En Madrid, en la fecha
indicada (28/04/2009), y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central por Doña ... que actúa en la representación
que ostenta en nombre de la sociedad X, S.A. con CIF ... y domicilio a
efectos de notificaciones en ..., contra una resolución dictada el ... del 2007
por el Tribunal Regional de ... en la reclamación nº .../2004 que había sido
interpuesta contra un acuerdo de liquidación dictado por la Consejería de ...
de la Comunidad Autónoma ..., por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el ejercicio 1999 y que dio
lugar a una deuda tributaria de 505.010,16 euros, que fue confirmado en la
resolución impugnada.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Mediante escritura publica otorgada el 15 de abril de
1999 ante el notario de ... don ... y con el número de su protocolo ..., se
formalizó entre X, S.A. y Y, S.A. un contrato de compraventa de
dos inmuebles situados en el término municipal de ..., por un precio global
declarado de 6.130.323,46 euros.
Los otorgantes manifestaron
que la operación de venta estaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y
renunció expresamente la vendedora a la exención del impuesto para las segundas
transmisiones de viviendas, de acuerdo con la posibilidad prevista en el
artículo 20. Dos de la LIVA; y para dar cumplimiento a lo dispuesto en el
artículo 8º del reglamento del impuesto, el comprador declaraba que tenía
derecho a la deducción total del impuesto soportado en esta adquisición.
Se presentó autoliquidación
por el concepto de Actos Jurídicos Documentados.
SEGUNDO.- Con fecha 27 de marzo de 2002, la Inspección
Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria de ..., notificó al sujeto pasivo, X, S.A., el inicio de las actuaciones inspectoras de
comprobación e investigación de su situación tributaria, con alcance general y
relativa a los conceptos y períodos que se detallan a continuación:
CONCEPTO
PERÍODOS
Impuesto sobre el Valor
Añadido 1998, 1999 y 2000
Las actuaciones de
comprobación e investigación anteriores concluyen con la incoación al sujeto
pasivo X, S.A. de un Acta de Disconformidad (nº A02 - ...) de fecha 12
de mayo de 2003 por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998,
1999 y 2000. El Acta de Disconformidad se acompañó del preceptivo informe
ampliatorio de igual fecha.
Tramitado en forma el
expediente y presentadas alegaciones por el interesado se dictó el acuerdo
definitivo de liquidación por la Oficina Técnica de la Dependencia de
Inspección de la Delegación en ... de la AEAT, que fue recurrido ante el TEAR
de ... que la tramitó con nº .../03 y que fue desestimada. Contra esa
resolución interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Central donde recibió
nº 3192/07 y que en su resolución de fecha 23 de julio del 2008, desestimó el
recurso y confirmó el acuerdo de liquidación.
TERCERO.- Con fecha de 5 de octubre del 2003 se iniciaron las
actuaciones de comprobación tributaria ante el sujeto pasivo por parte del
Servicio de Inspección Tributaria de la Consejería de ... de la Comunidad
Autónoma ..., por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que
concluyeron con la firma en disconformidad del Acta ..., en la que se recoge
que en el Acta de Inspección de la AEAT nº ... por el Impuesto sobre el Valor
Añadido se consignaba que el obligado tributario "en el ejercicio de sus
actividades empresariales efectúa entregas de bienes y prestaciones de
servicios que originan el derecho a deducción del IVA soportado y otras que no
habilitan para el ejercicio del citado derecho, resultando de aplicación la
regla de prorrata. Asimismo se señala como porcentaje definitivo de prorrata
para el ejercicio 1998 el 99%".
El artículo 20 Dos de la LIVA
condiciona el ejercicio de la opción a la renuncia de las exenciones previstas
en los números 20º, 21º y 22º del apartado Uno de ese artículo, a que el
adquirente sea un sujeto pasivo del impuesto que actúe en el ejercicio de sus
actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total
del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Y añade: "Para
determinar si existe el derecho a la deducción total debe, por tanto, atenderse
al porcentaje de deducción provisional en el año en que se haya soportado el
IVA correspondiente a las adquisiciones efectuadas. Ello supone que el año que
debe tomarse en consideración para determinar si existe el derecho a la
deducción total es el anterior a la realización de aquellas, en este caso
concreto el ejercicio 1998, independientemente de que se hayan hecho pagos
anticipados, se haya renunciado a la exención previamente o cualquier otra
circunstancia".
Al no se el porcentaje de
prorrata aplicable el 100% y, en consecuencia, al no ser válida la renuncia
efectuada, la operación de transmisión estuvo exenta en el IVA y sujeta al ITP.
El artículo 7º del Texto Refundido de este impuesto establece en su apartado 5
que: "No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales
onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas
anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el
ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso,
cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto
impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución
y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los
mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También
quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la
transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las
circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta
al Impuesto sobre el Valor Añadido".
Con este fundamento propone
el Acta la liquidación correspondiente que dio lugar a una cuota tributaria de
398.471,02 euros y a unos intereses de demora de 106.539,14 euros.
Confirmada la propuesta por
acuerdo de la Delegación en ... de la Consejería de ..., se interpuso contra
aquel reclamación ante el TEAR de ... que recibió nº .../2004 y que fue
desestimada. Contra esa resolución se ha presentado este recurso de alzada, en
el que el interesado reclama la validez de la renuncia a la exención al
entender que la exigencia de que el adquirente tenga derecho a la deducción
total del IVA soportado en las adquisiciones no se refiere a la situación
global en el ejercicio, en relación con la aplicación de una deducción total,
sino a que la concreta adquisición genere en el adquirente una plena
deduciblidad de las cuotas del impuesto que por esa adquisición haya éste
soportado; se opone a la forma en que se calculó la regla de prorrata en el
ejercicio 1999 al haber incluido la Inspección de los Tributos de la AEAT
ciertos conceptos, concretamente entregas inmobiliarias no habituales o calificadas
de entregas de bienes de inversión, así como operaciones de arrendamiento no
habitual , que no debieron figurar en el denominador, o en éste y en el
numerador, de la proporción de la prorrata.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer de
este recurso de alzada interpuesto contra una resolución dictada en primera
instancia, por razón de su cuantía, por un Tribunal Regional e interpuesto en
tiempo por persona legitimada para hacerlo.
Las cuestiones que se
plantean en este expediente, en relación con los motivos de oposición en que se
funda el recurso, son: 1- la determinación de si se han cumplido por parte de
la sociedad adquirente de los inmuebles- la sociedad recurrente en este
procedimiento- los requisitos establecidos en el artículo 20 Dos de la Ley
37/1992 del IVA para la válida renuncia por el vendedor a la exención
establecida en el artículo 20 Uno 21º en la adquisición inmobiliaria a que se
refiere este expediente; 2- la determinación de si es conforme a derecho, la
forma en que se calculó el porcentaje definitivo de deducción para el ejercicio
1998 y, en consecuencia, se cuantificó correctamente la prorrata provisional
para el ejercicio 1999.
SEGUNDO.- El fundamento de la liquidación impugnada, y tal
como ha quedado descrito, es la improcedencia de la renuncia a la exención del
IVA hecha por el vendedor, al estar ésta condicionada, en el artículo 20 Dos de
la ley del impuesto, a que el adquirente tenga derecho a la deducción total del
IVA soportado en la adquisición y entendiéndose que el adquirente tiene derecho
a la deducción total, cuando el porcentaje de deducción provisionalmente
aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción
íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al
comienzo de sus actividades empresariales o profesionales.
Si la renuncia fue
improcedente, las transmisiones consideradas en este expediente estuvieron
sujetas y exentas del IVA y, en consecuencia, sujetas al ITP, razón por la que
la Consejería de ... de la Comunidad Autónoma ... ha girado la
liquidación que en este procedimiento se impugna. Esta improcedencia fue
inicialmente afirmada por la Inspección de los Tributos de la AEAT y fue la
base de la liquidación girada a cargo del recurrente y derivada del Acta de
disconformidad A-02 nº ... de 12 de mayo del 2002; y en ella se fijó el
porcentaje de la prorrata de deducción definitivo para el año 1998, que se
convirtió en el porcentaje provisional aplicable en el año 1999.
Ahora en sus alegaciones el
interesado se opone a la forma en que en esa liquidación se cuantifica la
prorrata de deducción; además de sostener, como ya hizo en la primera
instancia, que la exigencia que el artículo 20 Dos de la LIVA formula sobre el
derecho a la deducción total del IVA soportado no debe entenderse referido al
conjunto de las operaciones efectuadas en el ejercicio por el sujeto pasivo, es
decir, a la aplicación de una prorrata del 100% en el ejercicio de la
adquisición, sino que debe entenderse referida a la concreta cuota soportada en
la adquisición considerada, de forma que la cuota soportada en esa adquisición
no esté sujeta a limitación o restricción alguna en cuanto a su deducibilidad,
en aplicación de lo que previenen los artículo 95 y 96 de la LIVA; otra cosa
significaría, a juicio del recurrente, el desconocer el propio fundamento de la
introducción en la ley de la posibilidad de renunciar a la exención establecida
para las segundas transmisiones de edificaciones, que no es sino la necesidad
de evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones
producida por la propia exención.
Pero estas razones que alega
el recurrente son las mismas que en su momento fundaron su oposición en el
recurso de alzada tramitado ante este Tribunal Central (con número RG 3192/07)
en el procedimiento de reclamación promovido contra la liquidación derivada del
Acta a-02 nº ... y que fue ya resuelto por la Sala Segunda en resolución de
fecha 23 de julio del 2008, desestimándolo y confirmando la liquidación
impugnada.
TERCERO.- Dado que la resolución de ese recurso de alzada a
que se ha hecho referencia agotó la vía administrativa y que la liquidación en
él impugnada, y que es el fundamento último de la liquidación ahora impugnada y
que fijó los porcentajes de la prorrata de deducción, ha adquirido firmeza en
vía administrativa, no puede la primera ser ahora revisada dentro de un
procedimiento ordinario.
En cualquier caso, en la
resolución de este TEAC de fecha 23 de julio del 2008 se desestimaron las
razones que también ahora invoca el interesado, en la forma que a continuación
se recoge y que reiteramos en esta resolución por razones de unidad de
doctrina:
“CUARTO: Una vez sentado lo
anterior, para determinar si la entidad X, S.A. tiene derecho a la plena
deducción del impuesto soportado en los términos expuestos, habrá que calcular
la prorrata general aplicable al mismo.
La prorrata que a estos
efectos debemos calcular es el porcentaje de deducción provisionalmente
aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto, tal y como dispone
el artículo 20.Dos de la Ley antes transcrito. Es importante resaltar a este
respecto, que dicho precepto, no es, a diferencia de lo manifestado por la entidad
reclamante, una regla meramente presuntiva, y que el obligado tributario
tendría capacidad para desvirtuarla mediante la demostración de la plena
deducibilidad de las cuotas del impuesto soportadas. Esta regla no establece
presunción alguna, sino que es una regla aclaratoria y obligatoria.
Es decir, de conformidad con
lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre
el Valor Añadido ("Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de
este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año
natural será el fijado como definitivo para el año precedente), el porcentaje
de deducción provisionalmente aplicable en los ejercicios 1999 y 2000, que es
cuando tiene lugar en el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por las
correspondientes adquisiciones de inmuebles regularizadas por la Inspección
(antes detallados) es el correspondiente respectivamente a los ejercicios 1998
y 1999.
(...)
Continuando con el cálculo
del porcentaje de prorrata acudimos al artículo 104 de la Ley 37/1992 que
dispone:
"Uno. En los casos de
aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto
soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo
dispuesto en el apartado dos siguiente. (...)
Dos. El porcentaje de
deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando
por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el
importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas
por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional
o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el
importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de
bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el
sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el
derecho a deducir (...).
La prorrata de deducción
resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la
unidad superior.
Tres. Para la determinación
del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la
relación: (...)
3.º El importe de las
entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya
utilizado en su actividad empresarial o profesional.
4.º El importe de las
operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad
empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará
actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de
arrendamiento.
Tendrán la consideración de
operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20,
apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
(...)"
Es decir, para las
adquisiciones efectuadas por la entidad X, S.A. en el ejercicio 1999,
habrá que determinar el porcentaje conforme dispone el artículo 104 transcrito
que resulta como definitivo para el ejercicio 1998 y que por tanto se aplica
provisionalmente al ejercicio 1999. Y de igual forma, para las adquisiciones
efectuadas en el ejercicio 2000, habrá que determinar el porcentaje de
deducción que resulta definitivo en el ejercicio 1999, y aplicarlo
provisionalmente al ejercicio 2000.
En el cálculo de estos
porcentajes de deducción, la Inspección de los Tributos excluyó tanto del
numerador como del denominador del coeficiente determinante de la prorrata,
operaciones efectuadas con bienes de inversión que el sujeto pasivo utilizó en
sus actividades, por importe de 1.041.300.000 ptas (6.258.339,04 €) en el
ejercicio 1998 y por importe de 1.378.362.000 ptas (8.284.122,46 €) en el
ejercicio 1999. Respecto a esta cuestión no existe controversia entre la
entidad reclamante y la Inspección de los Tributos, toda vez que de conformidad
con el punto 3º del apartado Tres del artículo 104 de la Ley del Impuesto,
dichas operaciones no deben tenerse en cuenta en ninguno de los términos de la
relación.
Sin embargo, donde se sitúa
la controversia es en que la Inspección de los Tributos, para el cálculo de
dichos porcentajes de deducción, tuvo en cuenta como operación sujeta y exenta
(es decir, como operación que no origina el derecho a la deducción de las
cuotas del impuesto soportadas y por tanto debe consignarse en el denominador
de la fracción y no en el numerador), la entrega de las plazas de garaje sitas
en ..., toda vez que fueron consideradas por el órgano inspector, como
existencias, y no como bienes de inversión como pretende la reclamante, y al
mismo tiempo se consideraron como operaciones que forman parte de la actividad
habitual de la entidad.
Es decir, son dos las
cuestiones relativas a las plazas de garaje sitas en ... y transmitidas por la
entidad las que este Tribunal debe entrar a resolver:
- si dichas plazas de garaje
pueden tener la consideración de bien de inversión en los términos que recoge
el artículo 108 de la Ley del Impuesto, y
- si la entrega de las mismas
constituye o no actividad habitual de la entidad.
En cuanto a la consideración
de las plazas de garaje como bienes de inversión, dispone el artículo 108 de la
Ley:
"Uno. A los efectos de
este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles,
semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente
destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como
instrumentos de trabajo o medios de explotación."
La Inspección de los Tributos
pone de manifiesto en la regularización efectuada a la entidad, que dichas
plazas de garaje, fueron adquiridas por la entidad X, S.A. en escritura
pública de 11 de marzo de 1998, comenzando la entrega de las mismas en el
propio ejercicio 1998 (y continuado en los ejercicios sucesivos) de manera que
no pueden calificarse como bienes de inversión, ya que no han sido utilizados
por la entidad como instrumento de trabajo o medio de explotación por un plazo
superior a un año. Determinó la Inspección que tenían por tanto la
consideración de existencias, toda vez que la entidad se encuentra dada de alta
en el Epígrafe 833.2 relativo a la promoción de edificaciones que comprende la
compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta
propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin
de venderlas. Por esta misma razón, la Inspección consideró que dicha actividad
de compraventa de plazas de garaje forma parte de la actividad habitual de la
entidad, circunstancia por la cual se debe tener en cuenta en el cálculo del
porcentaje de prorrata.
La entidad reclamante a este
respecto manifiesta que los inmuebles transmitidos son bienes de inversión en
los términos recogidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido, y el sujeto pasivo los ha utilizado en su actividad empresarial, por
lo que no deben integrarse en ninguno de los términos de la relación para el
cálculo del porcentaje de prorrata. Entiende que se cumplen los requisitos del
artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de ser un bien
corporal, que normalmente vaya a ser utilizado como medio de explotación por un
período superior a un año, y que por su naturaleza y función sea susceptible de
destinarse a su utilización como medio de explotación. Es decir, que el destino
del bien debe ser considerado en el momento de su adquisición por el sujeto pasivo,
y no posteriormente. Puesto que el sujeto pasivo ejerce la actividad de
arrendamiento, nada impide que en el momento de su adquisición la intención del
sujeto pasivo fuera la de destinarlos al arrendamiento, con independencia de
que por otras circunstancias finalmente se dedicara a su venta , pero esto no
impide su consideración como bien de inversión. Además el artículo 110. Tres
permite la enajenación de bienes de inversión incluso antes de su utilización
sin que por este motivo pierdan la calificación de bien de inversión.
Para la resolución de esta
cuestión, es importante señalar el criterio del Tribunal Supremo, recogido en
la Sentencia dictada en el recurso de casación número 1018/2001 de 11 de enero
de 2006:
CUARTO- Conviene examinar conjuntamente los motivos primero,
segundo y cuarto, toda vez que la controversia no se centra sólo sobre una
cuestión de prueba, como indica la sentencia, al cuestionarse también el
concepto de-bien de inversión del que parte la sentencia, así como la
aplicación de la normativa establecida al caso concreto.
El art. 104, de la Ley
37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido regula la
prorrata general y establece el modo de calcular el porcentaje de deducción
aplicable a las cuotas del Impuesto soportadas en cada periodo de liquidación.
En el punto tres el artículo establece que para la determinación del porcentaje
de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
"3º) El importe de las
entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya
utilizado en su actividad empresarial o profesional."
El artículo 108. uno de la
citada Ley señala, a su vez, que a los efectos de este Impuesto, se
considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o
inmuebles que por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser
utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de
trabajo o medios de explotación.
De lo dispuesto por este
precepto se deduce que, sin perjuicio de las exclusiones que se citan en el
apartado de este mismo artículo, con carácter general, para que un bien
determinado sea considerado como bien de inversión a los efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido ha de cumplirse simultáneamente los requisitos:
1º ha de tratarse de un bien
corporal, mueble, semoviente o inmueble
2º por su naturaleza y
función ha de estar normalmente destinado a ser utilizado en la actividad
empresarial o profesional por un período de tiempo superior a un año, como
instrumento de trabajo o medio de explotación.
Por tanto, el elemento
fundamental de los bienes de inversión, a efectos del impuesto, es la
posibilidad de su utilización por un periodo superior al año, para los fines de
una actividad económica, por lo que no podrán tener la consideración de bienes
de inversión los bienes que, aún estando destinados a permanecer afectos al
activo empresarial por más de un año, no son utilizados como medio de
explotación o instrumento de trabajo en la actividad.
Así, no tendrán tal
consideración los inmuebles cuyo destino normal es el de su transmisión. Por el
contrario, los inmuebles destinados a su explotación mediante arrendamiento en
la medida en que cumplan los demás requisitos expuestos, tienen la
consideración de bienes de inversión a los efectos de este tributo.
En definitiva como mantiene
la recurrente, la definición de bienes de inversión tiene un contenido más
amplio que el que pueda corresponder a la cuestión de hecho de la utilización
efectiva a demostrar, como sienta la sentencia, pues la Ley no exige que el
periodo de duración mínima del bien vaya acompañado de una efectiva explotación
del mismo, al emplear el art. 108 la expresión "estar normalmente
destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año".
Teniendo en cuenta la
sentencia anterior, podemos concluir que efectivamente, tal y como alega la
entidad reclamante, el artículo 108 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el
Valor Añadido, no exige para la calificación de un bien como de inversión, que
el mismo haya sido utilizado de forma efectiva durante un plazo superior a un
año como medio de explotación o instrumento de trabajo. No obstante, sí que es
requisito necesario para dicha calificación, que el bien vaya a ser normalmente
destinado durante un plazo superior a un año a dicha finalidad. Es decir, la
entidad reclamante, debe acreditar, con los medios de prueba admitidos en
derecho, que dichas plazas de garaje por su naturaleza y función iban a estar
normalmente destinadas a ser utilizadas en la actividad empresarial o
profesional por un período de tiempo superior a un año, como instrumento de
trabajo o medio de explotación, y sin embargo, a la vista de la documentación
que obra en el expediente, dicha circunstancia no queda acreditada, y más si
tenemos en cuenta, que la entidad se encuentra dada de alta en el epígrafe
833.2 relativo a la promoción de edificaciones que comprende la compra o venta
de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas
directamente o por medio de terceros, comenzando la enajenación de dichas
plazas el propio ejercicio de su adquisición (1998).
La segunda cuestión a
resolver en relación con la inclusión de las plazas de garaje en el coeficiente
de prorrata es su consideración como operaciones habituales del sujeto pasivo.
El artículo 104 Tres de la Ley del Impuesto, es la transposición al
ordenamiento interno del artículo 19 de la SEXTA DIRECTIVA 77/388/CEE DEL
CONSEJO de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común
del IVA: Base imponible uniforme, según el cual:
"2. No obstante lo
dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se
excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a las entregas de bienes
de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá
igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones
accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en la letra d) del
punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias. Cuando
los Estados miembros hagan uso de la posibilidad prevista en el apartado 5 del
artículo 20 de no exigir la regularización para los bienes de inversión, podrán
incluir el producto de la cesión de estos bienes en el cálculo de la prorrata
de deducción"
Basta una lectura de ambos
preceptos para observar la distinta dicción de uno y otro, fundamentalmente por
lo que se refiere a la consideración de las operaciones inmobiliarias en el
conjunto de la actividad del sujeto pasivo, puesto que la norma española alude
a operaciones no habituales, esto es que no se realizan con habitualidad,
mientras que el precepto comunitario alude a su carácter accesorio. Cualquiera
que sea el término que acojamos, cuestión que se aborda a continuación,
indudablemente nos encontramos ante lo que en nuestro derecho interno se conoce
como conceptos indeterminados, de forma que su apreciación exige que deba
efectuarse de manera individualizada, pero en todo caso atendiendo a los
principios inherentes al sistema común del IVA. La solución pasa porque nuestra
norma interna no puede separarse de la comunitaria en forma tal que sea
divergente respecto de esta última, exigiéndose por ello una interpretación del
artículo 104 acorde con la norma comunitaria, máxime si tenemos en cuenta que
nos encontramos ante un precepto comunitario claro y preciso.
Es decir, que la realización
habitual de operaciones inmobiliarias por empresarios o profesionales habrá de
dar lugar a la inclusión de los importes que correspondan en el denominador de
la prorrata, conforme al artículo 104 Tres de la Ley 37/1992 reguladora del
Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que si las operaciones inmobiliarias
únicamente se efectúan de forma eventual u ocasional no deberán considerarse a
estos efectos, ya que se trataría de operaciones no habituales para el sujeto
pasivo o en términos de la Sexta Directiva, operaciones accesorias en el
desarrollo de su actividad.
En el objeto social de la
reclamante se encuentra tanto la promoción como la posterior venta de
inmuebles, y para desarrollar dicho objeto, debemos presuponer que cuenta con
los medios humanos y materiales necesarios y que, además, los organizará de tal
manera que consiga lograr el máximo beneficio posible de su actividad, que es
el elemento teleológico de cualquier entidad mercantil. Por tanto, en las
ventas de los garajes adquiridos previamente en escritura de 11 de marzo de
1998, es innegable que existe esa finalidad comercial que determina el carácter
empresarial de esa actividad. Dicho de otro modo, sostener que en esas
operaciones el sujeto pasivo no realiza una actividad económica o no actúa como
empresario supone negar la lógica económica que subyace en su objeto social, la
finalidad comercial y el afán de rentabilización.
Esta respuesta es
consecuencia de la obvia relación que existe entre el objeto social de la
reclamante y las operaciones controvertidas. De manera que una de sus
actividades es la promoción inmobiliaria y como tal, está dada de alta en el
epígrafe 833.2 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas,
aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990 que comprende "la
compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta
propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin
de venderlas"; y adquiere a un tercero varios inmuebles y al poco tiempo
los vende, de manera que la entidad está realizando la propia y esencial
actividad, lo cual en ningún caso nos puede llevar a considerarla como
accesoria.
Ratifica la postura que
acabamos de exponer, la circunstancia de que los mencionados inmuebles (las
plazas de garaje), no tienen la consideración de bienes de inversión, sino que
son considerados existencias en la actividad de compraventa que ejerce la
entidad.
Debemos por tanto desestimar
las alegaciones de la entidad a este respecto y considerar que las operaciones
de entrega de los garajes sitos en ..., deben tenerse en cuenta en el denominador
del porcentaje de la prorrata, sin que quepa no tenerlas en cuenta en el
cálculo de dicho coeficiente por el artículo 104.Tres de la Ley del Impuesto.
Teniendo en cuenta todo lo
anterior podemos señalar que:
1. Las adquisiciones de
inmuebles detalladas en los ANTECEDENTES DE HECHO (efectuadas en escritura
pública en los ejercicios 1999 y 2000) regularizadas por la Inspección, no
pueden ser objeto de renuncia a la exención por las entidades transmitentes,
toda vez que la entidad adquirente X, S.A.. no tiene derecho a la
deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones,
ya que el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que
se ha soportado el impuesto (ejercicios 1998 y 1999) no permite su deducción íntegra.
2. El porcentaje de deducción
provisionalmente aplicable al ejercicio 1999 (que es el ejercicio en el que se
produce el hecho imponible de entrega de determinados inmuebles), es el
definitivo para 1998, considerando ajustado a derecho la inclusión en el
denominador de la fracción determinante de dicho porcentaje de deducción
(prorrata) el importe de las entregas de plazas de garaje en ...
3. El porcentaje de deducción
provisionalmente aplicable al ejercicio 2000, es el definitivo para 1999,
considerando ajustado a derecho la inclusión en el denominador de la fracción
determinante de dicho porcentaje de deducción (prorrata) el importe de las
entregas de plazas de garaje en ...”.
Por ello,
ESTE TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en
Sala, en el recurso de alzada interpuesto por la sociedad X, S.A. contra
una resolución dictada el ... del 2007 por el Tribunal Regional de ... en la
reclamación nº .../2004 que había sido interpuesta contra un acuerdo de
liquidación dictado por la Conserjería de ... de la Comunidad Autónoma ...,
por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados por el ejercicio 1999, ACUERDA: Desestimarlo y confirmar la
procedencia de la liquidación impugnada.
