En Madrid, en la fecha
indicada (14/04/2009), y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS de
la Consejería ... de la Comunidad ..., con domicilio a efectos de
notificaciones en ..., y en virtud de las competencias que tiene conferidas por
Orden de ... del 2001 del Consejero ..., contra la resolución del Tribunal
Regional de ... dictada el ... del 2007 en la reclamación nº .../02 que fue
interpuesta por la sociedad X, S.L., en nombre de COMUNIDAD DE
PROPIETARIOS ... (N.I.F. ...) contra una liquidación girada por el Servicio
de Inspección de los Tributos de esa Consejería a cargo de esta ultima sociedad
por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
concepto de Operaciones Societarias, y que dio lugar a una deuda tributaria de
232.185,02 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 31 de mayo
del 2001 la Inspección de los Tributos de la Comunidad ... formalizó Acta de
disconformidad A-02 nº ... en la que se recogían los siguientes hechos: 1º- que
el 25 de octubre de 1996 se formalizó el acta notarial de constitución de la
Comunidad de Propietarios "...", cuya finalidad era la de la construcción
de 143 viviendas, a través de la sociedad gestora X, S.L.; dicha acta
fue objeto de liquidación por el concepto Actos Jurídicos Documentados,
declarando la no sujeción. 2º- que, por estar sujeta al concepto de Operaciones
Societarias de este impuesto la constitución de la comunidad de bienes por acto
intervivos, siempre que realice una actividad empresarial, propuso su
liquidación al tipo del 1% sobre una base imponible de 17.525.543,84 euros,
valor del terreno y de la obra construida.
Tramitado en forma el expediente
y preparado el informe reglamentario, se presentaron alegaciones por el
interesado en las que sostiene que la actividad desarrollada por la comunidad
de bienes no había tenido carácter empresarial, porque ni había existido una
organización de factores de producción para participar en el mercado de bienes
o servicios, ni había asumido riesgo empresarial alguno; que el hecho de estar
dado de Alta en el IAE sólo suponía una presunción de ejercicio de actividad
empresarial susceptible de prueba en contrario; así como la incompatibilidad
entre el gravamen por Operación Societarias y la tributación que ya tuvo lugar
por Actos Jurídicos Documentados.
SEGUNDO.- La Inspectora jefe
adjunta dictó acuerdo definitivo a cargo de la Comunidad de propietarios ...
C.B. el 4 de agosto del 2001 confirmando la propuesta recogida en el Acta,
dando lugar a una liquidación por importe de 38.630.673 pesetas. Rechaza las
alegaciones del interesado sobre la no existencia de actividad empresarial por
parte de la comunidad de propietarios porque, afirma, no hay que olvidar que
los comuneros han firmado un contrato de adhesión a la comunidad en el que se
incluye un apoderamiento a favor de la gestora, la cual puede por ello actuar
en nombre del poderdante de forma que los efectos de ese actuar se producen de
modo directo e inmediato en la esfera del representado, es decir, lo actuado
por X, S.L. es como si lo hubiera realizado la propia comunidad de
propietarios; también, que el argumento de la ausencia de riesgo en la comunidad
de propietarios, ya que el precio que los comuneros deben pagar por las
viviendas que se les adjudiquen está cerrado, para negar la existencia de
actividad empresarial es insuficiente, porque sostiene que los comuneros sí
soportan el riesgo, concretamente en los supuestos de pérdida de la condición
de comunero en relación con la no devolución de las cantidades ya entregadas y
en el de resolución unilateral del contrato de servicios por parte de la
gestora en cuyo caso los estatutos previenen la renuncia de los comuneros a
cualquier indemnización por responsabilidad o a la reclamación de los intereses
por las cantidades entregadas; y, finalmente, porque tampoco acepta que el
hecho de que los comuneros sean los destinatarios finales de las viviendas, es
decir los consumidores, no significa que la comunidad no intervenga en el
mercado porque lo que se produce es una integración de una demanda existente en
el mercado dentro de la estructura de la comunidad de autopromoción.
TERCERO.- Desestimado un
recurso de reposición interpuesto y confirmada la liquidación, se interpuso por
X, S.L. reclamación ante el TEAR de ..., alegando la caducidad del
procedimiento de inspección por haber transcurrido en exceso de tres días el
plazo máximo de duración, la incompatibilidad entre el concepto de operaciones
societarias y el de actos jurídicos documentados (cuota gradual) y la no
existencia de la condición de empresario en la comunidad de propietarios
reiterando los argumentos ya utilizados en la vía de gestión.
El Tribunal Regional
estima la reclamación y anula la liquidación, sin entrar en la cuestión
relativa a la pretendida caducidad del procedimiento, por entender que no se
aprecia en la comunidad de propietarios el ejercicio de una actividad
empresarial que pueda justificar el gravamen por el concepto de operaciones
societarias del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en su constitución.
Contra esta resolución
interpuso el Director General de Tributos de la Comunidad ... recurso de alzada
alegando sólo que si la resolución del TEAR ha fundado el carácter no
empresarial de la actividad ejercida por la comunidad de propietarios en la
sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 1985, la promoción
contemplada en el expediente difiere de la contemplada en esa sentencia, aunque
no explica en qué radican tales diferencias, sino que se limita a señalar que
en este caso y según se expone en la escritura de constitución de 25 de octubre
de 1996 el objeto de la comunidad era la realización de una promoción
inmobiliaria dando participación a aquellas personas que quisieran incorporase
a la promoción propuesta y que, en consecuencia, se dio de alta en el IAE por
lo que claramente todos los pasos dados estuvieron encaminados a desarrollar
una actividad de promoción de edificaciones; y que la intención inicial de la
sociedad que otorga la escritura de constitución de la comunidad de
propietarios, la sociedad X, S.L., "no es la de dedicar la
edificación que obtenga a su adjudicación al uso propio, sino que su intención
es realizar la promoción cualquiera que sea su adjudicatario y con una
finalidad indiscriminada dependiendo de cada comunero ...".
De las alegaciones
presentadas por el Director General se dio traslado a la sociedad X, S.L.
que en su momento ha presentado las que convienen a su derecho y que
sustancialmente sostienen los argumentos y los precedentes ya invocados en la
primera instancia, sobre el carácter no empresarial de la actividad ejercida
por la comunidad de propietarios.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Central
es competente para conocer de este recurso ordinario de alzada interpuesto por
persona legitimada para hacerlo de acuerdo con lo que establece el artículo 241
de la Ley 58/2003 y haber sido dictada en primera instancia la resolución
recurrida. El recurrente sólo plantea como motivo de oposición el carácter
empresarial de la comunidad de propietarios respecto de la actividad de
autopromoción de viviendas, en oposición al criterio sostenido en la resolución
recurrida.
SEGUNDO.- Como en anteriores
resoluciones dictadas sobre esta materia ha señalado este Tribunal Central que
el artículo 22.4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 1993, establece que, a los
efectos de este impuesto, se equiparan a las sociedades quedando en
consecuencia sometidas al gravamen de Operaciones Societarias, entre otras
figuras, la comunidad de bienes constituida por actos intervivos que realice
actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas; precepto que, en otros términos, viene
a reiterar el artículo 60 del Reglamento de 1995 al disponer que "Cuando
en los documentos o escrituras que documenten la adquisición proindiviso de
bienes por dos o más personas se haga constar la finalidad de realizar con los
bienes adquiridos actividades empresariales, se entenderá, a efectos de
liquidación por el Impuesto, que, con independencia de la adquisición, existe
una convención para constituir una comunidad de bienes sujeta a la modalidad de
operaciones societarias". A la vista de los preceptos transcritos, la
cuestión a decidir es precisar si las comunidades denominadas de autopromoción
realizan actividades empresariales y en consecuencia, deben quedar sujetas al
gravamen de Operaciones Societarias.
TERCERO.- No hay en el Texto
Refundido del impuesto, ni en el Reglamento un concepto propio de lo que deba
entenderse como actividad empresarial, por lo que resulta necesario acudir al
existente en las Leyes reguladoras de otros tributos como el Impuesto sobre el
Valor Añadido, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o el
Impuesto sobre Sociedades, las cuales se expresan en los mismos términos, considerando
actividades empresariales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de
factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad
de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. Que del
indiciado precepto parece desprenderse que la realización de actividades
empresariales requiere una ordenación de medios humanos y materiales, o de uno
de estos, con existencia de una organización interna propia que facilite el
desarrollo de la actividad y con la finalidad de intervenir de manera habitual
en el mercado, persiguiendo la obtención de un beneficio (ánimo de lucro).
Acotado así el concepto
de actividad empresarial que contempla el artículo 22.4 del Texto Refundido,
habrá de determinarse ahora si la misma puede entenderse que es la desarrollada
por las denominadas comunidades de autopromoción de viviendas.
CUARTO.- El examen detallado
de la forma de organización y actuación de las citadas comunidades de bienes,
así como el análisis de la finalidad que las mismas persiguen ha permitido a
este Tribunal Central declarar ya en anteriores ocasiones, que no se puede
afirmar de manera concluyente que realicen una actividad empresarial en sentido
estricto, pues no disponen de modo general de una organización interna propia,
ya que contratan, como en el supuesto aquí contemplado, con una entidad gestora
y constructora que se encargará de llevar a cabo, en nombre de todos y cada uno
de los comuneros, todas las actividades precisas para posibilitar y facilitar la
gestión del proyecto inmobiliario que constituye su objeto, de la misma manera
que no buscan la finalidad de intervenir en el mercado, pues los destinatarios
de sus operaciones no son terceras personas sino exclusivamente los propios
comuneros, que reciben las viviendas y locales, en su caso, por adjudicación,
al disolverse la comunidad, careciendo de ánimo de lucro, al realizarse la
adjudicación por el importe del coste de construcción sin obtención de
beneficio alguno, todo lo cual debe llevar a la conclusión de que, por no
realizar actividad empresarial en sentido propio, no deben quedar sujetas al
gravamen de Operaciones Societarias las referidas comunidades de bienes de
autopromoción.
QUINTO.- En este mismo sentido
se pronunció el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de octubre de 1985 (...),
en la que se afirma que el concepto indeterminado de actividad empresarial del
artículo 22.4 del Texto Refundido (en aquella fecha 22.3) "no permite
considerar dentro de él a quien no realiza una actividad empresarial con
habitualidad, no bastando la mera realización de un acto singular para
gravarlas por el Impuesto, sino que es preciso acreditar que los constructores
cuentan con una organización y un capital que, junto con su esfuerzo, se
encaminan a obtener un resultado", añadiendo además que la existencia de
una organización es elemento esencial de la empresa, según la sentencia de 13
de enero de 1954 y "por lo tanto no existiendo empresa, no puede hablarse
de actividad empresarial".
En esta misma línea,
aparece la resolución de este T.E.A.C. de 21 de octubre de 1986, en la que
expresamente se dijo que "...para que exista una actividad empresarial...
.es preciso que exista una ordenación de los medios de producción y recursos
humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción y
distribución de bienes y servicios, es decir, que en el caso de una comunidad
de bienes es necesario que la misma desarrolle una actividad económica
organizada dirigida a terceros distintos de los propios comuneros e informada
de ánimo de lucro".
Igualmente viene a
coincidir con este criterio la resolución de 28 de febrero de 1995, de la
Dirección General de Tributos en el sentido de que "Si la comunidad de
bienes se dedica exclusivamente a la construcción de una edificación para la
posterior y exclusiva adjudicación a los comuneros, y no para su venta, debe
entenderse que no existirá actividad empresarial en la comunidad a efectos de
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", así como la
resolución de 23 de abril de 2001, en consulta formulada al respecto, en la que
a los efectos que aquí interesan, partiendo de la sentencia del Tribunal
Supremo de 14 de octubre de 1985, se dice expresamente que a las comunidades de
bienes debe requerírseles una habitualidad y una organización en la realización
de operaciones empresariales para considerarlas sujetas al gravamen de
Operaciones Societarias, añadiendo que "en el supuesto planteado, no se
observa ninguna intención de intervenir en el mercado ya que sólo se adjudican
las viviendas construidas a los comuneros".
SEXTO.- Que, no obstante lo
anterior, debe hacerse constar que todo lo dicho hasta ahora alcanza
exclusivamente a la tributación de las denominadas comunidades de autopromoción
en el gravamen de Operaciones Societarias, del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin perjuicio, por tanto, de lo
que establece la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en sus
artículos 5.Uno d) y 84, en cuanto reconocen el carácter de sujetos pasivos del
citado impuesto a las comunidades de bienes y conceptúan como empresarios a
quienes realicen la promoción de edificaciones destinadas a su venta,
adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
El criterio seguido en el presente fallo ya
ha sido mantenido anteriormente por este Tribunal Central, para casos similares
en resoluciones de 22 de mayo de 2002 y de 12 de mayo del 2004.
Por ello,
ESTE TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada
promovido por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS de la Consejería
... de la Comunidad ... contra la resolución del Tribunal Regional de ...
dictada el ... del 2007 en la reclamación nº .../02 que fue interpuesta por la
sociedad X, S.L., ACUERDA: Desestimarlo.
