amparen las citadas entregas, ejecuciones o
servicios debiéndose especificar: el importe total contratado, el plazo de
entrega o ejecución, pagos realizados, así como los medios de pago a emplear;
hasta la terminación del contrato. Se reitera la aportación de estos contratos
circunscribiéndolos a los proveedores señalados en la relación posterior, así
como todas las facturas recibidas. Se deja constancia que la falta de
aportación de esta documentación podrá ser tenida en cuenta como dilación
imputable al contribuyente.(...)” A su vez en esta diligencia se solicita
la aportación de más documentación relativa al presupuesto recibido de todos y
cada uno de los contratos celebrados, facturas o servicios recibidos de una
serie de proveedores.
En
diligencia de 15 de febrero de 2006 se señala que: “el contribuyente no
aporta el contrato o contratos celebrados que amparen las citadas entregas,
ejecuciones o servicios... (...) Se solicitó la aportación de la siguiente
documentación en la anterior actuación: Presupuesto recibido de todos y cada
uno de los contratos celebrados, facturas o servicios recibidos de los
siguientes proveedores: (...) Manifiesta que algún presupuesto se formalizaba y
que serán aportados la próxima actuación. Se reitera la aportación de estos
contratos circunscribiéndose a los proveedores señalados. Se deja constancia
que la falta de aportación de esta documentación podrá ser tenida en cuenta
como dilación imputable al contribuyente.(...)”
Diligencia
de 7 de marzo de 2006 en donde se señala que la fecha de la comparecencia era
de 3 de marzo de 2006 pero que el contribuyente solicitó el aplazamiento hasta
el día señalado. Se recogen las manifestaciones del contribuyente señalando que
no se han encontrado más presupuestos de los solicitados en la anterior
diligencia. Se reitera la aportación de los contratos y de las facturas
recibidas. Se solicita la aportación de nueva documentación como extractos
bancarios de las cuentas de X, S.L., contratos de trabajo de los
trabajadores del año 2002 y medios documentales y de pago de las operaciones
realizadas con determinadas entidades.
Es
correcta la dilación imputada por la Inspección de los Tributos al interesado;
en efecto, la Inspección deja clara constancia en todas las diligencias de la
documentación solicitada al interesado, de la falta de aportación de la misma y
de las consecuencias que se derivan de dicha falta de aportación. Diligencias
que por otra parte, aparecen debidamente firmadas por el representante del
obligado tributario.
En aplicación del artículo 31 bis apartado 2 del RGIT se considera
dilación imputable al contribuyente cualquier retraso por parte de éste en la
cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias.
Los retrasos en la aportación de la documentación son imputables al
contribuyente porque se trata de datos y documentos que están a su disposición
y que además eran necesarios para la regularización llevada a cabo por la
Inspección. El concepto de dilación no tiene porque implicar una conducta
tendente a entorpecer las actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar
los efectos que los retrasos en la aportación de documentación y las
solicitudes de mayor plazo por parte del interesado tienen en el curso del
procedimiento inspector, ya que está retrasando toda la actuación inspectora
que no puede disponer de una información que se ha requerido por considerarse
que puede ser trascendental para la regularización de la situación del obligado
tributario, aun cuando no sea éste el fin que persiga en principio el obligado
ni sea una actitud voluntaria de éste.
Por todo ello, es correcta la dilación imputada por los órganos de
inspección de 32 días.
- Dilación desde el 7 de marzo de 2003 hasta el 19 de abril de 2006:
Como hemos señalado en la diligencia de 7 de marzo se solicita al interesado
que aporte determinada documentación relativa a extractos bancarios y contratos
y soportes documentales en relación con determinados trabajadores. En
diligencia de 16 de marzo de 2006 se hace referencia a la falta de aportación
de determinada documentación, en concreto en relación con determinados medios
de pago y extractos bancarios señalando el reclamante que serían aportados en
la siguiente comparecencia. Se deja constancia de las consecuencias que se
derivan de la falta de aportación de la citada documentación. En diligencia de
28 de abril de 2006 se señala que en principio la fecha de la comparecencia era
el día 19 de abril pero que el contribuyente solicitó aplazamiento hasta el 28
de abril de 2006 continúa la diligencia señalando: “En relación con Y,
S.L. aporta presupuesto de la operación de 2002 realizado a mano y
bolígrafo, con sello de X, S.L. pero no de Y, S.L.”.
De nuevo es correcta la dilación imputada por la Inspección por la
falta de aportación de la documentación solicitada por 43 días.
- Dilación desde el 28 de abril de 2006 hasta el 13 de julio de
2006: En diligencia de 31 de mayo de 2006 se deja constancia de la
documentación aportada por el contribuyente que había sido solicitada en la
comunicación de ampliación de las actuaciones de 19 de mayo y en anteriores
diligencias pero se reitera la solicitud de otra documentación que todavía no
había sido aportada por el contribuyente como facturas y contratos celebrados
por el reclamante. El contribuyente solicita un aplazamiento de las actuaciones
inspectoras hasta el día 5 de julio. En diligencia de 11 de julio de 2006 se
señala que el reclamante solicitó el aplazamiento de actuaciones hasta dicha
fecha aportando parte de la documentación solicitada por la Inspección. En
diligencia de 13 de julio de 2006 se señala que no se ha aportado la
documentación relativa a las facturas de los trabajadores autónomos
correspondiente a los ejercicios 2004 y 2005, solicitando el reclamante el
aplazamiento de las actuaciones hasta el día 15 de septiembre de 2006.
Es correcta de nuevo la dilación imputada por la Inspección por la
falta de aportación de la documentación solicitada por 76 días.
- Dilación desde el 15 de septiembre de 2006 hasta el 25 de octubre
de 2006: En diligencia de 15 de septiembre de 2006 se deja constancia que
en relación con la documentación aportada por el contribuyente debería haber
aportado el original de las facturas para que pudieran ser cotejadas con las
copias. Se señala que en ese momento se aportaron las facturas, medios de pago
y extracto de la cuenta ... de los ejercicios 2004 a 2005, no siendo aportados
los contratos celebrados y requeridos por la Inspección señalando el
contribuyente que serán aportados en caso de existir. En diligencia de 10 de
octubre de 2006 se señala que el contribuyente aporta parte de la documentación
original para su cotejo reiterando la Inspección al reclamante que aporte la
documentación que justifique los gastos soportados. Finalmente, en diligencia
de 25 de octubre de 2006 se deja constancia de la documentación aportada por el
contribuyente. Es correcta la dilación imputada por la Inspección por la falta
de aportación de la documentación solicitada de 40 días.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, son correctas las dilaciones
imputadas por los órganos de Inspección por lo que procede rechazar las
alegaciones del reclamante en este punto.
Finalmente, hemos de
aclarar al interesado que en el incumplimiento del plazo de duración por parte
de la Inspección de los Tributos, nunca conllevaría la caducidad del
procedimiento, como alega; la normativa tributaria no la contempla
expresamente, sin que proceda acudir con carácter supletorio a las normas
administrativas generales, por no existir lagunas que deban suplirse mediante
normas ajenas a las tributarias.
Es decir, la caducidad
no es una forma de terminación del procedimiento inspector (Sentencias de 30 de
septiembre de 2004 y de 22 de enero de 2004 de la Audiencia Nacional, entre
otras), y ello, repetimos, porque la normativa tributaria no la contempla; en
concreto, el 1º párrafo del artículo 31 quarter del RGIT, ya citado, señala que
“Iniciadas las actuaciones... deberán proseguir hasta su terminación... aun
cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto”. Y con mayor fuerza,
el artículo 150.2 de la actual LGT establece que “el incumplimiento del
plazo de duración del procedimiento... no determinará la caducidad del
procedimiento, que continuará hasta su terminación”.
QUINTO-. En
relación a la improcedente liquidación de los intereses de demora, hemos de
comenzar reproduciendo el artículo 26 de la LGT que regula los intereses de
demora, estableciendo lo siguiente:
“1. El interés de demora es una prestación accesoria
que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como
consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación
de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar
una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria,
del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la
normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no
requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un
retraso culpable en el obligado.
2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en
los siguientes supuestos:
a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago
en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por
la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera
efectuado.
b) Cuando finalice el plazo establecido para la
presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido
presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el
apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de
declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo
en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo
que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario
abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía
administrativa.
d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo
dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses
de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio
reducido.
e) Cuando el obligado tributario haya obtenido una
devolución improcedente.
3. El interés de demora se calculará sobre el
importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada
improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el
retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
4. No se exigirán intereses de demora desde el
momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la
misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte
dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre
otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que
se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes
de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos
administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la
suspensión del acto recurrido.
Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al
incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o
fraccionamiento del pago.
5. En los casos en que resulte necesaria la práctica
de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra
liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán
íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con
mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre
el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del
cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido
en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación
anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la
nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo
máximo para ejecutar la resolución.
6. El interés de demora será el interés legal del
dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible,
incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales
del Estado establezca otro diferente.”
Como señala el Inspector Jefe en el Acuerdo de
liquidación, existen reiterados pronunciamientos de los tribunales que
confirman la procedencia de la exigencia de intereses de demora, como
compensación por los perjuicios económicos ocasionados a la Hacienda Pública,
por la falta de ingreso de la deuda tributaria en los plazos previstos
legalmente. En concreto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de
1992 señala: “El interés de demora tiene una función compensadota del
incumplimiento de la obligación de dar y por tanto su naturaleza intrínseca
consiste en ser una modalidad indemnizatoria, según pone de manifiesto con toda
nitidez la norma que en el Código Civil recoge y refleja el principio matriz de
la institución. Desde otra perspectiva, no tiene carácter sancionador
precisamente por su diverso talante son compatibles en todo caso los intereses
y las sanciones que a su vez funcionan con total independencia recíproca.”
En efecto, los intereses de demora tienen un marcado carácter
indemnizatorio, surgieron en el ámbito privado (artículo 1.108 del Código
Civil), y en relación con aquellas “obligaciones de dar” que consisten en una
suma de dinero, siendo ambos requisitos aplicables en el ámbito tributario y al
presente caso; el primero, porque así lo ha declarado el propio Tribunal
Constitucional en Sentencia de 26 de abril de 1990, debiendo cuantificarse el
perjuicio para el Tesoro, por todo el tiempo transcurrido entre la fecha en la
que debió ingresarse la deuda y aquella en la que se determinó la misma; y el
segundo, porque la deuda era líquida y exigible, tanto en el momento en que
debió haberse efectuado el ingreso como cuando éste fue exigido por la
Administración, previa cuantificación de la cuota a pagar.
Por tanto, rechazamos las alegaciones del reclamante en este punto.
SÉPTIMO-. Por lo
que respecta al fondo de la regularización tributaria, la misma consistió, en
síntesis, en inadmitir la deducción de cuotas de IVA, correspondientes a
gastos, cuya realidad no se ha visto acreditada verazmente y que estaban
asociados con trabajos de albañilería, con servicios publicitarios o eran
gastos relacionados con determinados medios de transportes que no se
encontraban afectos en un 100% a su actividad económica.
El artículo 92 de la Ley 37/92, del IVA, establece,
en síntesis, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las
cuotas del Impuesto devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el
interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado
por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de
servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de
servicios comprendidas en los artículos 9...
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes
definidas en los artículos 13, número primero y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el
apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios
adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el
artículo 94, apartado Uno de esta Ley".
Luego, los sujetos pasivos del Impuesto como
consecuencia de realizar operaciones sujetas al IVA (por las que estén obligados
a repercutir dicho impuesto), podrán deducir, de las cuotas devengadas, las
cuotas de IVA soportado que adquieran el carácter de deducible, de acuerdo con
los requisitos comprendidos en los artículos 92 y siguientes; dicha
deducibilidad se conseguirá cuando los bienes y servicios adquiridos se empleen
en la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 94, apartado
1. No obstante, es requisito fundamental de acuerdo con el artículo 92. Uno.1º,
que las cuotas soportadas lo hayan sido como consecuencia de entregas de bienes
y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
Atiende así el IVA a dar satisfacción al principio de neutralidad que gira
sobre toda la normativa de este tributo indirecto.
OCTAVO-. En el
presente expediente no se discuten cuestiones jurídicas, relativas a los
requisitos que deben reunir las cuotas de IVA soportadas para admitir su
deducibilidad fiscal; sino una cuestión de hecho, un estado previo, en el que
se ha de demostrar o acreditar que los citados gastos, a los que se asocian las
cuotas de IVA soportadas, se han realizado efectivamente, en los propios
términos en los que figuran documentados en la facturas aportadas por el
obligado tributario a la Inspección de los Tributos. Por consiguiente, nos
encontramos con una cuestión de índole probatoria, en donde preside la norma
contenida en el artículo 105.1 de la LGT que señala:
“En los procedimientos de aplicación de los tributos
quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En el mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional en Sentencia de
9 de Junio de 2005 entre otras: “(...) En relación con la carga de la prueba
tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2.001) que a
tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de
22 de Enero de 2000 compete en todo caso a cada parte probar sus
pretensiones.(...) la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley
General Tributaria (artículo 105.1 de la actual LGT, la Ley 58/2003) se
desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de
otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias
que se derive.”
Asimismo, el Tribunal Supremo en sentencia con fecha
de 30 de septiembre de 1988, señala la necesidad no sólo de "hacer
valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que
se pretende, para lo cual la actora bien podía haber acudido a cualquiera de
los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 115 de la
citada Ley General Tributaria, que se remite en cuanto a ellos y a su
valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento
Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.
Si el sujeto pretende deducirse unas cuantías de IVA
al entender que éstas se han soportado en el seno de su actividad, debe
acreditar que el devengo de tales cuotas se ha producido, al responder a
entregas de bienes o prestaciones de servicios que han tenido lugar.
Resulta esclarecedor traer a colación, siguiendo con
la doctrina formulada por este Tribunal, la Resolución con fecha de 3 de
diciembre de 2003 (RG 4130/2002), en la que se aborda el rechazo por parte de
la Administración, de determinadas facturas que, a juicio del actuario, no
respondían a la realidad; en concreto, se indica lo siguiente:
“CUARTO -. Por último, en cuanto al motivo del
rechazo de las deducciones, éste no se debe fundamentalmente a la deficiencia
de alguno o algunos de los requisitos formales de la deducción del artículo 97
de la Ley 37/92, sino, como queda expuesto, a lo incierto de la realidad de las
prestaciones facturadas.
En lo relativo a la realidad o no de las prestaciones recibidas por
una entidad por las que formalmente se soportó el IVA y se practicó la
deducción rechazada, así como la prueba de tales hechos, se ha pronunciado ya
varias veces este Tribunal Central, entre otras, en sus resoluciones de 9 de
junio del 2000, R.G.- 8.746-98, y otra de igual fecha, R.G.- 6.762-99,
estableciendo que la cuestión de la realidad de la prestación de los servicios
es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una
sociedad existente en el Registro Mercantil y con NIF, y que es la entidad que
deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la prestación.
Esta ausencia de demostración de la realidad de las prestaciones facturadas y
sobre las que fue presuntamente repercutido el IVA cuya deducción se practicó
en las declaraciones-liquidaciones, luego rechazado por la liquidación contra
la que se inició esta vía económico-administrativa, se predica, respecto del
período no prescrito que contempla el acta, de las facturas de dos proveedores
exclusivos de la entidad recurrente y su grupo, en relación con las cuales el
Informe de la Inspección afirma que dichos proveedores en cuestión, no cotizan
en seguros sociales ni consta que tengan empleados, sin que sean localizables
en su supuesto domicilio. En el Informe se hace constar el incumplimiento de
obligaciones fiscales de los proveedores.
La empresa en sus alegaciones frente al acta, se centra en invocar la
normativa sobre prueba, diciendo que la Inspección debe de probar la
inexistencia de las prestaciones, e insiste en ello en la alzada.
Pero la prueba de lo negativo es imposible y, en el supuesto de la
deducción del IVA soportado, el hecho positivo es la realización de las
prestaciones por el proveedor; en relación con ello la entidad se ha limitado a
esforzarse en contradecir las afirmaciones inspectoras, pero en ningún momento
ha desvirtuado los indicios que hacen dudar razonablemente de la realidad de
las prestaciones o entregas por parte de los proveedores”.
NOVENO-.De acuerdo con lo expuesto, la Inspección de los Tributos requirió
al obligado tributario que acreditara la realidad de una serie gastos que se
correspondían con los servicios documentados en las facturas; no obstante, el
obligado tributario no presentó ninguna prueba tendente a verificar la realidad
de los citados servicios; su actividad probatoria se ha limitado a verter su
opinión, muy respetable, pero insuficiente a los efectos perseguidos por ella,
de que las cuotas soportadas sí resultaban deducibles, no aportando más
elementos de juicio.
En vía de revisión, el interesado en su extenso escrito de
alegaciones, se limita a reproducir artículos de la Ley 37/1992, así como
jurisprudencia de nuestros Tribunales, relacionada con el ejercicio del derecho
a la deducción; esto es, el suplico o la pretensión del interesado (la
anulación de la liquidación practicada), no se ve respaldada con posibles cuestiones o motivos de invalidez sobre
las que deba pronunciarse este Tribunal, por lo que no existen argumentaciones
jurídicas o alegaciones que hagan patentes los citados motivos de invalidez. En
concreto, y centrándonos en la regularización practicada, el interesado se
limita a argumentar lo siguiente:
1. Por lo
que respecta a las cuotas de IVA correspondientes a los gastos de albañiles y
peones, manifiesta:
“La
inspección de los Tributos apoya sus conclusiones en las ”pruebas” que entiende
de aplicación al caso, y en especial en el carecer los citados trabajadores
“autónomos de estructura de medios humanos o materiales de producción”.
La
anterior conclusión no es aceptable pues toda norma a aplicar ha de ponerse en
relación con la “realidad social” y no puede exigirse de trabajadores
autónomos, en un sector tan singular como el de la construcción...
Siendo
perfectamente lícito que un albañil ostente el “status” de trabajador autónomo,
y como tal se incluya en el Régimen Especial de la Seguridad Social (RETA), no
es ajustado a Derecho se considere su actividad económica en “simulación”.
De lo
expuesto se desprende que se ha infringido abiertamente el principio de
legalidad...”.
Ahora bien, el interesado se limita a realizar manifestaciones de esta
índole, pero sin aportar prueba alguna para defender su derecho; en este
sentido, en la reclamación interpuesta se señala que se acompaña un “Informe
Pericial en relación con los trabajadores autónomos que prestaron sus servicios
a favor de X, S.L.”; no obstante, no obra el citado Informe
pericial. Por su parte, la Inspección de los Tributos requirió a los supuestos
proveedores de X, S.L. y sus contestaciones se encuentran en documento
público (las diligencias que obran en el expediente); las pruebas obtenidas por
la Inspección de los Tributos acerca del carácter laboral existente entre las
partes, son concluyentes, a saber:
- Los albañiles carecían de cualquier estructura de medios humanos o
materiales de producción, tales como un local, inmovilizado o trabajadores
contratados.
- No realizan ningún tipo de compra de material para la realización de
su trabajo.
- Muchos trabajadores manifiestan que fue la entidad reclamante quien
les obligó a darse de alta de autónomo para poder contratarle.
- Desempeñan su trabajo de forma habitual y continuada en una jornada
laboral de 8 o más horas.
- Percibían sus retribuciones de forma regular y mensual.
- Disfrutaban de períodos de descanso y vacacionales pactados por la
empresa para todos los trabajadores y en particular durante el mes de agosto.
- Muchos de sus trabajadores reconocen que sus facturas estaban
“infladas”.
- Varios trabajadores manifiestan que las facturas eran realizadas
físicamente por la empresa.
- Desarrollan su trabajo bajo la supervisión y dirección del personal
de X, S.L.
- Los albañiles trabajan para X, S.L. durante el periodo
considerado de forma exclusiva.
- No se celebró contrato alguno con el reclamante ni se estableció un
presupuesto previo.
En efecto, y sin necesidad de mayores
pronunciamientos teóricos acerca de la figura de simulación, sobre la cual
hemos de reproducir lo señalado por la Inspección de los Tributos e incluso por
el propio contribuyente con ocasión del escrito de alegaciones presentado, no es
necesario acudir al vicio del elemento causal de la relación contractual,
puesto que en el presente ni siquiera ha existido objeto contractual, ya que
entre las pruebas obrantes en el expediente, documentadas en diligencia, se
encuentran las propias manifestaciones de los albañiles sobre la ausencia de
prestación de servicios o sobre la prestación de servicios por un importe
inferior al facturado o sobre la ausencia de relación mercantil entre ambas
partes.
Sobre este último extremo, la
cuestionada relación mercantil, hemos de señalar que la normativa laboral (fundamentalmente el RDL
1/1995 de 24 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del
Estatuto de los Trabajadores) y la
jurisprudencia laboral, califican una relación como laboral, cuando se dan una
serie de requisitos:
- Carácter personal, que no puede perderse aunque haya alguna
sustitución.
- La asistencia de un modo regular y continuo a un mismo lugar de
trabajo determinado.
- El sometimiento a una jornada habitual de trabajo o a unas horas y
días determinados, cuando es exigida.
- La recepción de órdenes de trabajo impartidas por el empresario o
instrucciones frente a la libertad.
- La necesidad de dar cuenta al empresario del trabajo llevado a cabo.
- El pago de unas retribuciones fijas o garantizadas frente a otras
variables y dependientes de las colaboraciones prestadas u horas requeridas.
- Propiedad de los medios de trabajo.
- Prestación exclusiva o preferente a favor de una empresa.
La jurisprudencia laboral ha reiterado que la existencia de
subordinación o dependencia normalmente habrá de deducirse a partir de ciertos
indicios. Indicios que por otra parte, como se indicó, se dan en el presente
caso (así, por ejemplo, la asistencia de un modo regular y continuo a un mismo
lugar de trabajo, el sometimiento a la jornada habitual de trabajo de
vacaciones y descansos, la recepción de órdenes de trabajo impartidas por el
empresario...).
Además, hemos de puntualizar que no resultan determinantes tan sólo,
las manifestaciones de los albañiles, pues basta observar el modo material de
prestación de los servicios: “bajo la dirección y supervisión del obligado
tributario”, para concluir que concurren las notas propias de una relación
laboral, a saber: ajeneidad y habitualidad (número de horas diarias de trabajo,
existencia de vacaciones pactadas...). Es más, los albañiles tampoco contaban,
como ellos mismos reconocen, con los medios materiales precisos para llevar a
cabo la prestación de los servicios supuestamente prestados, y ni siquiera se
ha podido probar el pago material de la totalidad de los gastos documentados en
las facturas, sino tan sólo una parte de los mismos, la abonada mediante
cheque. En este sentido, también resulta ilustrativo que el importe
efectivamente o probadamente pagado, se aproxime a la “media” o a los gastos
normalmente incurridos en el sector económico el que opera el obligado
tributario, y a su vez, que se corresponda con los ingresos que normalmente se
obtienen por los albañiles, atendiendo a su cualificación personal (peones y
paletas).
En consecuencia, de acuerdo con lo previsto en el
artículo 7.5º de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, no están sujetas al
Impuesto “Los servicios prestados por personas físicas en régimen de
dependencia derivado de relaciones laborales, incluidas en estas últimas las de
carácter especial”; por todo ello, no resultan deducibles las cuotas de IVA
supuestamente repercutidas en facturas por los albañiles y peones, pues la
relación existente era carácter laboral, y no profesional, de acuerdo con lo
expuesto anteriormente
Por último, hemos de traer a colación las
manifestaciones del interesado, respecto a la posible causa de “nulidad”
en la que ha incurrido la actuación inspectora, al realizar “actuaciones de muestreo
que son típicas de la estimación indirecta de la base imponible... pero que
nada tienen que ver con la estimación directa que ha sido el procedimiento
aplicado”. La Inspección de los Tributos ha aplicado el método de
estimación directa; las “actuaciones de muestreo” a las que alude el interesado
no son exclusivas, al contrario de lo que alega, de la estimación indirecta,
puesto que en cumplimiento de sus funciones comprobadoras, la Inspección de los
Tributos debe, y está facultada (artículo 140 y siguientes de la LGT y artículo
36 y siguientes del RGIT), para utilizar todos los medios a su alcance, entre
los cuales se encuentra, evidentemente, la facultad de utilizar los precios
medios de mercado, a efectos de verificar si los importes declarados se
aproximan a los “normales”; o por el contrario, como ha ocurrido en el
presente, presentan tales oscilaciones que confirmen la imposibilidad, de que
los cuestionados servicios se hubiesen llevado a cabo en los términos en los
que figuran documentados en las facturas aportadas; máxime, cuando los precios
medios de mercado, obtenidos, como apunta inexactamente el interesado mediante
“actuaciones de muestreo”, tan sólo se han tomado en consideración de manera
indicativa, como meras referencias, y no a efectos de cuantificar el importe de
los gastos o de las cuotas de IVA que resultan deducibles.
2. Por lo que respecta a las facturas emitidas por
los proveedores con forma societaria, en concreto, por las entidades Y, S.L.,
Z, S.L., y W, S.L., domiciliadas en ...; el interesado en las
páginas 35 a 41 de la reclamación, se limita a citar jurisprudencia relativa a
la deducibilidad de los gastos calificados como “liberalidades” (gastos de
promoción, gastos por relaciones públicas, gastos en hoteles y comidas), para
finalmente concluir lo siguiente:
“De lo expuesto se desprende que no existe duda
alguna de que el tributo soportado incorporado a la facturación a favor de las
Empresas mencionadas ha de tener la condición de deducible, pues se relaciona
de modo directo con la actividad empresarial del promotor inmobiliario”.
No obstante, hemos de recordar al interesado que, en
este caso, la Inspección de los Tributos no admitió la deducción del IVA
supuestamente repercutido por estas entidades (por el concepto de “Trabajos de
albañilería”), por no haberse acreditado la efectiva prestación de dichos
servicios; no se han calificado dichos gastos como “liberalidades”, sin que
sean de recibo, en consecuencia, las manifestaciones que el interesado realiza
a este respecto.
3. Finalmente, por lo que respecta a las cuotas de
IVA asociadas a los gastos por los servicios de publicidad supuestamente
prestados por la entidad V, S.L., y las correspondientes a los gastos
asociados a los dos vehículos (respecto de los cuales no se ha acreditado su afectación
a la actividad económica en un porcentaje superior al 50%, artículo 95. Tres de
la ley 37/1992), no obra en la reclamación interpuesta ninguna referencia sobre
los mismos, por lo que, a la vista de las concluyentes pruebas obtenidas por la
Inspección de los Tributos hemos de confirmar también, la regularización
practicada.
DÉCIMO.- En lo relativo a la sanción impuesta, el interesado dedica
numerosas páginas de su reclamación (desde la página 47 a la 60), a reproducir
el contenido del Acuerdo de imposición de sanción, así como a realizar
numerosas referencias de la jurisprudencia de nuestros Tribunales, acerca de la
necesidad de que concurra dolo, culpa, o negligencia en la conducta del
obligado tributario para apreciar la existencia de infracción tributaria; esto
es, la vigencia del principio de responsabilidad subjetiva en derecho
administrativo sancionador, y por ende el tributario.
El interesado considera que no concurre el elemento
subjetivo de la infracción tributaria, puesto que no cabe “atribuir un
propósito fraudulento” a las meras “discrepancias o interpretaciones
contradictorias” que constituyen la base de la regularización practicada;
de donde se infiere que entiende, que en la regularización practicada, la
inadmisión del IVA deducido, se basó en discrepancias interpretativas.
Ahora bien, resulta evidente que el sujeto pasivo se
dedujo cuotas de IVA asociados a unos gastos, a unas operaciones,
“inexistentes”; resulta evidente, que la deducción de cuotas de IVA
correspondientes a gastos no acreditados y documentados en facturas, entra
dentro de los parámetros de una conducta culpable, sin que pueda ampararse la
misma en los supuestos contemplados en el artículo 179.4.d) de la LGT; no es
causa de exoneración de la responsabilidad tributaria, la mera aportación a la
Inspección de los Tributos de “todos los datos y medios de investigación de
su situación fiscal”, pues la mera aportación de la documentación requerida
en el curso de su comprobación tributaria, es tanto una obligación o deber de
colaboración impuesto al contribuyente expresamente por la normativa tributaria
(artículo 142 de la LGT), como un derecho o garantía que le protege (artículo
34.1 de la LGT, letras l), m), q) y r), fundamentalmente). La deducción de
cuotas de IVA correspondientes a gastos inexistentes, no acreditados, en ningún
caso puede considerarse exenta de culpa; tal conducta sólo puede ser calificada
como voluntaria y culpable. Por todo ello, confirmamos la sanción impuesta por
la inspección de los Tributos.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN
SALA, en única instancia, ACUERDA: DESESTIMAR
las reclamaciones interpuestas, confirmado el Acuerdo de liquidación y la
Sanción impuesta por la Inspección de los Tributos.
