En
la Villa de Madrid, en la fecha indicada (25/10/2011), en el recurso de alzada
ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, en Sala, interpuesto por D. A, con NIF ..., actuando en
su propio nombre y representación y con domicilio a efectos de notificaciones
en ..., contra la resolución de las reclamaciones acumuladas nº ... y ...,
dictadas en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional
de ..., e interpuestas, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación
derivado del Acta de Disconformidad nº A02-... de 20 de junio de 2007, dictado
por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la
Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... y referido al Impuesto
sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2002 a 4T/2003, por importe de 384.293,47
euros a ingresar y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del
anterior, dictado por el mismo órgano en la misma fecha, por importe de 187.651,06
euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 1 de diciembre de 2005, se
notifica al sujeto pasivo D. A por la Dependencia de Inspección de la
Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ...,
comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su
situación tributaria, con carácter general, en relación con el concepto y
períodos que se detallan a continuación:
CONCEPTO PERÍODOS
Impuesto sobre
el Valor Añadido 1T/2002 a 4T/2003
Las
mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 1 de
marzo de 2007 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº
A02- ..., en la que se regulariza su situación tributaria por el concepto
Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1T/2002 a 4T/2003. Se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de la
misma fecha.
Una vez transcurrido el
plazo para presentar alegaciones sin constar la presentación de las mismas, en
fecha 20 de junio de 2007 se dicta por el
Inspector Regional Adjunto acuerdo de liquidación provisional, ya que la
Inspección se limitó a determinar la base imponible en función de los
requerimientos de información efectuados a los clientes de los que tenía
constancia, confirmando los criterios de la propuesta de liquidación contenida
en el acta.
El
acuerdo de liquidación presenta el siguiente desglose por períodos de
liquidación:
€ 2002-1T 2002-2T
2002-3T 2002-4T
Resultado A
ingresar A ingresar A ingresar A ingresar
Autoliquidación
2.098,53 1.736,84 2.139,43 1.645,42
Cuota del
Acta 51.413,14 56.964,32 51.833,25 82.225,59
Intereses
Demora
13.328,67 13.986,69 12.016,08 17.810,29
Deuda a
Ingresar
64.741,81 70.951,01 63.849,33 100.035,88
€ 2003-1T
2003-2T 2003-3T 2003-4T
Resultado A
ingresar A
compensar A ingresar
Autoliquidación
189,21 No presentada 970,48 8.772,72
Cuota del
Acta 37.356,69 31.163,26 2.197,01
27,28
Intereses
Demora
7.635,60 5.942,37 388,81 4,42
Deuda a
Ingresar
44.992,29 37.105,63 2.585,82 31,70
La
deuda a ingresar correspondiente a todo el período de comprobación, que resulta
de las anteriores liquidaciones, es la siguiente:
Cuota 313.180,54 euros
Intereses de demora 71.112,93 euros
Deuda a ingresar 384.293,47 euros
Dicho
acuerdo de liquidación fue notificado el 25 de junio de 2007.
De
las actuaciones de comprobación e investigación de las que se deja constancia
en el acta, informe ampliatorio y acuerdo de liquidación, se extrae, entre
otra, la siguiente información relevante:
- A efectos del plazo máximo
de doce meses de duración de las actuaciones,
hasta la fecha del acta el actuario computa 420 días como dilaciones no
imputables a la Administración, por no aportar la documentación solicitada
entre el 21 de diciembre de 2005 y el 14 de febrero de 2007.
- El sujeto pasivo no aportó los libros y registros
exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable. El 21 de diciembre
de 2005 se personó ante la Inspección indicando que era titular de una empresa
de materiales de construcción que quebró y que toda la documentación de la
empresa fue entregada por orden judicial sin que se le haya devuelto. Aportó
copia de Auto de archivo provisional de la quiebra, indicando que es definitivo
por no haberse impugnado.
- Tras requerimiento a la Depositaria de la quiebra, ésta
manifiesta que la documentación fue devuelta al interesado y aporta documento
justificativo de la entrega de la documentación. Requerido de nuevo el sujeto
pasivo, manifiesta el 28 de junio de 2006 que, si bien firmó la devolución de
la documentación, "quedó en poder de la Depositaria la destrucción de
los papeles ya que eran de tal volumen que no tenía capacidad de almacenamiento".
- En relación con las cuotas devengadas, se determinaron
sobre la base de la información declarada en las autoliquidaciones y la
obtenida de terceros en virtud de requerimientos efectuados por la Inspección.
- En relación con las cuotas deducibles, al no aportarse
Libro Registro de facturas recibidas, la Inspección no considera deducibles las
cuotas de IVA soportado.
SEGUNDO:
Con fecha 1 de marzo de 2007, una vez
obtenida la preceptiva autorización del Inspector Jefe, se dicta por la Dependencia
de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria de ... acuerdo de inicio del procedimiento sancionador a efectos de
determinar, y exigir en su caso, la responsabilidad por las posibles
infracciones cometidas derivadas de las actuaciones de comprobación e
investigación referidas en el apartado anterior.
Considerándose
que se encontraban en poder del órgano competente todos los elementos que
permitían formular la propuesta de imposición de sanción, resulta de aplicación
al procedimiento sancionador la tramitación abreviada del mismo.
Habiéndose
comunicado al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente, la
concesión del plazo de alegaciones y prueba y la posibilidad de manifestar
expresamente su conformidad o disconformidad con la propuesta de sanción, aquél
no presentó alegaciones en defensa de sus derechos e intereses ni manifestó su
conformidad o disconformidad con la propuesta.
Con
fecha 20 de junio de 2007 la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ... dicta acuerdo de imposición de sanciones, en el que
se rectifica la propuesta del Instructor, y que presenta el siguiente detalle:
€
2002-1T 2002-2T 2002-4T
Base sanción
Art. 88.3.Ley 6. 470,96 14.870,83
10.749,47
230/1963
Sanción mínima en % 75 75
75
Comisión repetida 10 10 10
Ocultación 10 15 10
Sanción en % 95 100 95
Importe de la sanción
6.147,41
14.870,83 10.212,47
Base sanción
Art. 87.1.Ley
58/2003 44.942,18 42.093,49 71.476,12
Sanción mínima
en %
50 50 50
Comisión repetida 10 10 10
Sanción en % 60 60 60
Importe de la sanción 26.965,31 25.256,09 42.885,67
Total sanción
Efectiva
33.112,72 40.126,92 53.097,67
€ 2002-3T 2003-1T 2002-2T 2003-3T
2003-4T
Base sanción
Art. 191 Ley
58/2003
51.883,25 37.356,69 31.163,26
2.197,01 27,28
Calificación Leve Leve Leve
Leve Leve
infracción
Sanción en % 50 50 50
50 50
€ 2002-3T 2003-1T 2002-2T 2003-3T
2003-4T
Sanción
Efectiva 25.941,63 18.678,35 15.581,63 1.098,51 13,64
El
importe total del acuerdo sancionador es de 187.651,06 euros.
El
acuerdo sancionador anterior, fue notificado el 25 de junio de 2007.
Del
acuerdo de imposición de sanción se extrae entre otra, la siguiente información
relevante:
- El obligado tributario ha cometido
infracciones tributarias consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria,
tipificada en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, vigente
en el momento de comisión de la infracción y en el artículo 191 de la ley 58/2003,
General Tributaria.
- Se considera que la conducta del
obligado tributario es culposa ya que no declaró la totalidad del IVA devengado
y se dedujo unos cuotas de IVA soportado sin haber aportado los Libros
Registros de facturas recibidas, sin que se aprecien las circunstancias
eximentes de responsabilidad.
- De acuerdo con lo dispuesto en el
apartado 3 de la disposición transitoria primea del RD 2063/2004 resulta más
favorable la aplicación del régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003, en
el 3T/2002 y en los cuatro períodos trimestrales del año 2003. En el resto de
períodos (1T, 2T y 4T de 2002) resulta de aplicación la Ley 230/1963, por no
resultar más favorable la aplicación del régimen sancionador previsto en la Ley
58/2003.
TERCERO: Con fecha 24 de julio de 2007, el interesado
interpone reclamaciones económico-administrativa nº ... y ..., ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., contra el acuerdo de liquidación
derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ... y el acuerdo de imposición de
sanción descrito en el antecedente anterior.
El
Tribunal Regional en resolución de 14 de diciembre de 2007, dictada en primera
instancia, desestima las reclamaciones interpuestas y confirma los acuerdos de
liquidación y sancionador impugnados.
Dicha
resolución fue notificada a la entidad el día 27 de diciembre de 2007.
CUARTO: Con fecha 28 de enero de 2008, el interesado
interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, el recurso de
alzada ordinario que se examina, contra la resolución dictada en primera
instancia por el Tribunal Regional.
En
el escrito de interposición del recurso de alzada, el recurrente expone, en síntesis, las siguientes alegaciones:
- Nulidad o anulabilidad del
acuerdo de liquidación.
Las
dilaciones habidas en el procedimiento inspector no son imputables al
interesado y sí a la Administración, la cual ha estado pasiva en dos fases del
procedimiento: entre el 21 de diciembre de 2005, fecha en que se comunicó a la
Inspección que la documentación requerida estaba en poder de la Depositaria de
la quiebra, y 7 de junio de 2006 (167 días) y entre el 20 de junio de 2006,
fecha en que la Depositaria comunicó que la documentación se había devuelto al
interesado, y 1 de marzo de 2007 (246 días). En consecuencia se ha vulnerado el
plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, lo que determina la
nulidad o anulabilidad de los actos impugnados.
Resulta
improcedente iniciar un procedimiento de comprobación tras haber finalizado el
procedimiento de quiebra por insolvencia total del quebrado. El certificado de
deudas de la AEAT presentado el 14 de marzo de 2004 es el título justificativo
del crédito, en el que se debió dejar constancia de todas y cada una de las
deudas que el interesado tenía contraídas con la Administración tributaria, la
cual ya conocía en dicha fecha las autoliquidaciones presentadas por el
interesado.
Subsidiariamente,
la deuda tributaria resultante del acuerdo de liquidación debería haberse
declarado de baja provisional por insolvencia total acreditada del recurrente.
Dicha alegación no ha sido contestada por el TEAR en primera instancia.
- Nulidad o anulabilidad del
acuerdo sancionador.
Se invocan los mismos
motivos de oposición que los formulados contra el acuerdo de liquidación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Como cuestión previa, este Tribunal
Económico-Administrativo Central debe examinar si es admisible el recurso de
alzada ordinario que se nos plantea, interpuesto contra la resolución de las
reclamaciones económico-administrativas nº ... y ... dictadas por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ...
Los
actos objeto de impugnación son los acuerdos de liquidación y sancionador
dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de
la AEAT de ..., relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2002
a 4T/2003. Dichos acuerdos fueron objeto de impugnación ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional del ... La cuestión radica por tanto en
determinar si dicho Tribunal Regional debe conocer de las reclamaciones en
única o en primera instancia de conformidad con la legislación aplicable en el
momento de su interposición (24 de julio de 2007) y que se contiene en la Ley
58/2003 General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el
que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley General Tributaria
en materia de revisión en vía administrativa.
Una
vez determinado si el Tribunal Económico-Administrativo Regional debió conocer
en primera o en única instancia, podremos resolver sobre la competencia de este
Tribunal Económico-Administrativo Central para conocer en alzada de la
resolución anterior.
SEGUNDO:
Dispone el artículo 226 de la Ley
58/2003 General Tributaria:
"Podrá
reclamarse en vía económico-administrativa en relación con las siguientes materias:
a)
La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias
que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho
público vinculadas o dependientes de la misma.
(....)"
Por
otra parte, el artículo 227 de la misma Ley dispone:
"2.
En materia de aplicación de los tributos, son reclamables:
a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.
(.....)
3.
Asimismo, serán reclamables los actos que impongan sanciones."
Es
decir, tal y como se desprende de los artículos anteriores, los acuerdos de
liquidación y sancionador descritos en los ANTECEDENTES DE HECHO, son
susceptibles de reclamación económico administrativa toda vez que son materia
económico administrativa y actos impugnables en dicha vía.
El artículo 229 de la Ley
58/2003 General Tributaria por su parte dispone:
"2. Los tribunales económico-administrativos
regionales y locales conocerán:
a)
En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración
General del Estado, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las
entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración
General del Estado y por los órganos de la Administración de las comunidades
autónomas no comprendidos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando la
cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine
reglamentariamente.
b)
En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo a) de este
apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior al importe que se
determine reglamentariamente.
c)
De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220 de esta ley.
3.
Los tribunales económico-administrativos regionales y locales conocerán
asimismo de las reclamaciones que se interpongan contra actuaciones de los
particulares en materia tributaria susceptibles de reclamación
económico-administrativa, en primera o única instancia según que la cuantía de
la reclamación exceda o no del importe que se determine reglamentariamente.
En
estos casos, la competencia de los tribunales económico-administrativos
regionales y locales vendrá determinada por el domicilio fiscal de la persona o
entidad que interponga la reclamación."
En el presente caso, los
actos impugnados (acuerdos de liquidación y sancionador) son actos dictados por
un órgano periférico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de la AEAT de ...). De conformidad con el transcrito artículo 229 de
la Ley General Tributaria, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
es competente para conocer de las reclamaciones interpuestas.
Asimismo,
la resolución que se dicte debe cumplir la exigencia establecida en el artículo
230.1.c) de la Ley General Tributaria:
"1.
Las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de
su tramitación y resolución en los siguientes casos: (...)
c)
La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación
contra la deuda tributaria de la que derive.
(...)
3.
La acumulación determinará, en su caso, la competencia del Tribunal
Económico-Administrativo Central para resolver la reclamación o el recurso de
alzada ordinario por razón de la cuantía. Se considerará como cuantía la que
corresponda a la reclamación que la tuviese más elevada."
Pues
bien, en el ejercicio de su competencia y en cumplimiento de la indicada norma
de acumulación, el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de ...
dictó resolución desestimatoria, en la que, de forma acumulada, se confirmaban
los dos acuerdos impugnados.
TERCERO:
El punto determinante del
conocimiento en primera o en única instancia por el Tribunal Regional es la
cuantía de los actos administrativos objeto de impugnación.
La cuantía de las
reclamaciones a los efectos de determinar la instancia en la que el Tribunal
Regional va a conocer de las mismas, e indirectamente qué resoluciones son
susceptibles de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central aún
procediendo de un órgano periférico de la Administración tributaria, se fija
según las reglas recogidas en el Real Decreto 520/2005 que regula el Reglamento
General de desarrollo de la Ley General Tributaria, en materia de revisión en
vía administrativa.
"Artículo
35. Cuantía de la reclamación.
1.
La cuantía de la reclamación será el importe del componente o de la suma de los
componentes de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 58 de la Ley
58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean objeto de impugnación,
o, en su caso, la cuantía del acto o actuación de otra naturaleza objeto de la
reclamación. Si lo impugnado fuese una base imponible o un acto de
valoración y no se hubiese practicado la correspondiente liquidación, la
cuantía de la reclamación será el importe de aquellos.
2.
Cuando en el documento en el que se consigne el acto administrativo objeto
de la impugnación se incluyan varias deudas, bases, valoraciones o actos
de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación
interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que
se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en
el documento.
(...)"
"Artículo
36. Cuantía necesaria para el recurso de alzada ordinario.
De
acuerdo con el artículo 229 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, sobre las
competencias de los tribunales económico-administrativos, podrá interponerse
recurso de alzada ordinario cuando la cuantía de la reclamación, calculada
conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o
1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Si el
acto o actuación fuese de cuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de
alzada ordinario en todo caso."
El
artículo 58 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al que se remite el artículo
35 el Reglamento de revisión en vía administrativa, establece, en su apartado
1, que "la deuda tributaria estará constituida por la cuota o
cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de
las obligaciones de realizar pagos a cuenta", y enumera en su apartado
2 otros conceptos que también integran, en su caso, la deuda tributaria, entre
los que se encuentra "el interés de demora".
En
el artículo 19 de la misma Ley se establece que la obligación tributaria
principal "tiene por objeto el pago de la cuota tributaria".
La cuota tributaria se regula en el artículo 56 y para su determinación remite
a la normativa reguladora de cada tributo.
En
el caso que nos ocupa, el tributo de que se trata es el Impuesto sobre el Valor
Añadido, que tiene su regulación en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA),
y en el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba su Reglamento
de desarrollo (RIVA). Dicha normativa interna es trasposición de la Sexta
Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, vigente hasta el 31 de
diciembre de 2006, y de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, vigente a partir del 1 de enero de 2007.
El
artículo 164.Uno.6 de la LIVA establece que los sujetos pasivos del Impuesto
estarán obligados a "presentar las declaraciones-liquidaciones
correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante". El
artículo 167.Uno añade que "los sujetos pasivos deberán determinar e
ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que
establezca el Ministro de Economía y Hacienda".
El
artículo 71 del RIVA establece en su apartado Uno que "los sujetos
pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria
mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los
apartados siguientes", disponiendo en el apartado Tres que "el
período de liquidación coincidirá con el trimestre natural" salvo
en determinados supuestos, que no afectan al presente caso, en que el período
de liquidación coincide con el mes natural.
En
consecuencia, la regularización de la situación tributaria del sujeto
pasivo por parte de los órganos de la Administración tributaria, debe
atender al período de liquidación para determinar si el resultado de las
autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario es o no el correcto
conforme a la normativa reguladora del tributo. Así es como ha actuado la
Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado, en el que practica
liquidación por cada uno de los períodos trimestrales de liquidación
comprendidos en el período de comprobación, determinándose para cada uno de
ellos la deuda tributaria integrada por la cuota resultante de la regularización
y los correspondientes intereses de demora.
Lo
anteriormente señalado, debe entenderse sin perjuicio de lo dispuesto en el
artículo 49.4 del RGIT, de aplicación en el presente caso: "En relación
con cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse una única acta
respecto de todo el período objeto de comprobación, al objeto de que la deuda
resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho período pueda
determinarse mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos
ejercicios". Esta disposición permite que en el acta y en el acuerdo
de liquidación puedan contenerse tantas liquidaciones como períodos son objeto
de comprobación, de forma que la deuda final resultante del acuerdo puede
determinarse por la suma algebraica de todas las liquidaciones practicadas.
Precisamente
este es uno de los supuestos contemplados en las reglas de determinación de la
cuantía de las reclamaciones económico-administrativas. El artículo 35.2 del Real
Decreto 520/2005, prevé el supuesto de que en
el documento en el que se consigne el acto administrativo impugnado se
incluyan varias deudas, y establece que la cuantía de la reclamación
será la de la deuda de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos
proceda la suma de todas las consignadas en el documento.
En
consecuencia, para determinar la cuantía de la reclamación interpuesta
contra el acuerdo de liquidación, habrá que estar a la deuda de mayor importe (referida a cada período de
liquidación) que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de
todas las consignadas en el indicado acuerdos. Este criterio, encuentra un
claro apoyo en la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2011 (Recurso
nº 206/2010), en la que el Alto Tribunal se pronuncia sobre la presente
cuestión. En el fundamento jurídico segundo de la referida Sentencia, se indica
lo siguiente:
Por
tanto para determinar la deuda tributaria, cuota o cantidad a ingresar, es
inexcusable atender a cada obligación tributaria. El hecho imponible marca
el nacimiento de la obligación tributaria, artº 20 de la LGT, "el hecho
imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y
cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria
principal"; el hecho imponible, por tanto, es un hecho jurídico
establecido por una norma de rango legal.
(...)
Cuando
el artº 35.1 del RD 520/2005 , habla de deuda tributaria en referencia
al artº 58 de la LGT , no puede más que referirse a la que surge de la
obligación tributaria, de suerte que a una obligación tributaria sigue la
correspondiente deuda tributaria; y cuando, artº 35.2 del RD 520/2005 ,
hace referencia a un solo documento con varias deudas, está contemplando, así
mismo, varias obligaciones tributarias que dan lugar a varias deudas que quedan
plasmadas en un único documento.
En
el caso que nos ocupa, existen cuatro hechos imponibles, la obtención de rentas
en los ejercicios de 1999, 2000, 2001 y 2002, que ha dado lugar a cuatro deudas
tributarias, conformada por cada cuota anual y sus respectivos intereses; y
también, una sanción por cada uno de los ejercicios. La liquidación origen
de las presentes actuaciones, comprende en un solo documento cuatro deudas
tributarias, una por cada ejercicio, y, acumulado, un solo acuerdo sancionador
que comprende hasta cuatro sanciones una por cada ejercicio; siendo ello
así, la cuantía a tener en cuenta a efecto de cuantificar la reclamación,
artº 35.2 , es la deuda, esto es cuota más intereses, o acto, esto es
sanción, de mayor importe. Y visto que ninguna supera la cuantía de los
150.000 euros, artº 36, no cabía contra la resolución del TEAR de Andalucía
recurso de alzada ante el TEAC. Por tanto, la resolución del TEAR
agotaba la vía económico administrativa, resultando competente, artº 10.1.d) de
la LJ , el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía.
El
contenido del fundamento jurídico segundo de la anterior sentencia del TS, es
plenamente coincidente con los criterios de determinación de la cuantía de las
reclamaciones económico-administrativas expuestos hasta ahora en la presente
resolución.
Esto
es así, siempre y cuando la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo
hubiese tenido como resultado una cuota a ingresar inferior a la resultante del
procedimiento de comprobación, de forma que la cuota tributaria que se exige
por cada período de liquidación es la diferencia entre la cuota determinada por
la Administración y la declarada e ingresada por el sujeto pasivo. Dicha cuota
y los correspondientes intereses de demora, conformarían en este caso la deuda
tributaria referida a cada período de liquidación.
Ahora
bien, cuando respecto de un período de liquidación, la autoliquidación
presentada no resulta a ingresar y en la misma se declara un crédito del
Impuesto consistente en un saldo a compensar en la cuota de períodos
posteriores, y la Inspección determina un saldo a compensar inferior al
declarado en la autoliquidación, deberemos atender al importe en que dicho
saldo es objeto de reducción por parte de la Inspección. Este criterio
encuentra también apoyo en otra Sentencia del Tribunal Supremo, la de 12 de
mayo de 2011 (Recurso nº 4613/2008), en
la que se sustancia la misma cuestión en relación con una reclamación
interpuesta ante un Tribunal Regional antes de la entrada en vigor de la Ley
58/2003, si bien, los criterios contenidos en dicha Sentencia se consideran
perfectamente aplicables vigente la Ley 58/2003 . En el fundamento jurídico
tercero de la referida Sentencia, se indica lo siguiente:
TERCERO.-
Esta Sala ha
dictado Sentencia, de fecha 7 de abril de 2011, en el recurso de casación
número 5247/07, interpuesto por el Abogado del Estado contra otra de la Sala de
lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 29 de junio de 2007,
en el que aparecía como demandante la entidad (...), girando la controversia
sobre la liquidación del período mensual de mayo de 2001.
En
dicha sentencia, al margen de declarar la inadmisibilidad del recurso por
alegar el recurrente infracción de precepto legal que no tenía que ver con la
cuestión planteada en la instancia, se expone lo siguiente (Fundamento de
Derecho Cuarto):
"Aun
obviando la anterior objeción procesal, lo cierto es que el presente recurso de
casación tampoco podría prosperar, pues, en primer lugar, no es cierto que,
como señala el Abogado del Estado, la compensación que (...) consignó en la
declaración-liquidación correspondiente al mes de mayo de 2001 y que cifró en
101.675.546 ptas. no fuera objeto de revisión por la Administración tributaria.
Un examen detallado del expediente administrativo y, en particular, de la
liquidación impugnada, revela claramente que lo único modificado por la Unidad
Regional de Gestión de Grandes Empresas fue precisamente el importe de las
cuotas a compensar de periodos anteriores, y ello como consecuencia del Acta de
disconformidad núm. (...) incoada con fecha (...) a la entidad mercantil en
relación con el IVA, del ejercicio 1998, y en la que se fijó como saldo a
compensar en periodos posteriores la cantidad de 33.520.398 ptas., en lugar de
las 189.593.175 ptas. consignadas por el obligado tributario en su
correspondiente autoliquidación.
En
segundo lugar, cabe señalar que la Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que lleva por título
"Cuantía de las reclamaciones económico-administrativas", señala que
«[c]on efectos para las reclamaciones económico-administrativas que se
interpongan a partir de la entrada en vigor de esta Ley las cuantías a las que
se refieren los párrafos a y b del apartado 2 del artículo 10 del Real Decreto
391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento
de las Reclamaciones Económico-administrativas quedarán fijadas en 150.000 y
1.800.000 euros, respectivamente, hasta que se apruebe un nuevo Reglamento de
desarrollo en materia económica-administrativa».
Por
su parte, el art. 46 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se
aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones
Económico-Administrativas, disponía, en lo que aquí interesa, lo siguiente:
«1.
Para determinar la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas, se
atenderá, con carácter general, a la cantidad total objeto del acto
administrativo.
2.
En particular, la cuantía vendrá determinada:
a)Por la base o valor de los bienes o derechos de que
se trate, en los casos a que se refiere el artículo 38.1 .c).
b)Por el importe de la deuda tributaria objeto de la
reclamación [...]».
El problema reside, por tanto, en determinar qué debe entenderse por
«cantidad total objeto del acto administrativo» y, en particular, por «importe
de la deuda tributaria objeto de la reclamación», cuando el acto administrativo impugnado deniega,
como aquí sucede, una parte de la cantidad total a compensar solicitada por el
sujeto pasivo en la correspondiente autoliquidación por el IVA.
Para
la Sala de instancia, la «cantidad total objeto del acto administrativo»
viene determinada por la suma de dos conceptos, a saber, el importe de las
cuotas a compensar en periodos posteriores consignado por el obligado
tributario en su declaración- liquidación y el importe de la liquidación
practicada por la Administración tributaria, pues, a su entender, «la
liquidación impugnada contiene un doble pronunciamiento, de un lado, rechaza la
compensación solicitada por la recurrente y, de otro lado, declara un saldo a
favor de la Hacienda Pública» (FD Tercero). Y no le falta razón.
Es
evidente que, atendiendo a la mecánica liquidatoria del IVA, el importe de la
deuda tributaria por dicho impuesto podrá ser positivo o negativo, según que
las cuotas devengadas en el ejercicio o periodo considerado superen o no las
cuotas soportadas deducibles durante el mismo lapso temporal. En este último
supuesto surgirá un crédito tributario a compensar con las deudas resultantes
de las siguientes autoliquidaciones, o a devolver, si el sujeto pasivo opta por
solicitar dicha devolución conforme a las condiciones, términos, requisitos y
procedimiento previstos reglamentariamente.
Por
tanto, cuando el sujeto pasivo obtenga como resultado de su autoliquidación
por el IVA un crédito tributario a compensar con las deudas tributarias de las
siguientes autoliquidaciones y el importe de dicho crédito resulte minorado
como consecuencia de la liquidación practicada por la Administración
tributaria, tras la pertinente actuación de comprobación, sólo una
interpretación literal de la expresión «cantidad total objeto del acto
administrativo» permitirá entender que la cuantía de la reclamación
económico-administrativa deducida contra ese acto de liquidación será el
importe que en el mismo aparezca reflejado, importe que, en ningún caso, podrá
identificarse con el de «la deuda tributaria objeto de la reclamación», pues
éste vendrá determinado por la cuantía en la que el acto liquidatorio recurrido
minore la compensación solicitada, en la medida en que tal compensación, si
finalmente se confirma la liquidación reclamada, se convertirá en deuda
tributaria, al no poder deducirse en los siguientes periodos de
liquidación."
En
aplicación del principio de unidad de doctrina, se desestima el motivo.
Asimismo,
cuando respecto de un período de liquidación, la autoliquidación presentada no
resulta a ingresar y en la misma se declara un crédito del Impuesto consistente
en un saldo a compensar en la cuota de períodos posteriores, y la Inspección
suprime dicho saldo a compensar y, además, determina una cuota tributaria a
ingresar sobre la que se liquidan los correspondientes intereses de demora, la
cuantía de la regularización vendrá determinada por la suma del saldo a
compensar en la cuota de períodos posteriores declarado y que no se admite, más
la cuota tributaria a ingresar determinada por la Inspección y los intereses de
demora correspondientes al retraso en el ingreso de dicha cuota tributaria.
Este criterio encuentra igualmente apoyo en la Sentencia del Tribunal Supremo
de 12 de mayo de 2011 (Recurso nº 4613/2008),
anteriormente referida, en la que el Alto Tribunal considera que la
cuantía viene determinada por la suma de dos conceptos, a saber, el importe de
las cuotas a compensar en periodos posteriores consignado por el obligado
tributario en su declaración-liquidación y el importe de la liquidación
practicada por la Administración tributaria, pues, a su entender, la
liquidación impugnada contiene un doble pronunciamiento, de un lado, rechaza la
compensación solicitada por la recurrente y, de otro lado, declara un saldo a
favor de la Hacienda Pública.
En
nuestro caso, el acto administrativo en el que se regulariza la situación
tributaria de la reclamante es el siguiente:
- Acuerdo de liquidación derivado
del Acta de Disconformidad nº A02-..., de 20 de junio de 2007, períodos 1T/2002
a 4T/2003, con el desglose por períodos de liquidación que se detalla en el
antecedente de hecho primero.
Conforme
a los criterios de cuantía anteriormente señalados, en ninguno de los períodos
de liquidación a los que se extiende la comprobación, la cuantía de la
regularización excede de 150.000,00 euros.
CUARTO:
En relación con las sanciones
tributarias, no forman parte de la deuda tributaria, tal y como establece
expresamente el apartado 3 del artículo 58 de la LGT. A efectos de cuantía de
la reclamación, el artículo 35 del Real Decreto 520/2005, establece que debe
estarse a la cuantía del acto o
actuación de otra naturaleza objeto de la reclamación, y añade en el
apartado 2 que, cuando en el documento en el que se consigne el acto
administrativo objeto de la impugnación se incluyan varios actos de otra
naturaleza, la cuantía de la reclamación será la del acto de mayor
importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los
consignados en el documento.
Pues
bien, el artículo 179 de la LGT, que regula el principio de responsabilidad,
establece en su primer apartado: "Las personas físicas o jurídicas y
las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley podrán
ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando
resulten responsables de los mismos" (en análogos términos se
pronuncia el artículo 77.3 de la LGT de 1963). En consecuencia, toda sanción se
impone en referencia a un hecho que sea constitutivo de infracción tributaria.
Por
su parte, en el apartado 1 del artículo 183 se indica que "son
infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con
cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como
tales en esta u otra Ley". (En los mismos términos se pronuncia el
artículo 77.1 de la LGT de 1963).
En
el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 184 de la LGT de 2003, a efectos
de calificación de las infracciones tributarias, se establece que "cada
infracción tributaria se calificará de forma unitaria" y que la
sanción que proceda se aplicará "sobre la totalidad de la base de la
sanción que en cada caso corresponda".
En
el presente caso, todas las sanciones impuestas corresponden a infracciones
tributarias consistentes en el incumplimiento de la obligación del sujeto
pasivo de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria que debiera
resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Dicho tipo de
infracción está contemplado en el artículo 79.a) de la LGT de 1963 y 191.1 de
la LGT de 2003. La base de la sanción es la cuantía no ingresada en la
respectiva autoliquidación.
Teniendo
en cuenta que, en el presente caso, se trata de una regularización que afecta
al IVA, que el período de liquidación sobre el que se establece la obligación
de autoliquidar el Impuesto e ingresar, en su caso, la deuda tributaria
resultante es el trimestre natural, que el incumplimiento de la obligación
tributaria tipificado como infracción se establece en relación con dicho
período de liquidación y que la base de la sanción es la cuantía dejada de
ingresar en cada autoliquidación, debemos concluir que el acuerdo sancionador
impugnado incluye tantas sanciones como infracciones tributarias se han
cometido en los distintos períodos de liquidación.
En
consecuencia, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 35 del
Reglamento de revisión en vía administrativa, para determinar la cuantía de la
reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador, habrá que estar a la
cuantía de la sanción de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos
proceda la suma de todas las sanciones contenidas en el documento.
En
nuestro caso, el acuerdo sancionador objeto de impugnación es el siguiente:
- Acuerdo de imposición de sanciones
derivado del acuerdo de liquidación correspondiente a los períodos 1T/2002 a
4T/2003, con el desglose por períodos de liquidación que se detalla en el antecedente
de hecho segundo.
Teniendo
en cuenta los criterios de determinación de la cuantía de las reclamaciones
económico-administrativas expuestos anteriormente, debemos concluir que ninguna
de las sanciones tributarias impuestas en los acuerdos impugnados, excede de
150.000,00 euros.
QUINTO:
La conclusión a la que hemos llegado
en los FUNDAMENTOS DE DERECHO tercero (cuantía del acuerdo de liquidación
impugnado) y cuarto (cuantía del acuerdo sancionador impugnado) de la presente
resolución, conlleva que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
debió conocer de las reclamaciones interpuestas ante el mismo en única
instancia. Consecuentemente si dichas resoluciones del Tribunal Regional
debieron dictarse en única instancia (y no en primera instancia), no son
susceptibles de recurso de alzada ordinario.
Ello
está en consonancia con la regulación del recurso de alzada ordinario recogido
en la Ley 58/2003 General Tributaria de aplicación a este procedimiento. En
particular, dispone el artículo 241:
"Contra
las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales
económico-administrativos regionales y locales podrá interponerse recurso de
alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo
de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las
resoluciones."
El
propio artículo 229 de la Ley dispone:
"1.
El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:
(...)
c)
En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se
interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los
tribunales económico-administrativos regionales y locales."
Y
el Art. 239. 4. establece que: "Se declarará la inadmisibilidad
en los siguientes supuestos:
a)
Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o
recurso en vía económico-administrativa.
(...)".
De
todo lo anterior se puede concluir que:
1. La resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... debió dictarse en única instancia.
2. Concurre en el presente recurso
la causa de inadmisibilidad contemplada en el artículo 239.4.a) LGT.
3. La resolución dictada por el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... pone fin a la vía
administrativa, de manera que de conformidad con el artículo 249 de la Ley: "Las
resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán
susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano
jurisdiccional competente".
4. El Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... debe proceder a la correcta
notificación de la resolución dictada en las reclamaciones nº ... y ..., con
indicación del recurso que procede contra las mismas, que no es otro que el
recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de ...
Por
lo expuesto,
EL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por D. A. con
NIF ..., contra la resolución de las reclamaciones acumuladas nº ... y
..., dictadas en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ... e interpuestas, respectivamente, contra el acuerdo de
liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ... de 20 de junio de
2007, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial
de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... y referido al Impuesto
sobre el Valor Añadido ejercicios 2002 y 2003, por importe de 384.293,47 euros
a ingresar y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del
anterior, dictado por el mismo órgano en la misma fecha, por importe de 187.651,06
euros, ACUERDA declararlo inadmisible, determinando que el expediente se
remita al Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., para proceder a la
correcta notificación de la resolución con indicación de los recursos
pertinentes.
