En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (12/05/2009), y en el recurso de alzada
interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ... en
representación de ..., S.L., con NIF: ... y domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra Resolución de ... de 2006 del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... por el que se estima la reclamación
.../2003, interpuesta frente a Acuerdo de liquidación de la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria de fecha 11 de julio de 2003, derivado del acta de
disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el ejercicio 1998 y los
dos primeros trimestres del ejercicio 1999 del Impuesto sobre el Valor Añadido,
y del que resulta una deuda a ingresar de 696.950,75 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 22 de mayo de 2001 la Unidad Regional de
la Inspección de Aduanas e Impuesto Especiales (Delegación Especial de ...) en
... inició actuaciones de comprobación e investigación acerca del obligado
tributario ..., S.L., con objeto de comprobar los ejercicios 1998, 1999
y 2000 de los Derechos a la Importación y el IVA a la Importación.
En el curso de dichas actuaciones, el obligado tributario manifiesta
que aparte de las importaciones que figuran a su nombre y que se han despachado
con los DUAS incluidos en los listados, ha adquirido mercancías de países
terceros que se han despachado a nombre de terceras personas con el objeto de
aportar las licencias correspondientes, operaciones que se hallan
contabilizadas y despachadas por el Agente de Aduanas, quien le ha facturado el
importe de los derechos de importación e IVA de importación correspondientes.
Las cuotas de IVA a la importación de estos despachos han sido deducidas por la
entidad, aunque el nombre al que figura expedido el L-1 correspondiente es el
de la tercera persona importadora, si bien está en posesión de los L-1
originales.
Entiende la Inspección de aduanas que se han deducido de forma
incorrecta las cuotas de IVA a la importación ya que no está el interesado en
posesión del documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación, ni
haber cumplido los requisitos en relación con la anotación en el Libro Registro
de Facturas Recibidas de las hojas liquidatorias justificantes del pago del
Impuesto, ya que se ha efectuado la deducción con cargo a las facturas del
Agente de Aduanas.
Como consecuencia de estas actuaciones se incoa acta de disconformidad
A02 número ... por la Inspección de Aduanas, si bien posteriormente es anulada
por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Aduanas e
Impuestos Especiales de ... por entender que no es competencia de la Inspección
de Aduanas esta materia; asimismo, ordena que se dé cuenta al Delegado Especial
de la AEAT para que, si lo estima oportuno, traslade las actuaciones
practicadas a la Inspección Financiera y Tributaria a los efectos oportunos.
SEGUNDO:
Como consecuencia de lo anterior, en fecha 14 de
abril de 2003 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria acerca del
obligado tributario ..., S.L., con objeto de comprobar el Impuesto sobre
el Valor Añadido del ejercicio 1998 y de los dos primeros trimestres del
ejercicio 1999.
En fecha 30 de mayo de 2003 se incoa acta de disconformidad A02 número
..., y de las actuaciones practicadas resulta lo siguiente:
- La actividad realizada por la entidad es el comercio al por mayor de
..., clasificada en el epígrafe ... del IAE.
- En base a los hechos descritos anteriormente, la Inspección
considera que ..., S.L. ha ejercitado el derecho a la deducción de
cuotas en la importación de bienes sin estar en posesión en el momento de
ejercitar el derecho de los documentos justificativos de tal derecho. En primer
lugar, porque al efectuar la deducción la entidad no estaba en posesión de un
documento que le designase como destinatario de la importación; y en segundo
lugar, porque no estaban correctamente registrados en el Libro Registro de
Facturas Recibidas, puesto que el documento soporte para la deducción son las
facturas del Agente de Aduanas, en las que constan unas cuotas de IVA a la
importación globales, comprenden varios DUAS de diversos importadores sin que
en la factura conste el detalle de los números de estos DUAS, sino el número de
un solo DUA correspondiente en todos los casos a la Aduana Marítima de ..., que
no está relacionado con los DUAS de los importadores.
- Se propone una liquidación de 696.950,75 euros, comprensiva de cuota
e intereses de demora.
En fecha 11 de julio de 2003 se dicta Acuerdo de liquidación
confirmando la propuesta contenida en el acta.
TERCERO:
Frente al Acuerdo de liquidación, ..., S.L.
interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación .../2003).
Esta reclamación es estimada parcialmente mediante resolución de fecha
... de 2006. En primer lugar, considera que las actuaciones inspectoras
realizadas por la Inspección de Aduanas sólo interrumpen la prescripción del
derecho de la Administración a liquidar el IVA a la importación, sin afectar a
la deuda tributaria que el obligado debe liquidar por la
declaración-liquidación trimestral, por lo que ha prescrito el derecho de la
Administración a liquidar el ejercicio 1998 aunque no los dos trimestres del
ejercicio 1999, puesto que aún no estaban prescritos al iniciarse el
procedimiento inspector de la Inspección Financiera y Tributaria.
En cuanto al fondo del asunto, declara que el sujeto no dispone de un
documento de deducción válido, pues no aparece como destinatario del documento
de importación y, por tanto, no es el sujeto pasivo de la importación; a esto
añade que la misma entidad ha reconocido que esta circunstancia ha sido
conocida y querida por ..., S.L., ya que ha reconocido que lo hizo
porque de otro modo habría superado su cupo de importaciones y no habría podido
realizarlas.
CUARTO:
Vista la Resolución anterior, la entidad interpone
frente a ella el presente recurso de alzada, en base a las siguientes
alegaciones:
- La Inspección ha podido verificar en el curso de las actuaciones que
las importaciones fueron efectivamente realizadas por ..., S.L., por lo
que debió haber procedido a rectificar la documentación emitida a nombre de los
importadores ficticios para que conste a nombre de la verdadera importadora y
pueda deducir el IVA soportado; en caso contrario, se estará produciendo un
enriquecimiento injusto por parte de la Administración.
- Es improcedente exigir intereses de demora puesto que en este caso
no se ha omitido el ingreso de las cuotas de IVA devengadas por la importación.
- Se ha incumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones
inspectoras desde que se iniciaron el 22 de mayo de 2001 hasta que han
finalizado en agosto de 2003, por lo que ha prescrito el derecho de la
Administración a liquidar los dos primeros trimestres del ejercicio 1999, y no
sólo el ejercicio 1998.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Central es competente para conocer del
recurso de alzada que se examina, de conformidad con lo previsto en la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en desarrollo de la misma por
el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento
general de revisión en vía administrativa.
Las cuestiones a examinar son:
- Si ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IVA de
los dos primeros trimestres del ejercicio 1999.
- Si debe admitirse la deducción del IVA soportado por la entidad por
las importaciones en las que no consta como importador.
- Si es procedente la exigencia de intereses de demora.
SEGUNDO:
Respecto de la prescripción del derecho de la
Administración a determinar la deuda tributaria en relación con el IVA del
ejercicio 1999, entiende la entidad que desde que empiezan las actuaciones el
22 de mayo de 2001, hasta que finalizan en agosto de 2003, se ha superado el
plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y habría prescrito el
ejercicio 1999.
Según ha declarado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
... en su Resolución, las actuaciones inspectoras realizadas por la Inspección
de Aduanas sólo interrumpen la prescripción del derecho de la Administración a
liquidar el IVA a la importación, sin afectar a la deuda tributaria que el
obligado debe liquidar por la declaración-liquidación trimestral. Así, entiende
que en relación con la liquidación aquí recurrida, las actuaciones comienzan el
14 de abril de 2003, que es cuando se inicia el procedimiento inspector seguido
por la Inspección Financiera y Tributaria, sin que las actuaciones realizadas
por la Inspección de Aduanas sirvan a estos efectos.
Si atendemos a esta postura, no puede este Tribunal aceptar lo
pretendido por la recurrente, que es que se tengan en cuenta las actuaciones de
aduanas para los efectos que le son favorables y no para los que le son
desfavorables. Siguiendo lo expuesto por el TEAR, si las actuaciones de aduanas
no interrumpen la prescripción hay que considerar que el procedimiento aquí
recurrido se inicia el 14 de abril de 2003, y concluye con el Acuerdo de
liquidación de 11 de julio de 2003, sin que se haya excedido el plazo máximo de
duración de las actuaciones inspectoras en ningún caso.
TERCERO:
A continuación, debemos determinar si son deducibles
las cuotas de IVA soportado por las importaciones en las que la recurrente no
consta como importadora en la documentación.
Las importaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido se
liquidan simultáneamente con los derechos arancelarios, y a estos efectos, los
sujetos pasivos que realicen las importaciones deben presentar en la Aduana el
Documento único Administrativo (DUA) con indicación del artículo a importar, el
destinatario y la Aduana de destino, el precio del artículo, el peso, el país
de origen, así como los derechos aduaneros, Impuestos Especiales que procedan,
el IVA a la importación, etc. Una vez presentado el DUA, se expide la carta de
pago L-1 que normalmente es satisfecha por el Agente de Aduanas que actúa en
representación del importador, y posteriormente este Agente repercute al
importador el pago de los tributos y sus honorarios.
Por otro lado, las cuotas de IVA devengadas por las importaciones,
acreditadas con el modelo L-1, son deducibles en la liquidación de IVA del
periodo correspondiente.
Es doctrina reiterada de este Tribunal Central que en el ámbito del
IVA es preciso distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir, que con
carácter general tiene lugar con el devengo de las cuotas correspondientes, y
el ejercicio del citado derecho que, conforme a lo dispuesto por el artículo 99
de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA queda condicionado al hecho de
que las cuotas hayan sido soportadas por haber recibido el titular la
correspondiente factura o el documento justificativo del derecho a deducir.
En relación con la obligación de que el sujeto pasivo del IVA obtenga
un documento justificativo suficiente para ejercer su derecho a la deducción
del impuesto soportado, en el caso de las importaciones el artículo 18.1.b) de
la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, dispone que “para
poder ejercitar el derecho a la deducción el sujeto pasivo deberá: b) En la
deducción enunciada en la letra b) del apartado 2 del artículo 17, poseer
documentos demostrativos de la importación en los que se le designe como
destinatario o importador y que indiquen o permitan calcular la cuota del
impuesto devengado”, indicándose en el referido artículo 17.2:
“En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las
necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará
autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
b) Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o
ingresadas, por los bienes importados”.
En el mismo sentido se regula actualmente en los artículos 168 y 178
de la Directiva 2006/112/CE.
En cuanto a la normativa española, de acuerdo con el apartado Uno del
artículo 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la
redacción vigente en el ejercicio comprobado:
"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los
sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
Se considerarán justificativos
del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida
por quien realice la entrega o preste el servicio.
2.º El documento acreditativo
del pago del impuesto a la importación.
3.º El documento expedido por el
sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de
esta Ley.
4.º El recibo original firmado
por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que
se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley".
Con independencia de la
adecuación o no de este precepto con la Directiva comunitaria, y de la nueva
redacción del mismo dada por nuestro legislador interno, la causa fundamental
de la no deducibilidad de las cuotas, más que en la naturaleza o condición de
los documentos acreditativos del derecho a deducir, se encuentra en el carácter
o no de importador de la entidad interesada.
El documento que acredita el pago
del impuesto a la importación es el modelo L-1, pero en el presente caso los
DUAS y los L-1 aportados por ..., S.L. están expedidos a nombre de
terceras personas, sin que conste esta entidad como importadora.
Es cierto que el artículo 97 de
la Ley 37/1992 no exige para poder deducir que el documento de pago esté
expedido a nombre de quien pretende deducir, lo que no ocurre en el caso de la
normativa comunitaria, puesto que la Sexta Directiva exige que se identifique
como destinatario o importador a quien pretende deducir.
En cualquier caso, deben
cumplirse los restantes requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII
de la Ley 37/1992. Entre estos requisitos, el artículo 92 establece que los
sujetos pasivos podrán deducir las cuotas que hayan soportado o satisfecho por
las importaciones de bienes, y para ello será necesario que la entidad sea el
sujeto pasivo de las referidas importaciones.
La determinación de quién es el
sujeto pasivo en las importaciones de bienes se realiza en el artículo 86 de la
Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
"Serán sujetos pasivos del
impuesto quienes realicen las importaciones.
Se considerarán importadores,
siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación
aduanera:
1.º Los destinatarios de los
bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o
bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos
bienes.
2.º Los viajeros, para los bienes
que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del impuesto.
3.º Los propietarios de los
bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4.º Los adquirentes o, en su
caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se
refiere el artículo 19 de esta Ley".
Tal y como se deriva de los
documentos aduaneros aportados, los DUAS y los L-1 en base a los cuales ...,
S.L. pretende ejercer su derecho a deducir, los destinatarios de los bienes
y quienes aparecen como importadores, son distintas empresas, empresas que no
son ..., S.L.. Siendo esto así, serán esas empresas importadoras los
sujetos pasivos del IVA a la importación, y es el sujeto pasivo el único que
podrá deducir las cuotas que haya satisfecho por la importación de bienes.
La rectificación que pretende la
recurrente de los L-1 por parte de la Administración no puede obtenerse, por
ser toda la operación una maniobra de la entidad para importar productos sin
constar como importadora. Así, la entidad no quería aparecer como importadora
en los documentos porque, al haber superado su cupo de importaciones, no habría
podido importar tal volumen de bienes; pero no puede ahora pretender deducir un
impuesto que, si ha soportado, ha sido de una forma irregular. De permitirse la
rectificación pretendida, se estaría otorgando a la recurrente la cualidad de
importadora sólo a los efectos que le son favorables, una vez que ya ha
soslayado las barreras que había para poder realizar la importación ella misma.
Por tanto, no siendo ..., S.L.
el sujeto pasivo del IVA a la importación, no puede aceptarse la deducción del
IVA soportado por esas importaciones, debiendo rechazarse las alegaciones de la
entidad en este sentido.
CUARTO:
Finalmente, respecto de la cuestión de si es
procedente exigir en este caso intereses de demora, debemos acudir al artículo
58.2 de la Ley 230/1963 General Tributaria, de aplicación al presente supuesto,
según el cual forma parte de la deuda tributaria:
"c) El interés de demora,
que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que
aquél se devengue, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de
Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente".
Respecto de este interés de
demora, conforme al artículo 61 de la Ley 230/1963:
"2. El vencimiento del plazo
establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de
intereses de demora.
De igual modo se exigirá el
interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en
los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo".
La cuestión de la naturaleza de
los intereses de demora y la determinación del periodo de devengo de los
mismos, ha sido ya resuelta por este Tribunal Central en ocasiones anteriores.
Así, siguiendo lo dispuesto de forma reiterada por el Tribunal Supremo, cabe
decir que los intereses de demora cumplen una función indemnizatoria y
compensadora de la falta de disponibilidad financiera de unas cantidades que,
debiendo ingresarse en el Tesoro Público en un tiempo determinado, se han
mantenido fuera de él.
La aplicación del interés de
demora responde, por tanto, a la falta de ingreso en plazo hábil de la
correspondiente cuota tributaria. Por tanto, el devengo de los intereses de
demora se iniciará, conforme al artículo 61.2 de la Ley General Tributaria, el
día siguiente al vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se
efectúe y concluirá el día en que se practique la liquidación que regularice la
situación tributaria.
En el presente caso, en las
declaraciones-liquidaciones de IVA de los dos primeros trimestres del ejercicio
1999 se consignaron unas cantidades de IVA soportado deducible superiores a las
procedentes, lo que determinó que en dichos periodos se ingresasen en el Tesoro
Público unas cantidades inferiores a las procedentes y, de acuerdo con el precepto
transcrito, resulta exigible interés de demora.
Es cierto que en este caso no se
ha omitido el ingreso de las cuotas de IVA devengadas por las importaciones,
pero lo que sí se ha producido es un menor ingreso del IVA que debiera resultar
en las autoliquidaciones regularizadas, como consecuencia de haber deducido
cuotas de IVA en exceso, motivo por el que procede exigir intereses de demora.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por ..., S.L., con
NIF: ..., contra Resolución de ... de 2006 del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... por el que se estima la reclamación
.../2003, interpuesta frente a Acuerdo de liquidación de la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria de fecha 11 de julio de 2003, derivado del acta de
disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el ejercicio 1998 y los
dos primeros trimestres del ejercicio 1999 del Impuesto sobre el Valor Añadido,
ACUERDA: desestimar el recurso, confirmando la resolución
impugnada.
