En Madrid, a 11 de febrero de 2004 en
el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto
por el Director del Departamento de Inspeccion
Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, contra resolución dictada el 26 de marzo del 2001 por el TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL de ..., en reclamación nº ... interpuesta por
... contra una liquidación girada a su cargo por el concepto de Impuesto sobre
el Valor Añadido del ejercicio 1998.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
La Inspección de los
Tributos formalizó ante el interesado en la reclamación, el 19 de julio de
1999, Acta de disconformidad en relación con el Impuesto y el periodo temporal
ya reseñados, en la que se proponía la liquidación correspondiente a las
subvenciones recibidas del FEGA que debían, a juicio del inspector actuario,
formar parte de la base imponible del impuesto; y la rectificación del importe
de las cuotas deducidas en concepto de IVA soportado, proponiendo la inclusión
en el denominador de la prorrata de las subvenciones percibidas del FEOGA desde
el 1 de enero de 1998 al 11 de mayo del mismo año. Esta propuesta seria
confirmada por acuerdo del Inspector jefe de fecha 17 de agosto de 1999.
SEGUNDO.-
Interpuesta
reclamación, el Tribunal Regional, en la resolución que ahora se impugna, la
estima parcialmente y ordena la anulación de la liquidación y la práctica de
una nueva en la que se incluyan en la base imponible las subvenciones recibidas del FEGA y se calcule la prorrata del
ejercicio 1998 sin incluir en el denominador el importe de las subvenciones del
FEOGA percibidas entre el 1 de enero y 11 de mayo de ese año.
TERCERO.-
No siendo aquella
resolución susceptible de recurso ordinario y estimándola gravemente dañosa y
errónea, aunque no se aducen estas razones que justifican el recurso en el
escrito, interpone el Director de Departamento, recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio el 22 de mayo del 2001. Una vez que le
fue puesto de manifiesto el expediente, formuló sus alegaciones en las que,
respetando la situación jurídica individual nacida de aquella, solicita que se
declare que la redacción dada por la Ley 66/1997 al párrafo tercero del numero
2º del apartado dos del articulo 104 de la Ley 37/1992 es aplicable a los
hechos considerados en la liquidación, durante su periodo de vigencia que va
del 1 de enero de 1998 al 12 de mayo del mismo año; con la consecuencia de que
las subvenciones concedidas por el FEOGA durante dicho periodo se integran en
el denominador de la prorrata; todo, según se recoge en el escrito de
alegaciones.
Dada vista del expediente al
reclamante, formula éste sus alegaciones el 9 de octubre del 2001, donde
insiste en que las ayudas recibidas del FEGA no están sujetas al IVA, ni
procede la aplicación de la regla de prorrata. Indica, asimismo, que la
resolución ahora recurrida por el Director General también lo ha sido, por su
parte, en vía contencioso administrativa.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal
Central es competente para conocer del presente recurso extraordinario de
alzada interpuesto contra una resolución no susceptible de alzada ordinaria,
por quien está legitimado para hacerlo de conformidad con lo que previenen los
artículos 119 y 120 del RPREA. La cuestión planteada por el recurrente consiste
en decidir si las subvenciones acordadas y percibidas, como ocurre en este
caso, entre el día 1 de enero y el 12 de mayo de 1998, deben incluirse en el
denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata definitiva de ese
ejercicio, por entender que la redacción dada por la Ley 66/1997 al párrafo
tercero del numero 2º del apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992 es
aplicable a los hechos considerados en la liquidación, durante su periodo de
vigencia que va del 1 de enero de 1998 al 12 de mayo del mismo año.
SEGUNDO.-
El artículo 104 de
la Ley del Impuesto regula la prorrata general, aplicable cuando no lo es la
especial y siempre que el sujeto pasivo efectué conjuntamente operaciones que
originan derecho a la deducción con otras que no lo originan, o cuando perciba
subvenciones que no integren la base imponible, disponiendo que: "En los
casos de aplicación de la regla de prorrata general, solo será deducible el
Impuesto soportado en cada periodo de liquidación en el porcentaje que resulte
de lo dispuesto en el apartado dos siguiente". Y en la redacción original
dada por Ley 37/92 al apartado dos, para el cálculo del porcentaje de
deducción se llevaba al denominador de
la fracción la totalidad de las
operaciones realizadas en el periodo por el sujeto pasivo, incluyendo aquellas
que no originan el derecho a la deducción.
La Ley 66/1997 da nueva redacción a este apartado dos, para
incluir en el denominador de la fracción el importe de las subvenciones que,
con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, numero 3º de esta
Ley no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a
financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Y añade
que las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en
el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital que se
imputaran, a elección del sujeto pasivo, por quintas partes en el ejercicio en
que se hayan percibido y en los cuatro siguientes.
Los problemas de eficacia temporal resultantes de este
cambio legislativo fueron considerados por la propia Ley 66/1997, así como por
la Ley 50/98. La primera incluía una Disposición Transitoria, la nº 22 donde se
establecía que "Las previsiones contenidas en el nº 2 del apartado dos del
artículo 104 ... relativas a las subvenciones no incluidas en la base imponible
de dicho impuesto, se aplicarán a las que se acuerden a partir del día
1-1-1998". Posteriormente ésta Disposición Transitoria sería derogada por
la Ley 55/99 que le dio nueva redacción sustituyendo el criterio de la fecha en
que las subvenciones se hubieran acordado, por el de la fecha en que fueran
percibidas, a efectos de fijar el momento inicial de la eficacia de aquella Ley; criterio que ha reproducido
la Ley 6/2000 al modificar de nuevo el número 2 del apartado dos del artículo
104. Pero en todo caso ésta, la relativa al criterio utilizado para fijar el
momento inicial, es una cuestión ajena al problema planteado en este expediente
donde las subvenciones consideradas en la liquidación, fueron acordadas y
percibidas en el periodo 1-1-98 a 12-5-98.
La segunda, la Ley 50/98, en su disposición transitoria
quinta, en relación con las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de
inversión dispuso que: "Uno. Las cuotas soportadas o satisfechas antes del
día 1 de enero de 1998, por la adquisición o importación de bienes de inversión,
no deberán ser objeto de la regularización establecida en el artículo 107 de la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido, en la
medida en que la prorrata aplicable en los años posteriores resulte modificada,
respecto del año en el que se soportaron las mencionadas cuotas, por aplicación
de lo dispuesto en los artículos 102, 104, apartado dos, número 2º y 106 de la
citada Ley en relación con la percepción de subvenciones ... Dos. La deducción
de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al día 1 de enero de
1998 no se verá reducida por la percepción de subvenciones de capital acordadas
a partir de dicha fecha para financiar la compra de los bienes o servicios por
cuya adquisición o importación se soportaron dichas cuotas".
El régimen transitorio para la aplicación de las
modificaciones introducidas por la Ley 66/97 quedaba así regulado con cierta
amplitud. Las subvenciones se integraban en el denominador de la prorrata
respecto de las percibidas o acordadas con posterioridad a la entrada en vigor
de la Ley. Y respecto de las situaciones anteriores que pudieran quedar
afectadas por el cambio legislativo, como es el caso de las adquisiciones de
bienes de inversión, en los que el artículo 107 recoge una regularización en los
cuatro años siguientes, en función del porcentaje de prorrata aplicable en cada
uno de ellos, respecto de la deducción practicada en el año de la adquisición,
o el de las subvenciones de capital que pueden prorratearse por quintas partes
y por tanto verse también afectadas por la prorrata definitiva de cada uno de
esos años, establece que el cambio legislativo no afectará a las cuotas
soportadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 66/97, preservando
su régimen de deducciones que no se altera por hechos posteriores que van a
afectar al calculo de la prorrata.
La Ley 9/98, de 21 de abril introduce modificaciones en
diversos artículos de la Ley 37/92 y concretamente da nueva redacción al
párrafo tercero del número 2 del apartado dos del artículo 104 que queda así:
"A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomaran en
cuenta las subvenciones que no integran la base imponible, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 78 apartado dos, número 3 de esta Ley, financiadas con
cargo al FEOGA, ni las percibidas por los centros de empleo regulados por la
Ley 13/98, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el
apartado 2 de su articulo 43". Esta Ley no tiene, en relación con este
punto, Disposiciones transitorias, y entró en vigor de acuerdo con el régimen
general el día 12 de mayo de 1998.
Y es la ausencia de Disposiciones
transitorias la que plantea el problema de determinar el alcance temporal de la
derogación parcial operada por la Ley 9/98 y, consecuentemente, cuando empiezan
los efectos de la Ley 9/98 y cuando terminan los de la Ley 66/97.
TERCERO.-
La Dirección
recurrente, partiendo de que la fecha de la entrada en vigor de la Ley 9/98 fue
el día 12-5-98 y que por tanto esa fecha determina el comienzo de su eficacia
sin que estuviera prevista su aplicación retroactiva, opone que el criterio
sustentado por el Tribunal Regional supone atribuir a la Ley 9/98 eficacia
retroactiva en cuanto está excluyendo en el computo del denominador de la prorrata,
subvenciones percibidas en periodo 1-1-98 a 12-5-98, que hasta la entrada en
vigor de esta ley 9/98 sí debían incluirse en el computo de ese denominador.
Claro que, de otra parte, la tesis sustentada por la Dirección recurrente
supone prolongar los efectos de la Ley 66/97 mas allá de la fecha de su
derogación, retrasando la eficacia en el tiempo de la Ley 9/98, porque al
incluir en el denominador de la prorrata definitiva del año las subvenciones
acordadas o percibidas en los primeros cuatro meses de éste, se estará
reduciendo el porcentaje de deducción de cuotas soportadas con posterioridad a
11 de mayo de 1998, cuando precisamente esa Ley pretendió que la percepción de
subvenciones financiadas por el FEOGA o las percibidas por los centros especiales
de empleo, no disminuyera el porcentaje de deducción de las cuotas soportadas.
Posiblemente la perspectiva que utilizan estos dos órganos
administrativos - Tribunal Regional y Dirección del Departamento de Inspección-
para resolver el problema de la eficacia temporal de estas dos leyes, es
distinta. Para la Dirección recurrente parece que lo importante es la
independencia de los periodos de liquidación, de forma que siendo claro cuando
entró en vigor la Ley 9/98, los periodos anteriores deben estar sujetos a las
normas entonces vigentes y si en ese momento la Ley 66/97 incluía en el
denominador el importe de las subvenciones, reduciendo porcentualmente la
deducción del IVA soportado, esta reducción debe mantenerse. El Tribunal
Regional parece destacar el carácter separado del acto de regularización de las deducciones
mediante la aplicación de la prorrata definitiva al tiempo de practicar la
ultima declaración liquidación del año natural, de forma que estando en ese
momento en vigor la nueva Ley, ella será la aplicable para la determinación del
denominador de la prorrata y el artículo 104 en vigor en ese momento excluye a
las subvenciones financiadas por el FEOGA.
Lo cierto es que el tenor literal del artículo 105. Cuatro
de la Ley del Impuesto, cuando dice que "el sujeto pasivo calculará la
prorrata de deducción definitiva en
función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará
la consiguiente regularización de las deducciones provisionales", no
impide el que pudiera considerarse que cada periodo de liquidación recibiera un
tratamiento distinto a efectos de las deducciones, pero tampoco que la
separación de los periodos de
liquidación sea una realidad en la configuración del Impuesto en el que, tanto
la aplicación de la prorrata definitiva, como el mecanismo de las
regularizaciones previstas para los bienes de inversión, o para las cuotas
soportadas con anterioridad al inicio de las actividades, implica una gran
permeabilidad tanto entre periodos de liquidación, como incluso entre años distintos.
Ahora bien, ante la necesidad de respetar la legislación en
vigor al tiempo del cambio legislativo y dado que la nueva Ley no recogió
ninguna norma transitoria similar a la de la Ley 50/98 para respetar las
situaciones anteriores en los casos de adquisiciones de bienes de inversión,
aunque de signo contrario en este caso, porque se trataría aquí de, dando
efectos retroactivos a la nueva Ley, respetar las situaciones nacidas con
posterioridad a ella para que quedaran íntegramente sujetas al nuevo régimen,
la Sala considera más conforme a Derecho el entender que el cálculo de la
prorrata definitiva aplicable en el ejercicio de 1998 debe incluir en el
denominador las subvenciones que no integran la base imponible acordadas y
percibidas, como ocurre en este caso, entre el día 1 de enero y el 12 de mayo
de 1998, que han quedado excluidas para el cómputo del denominador a partir de
la entrada en vigor de la Ley 9/1998.
Por ello,
Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en
el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio,
interpuesto por el Director del Departamento de Inspección de la Agencia
Estatal de la Administración Tributaria, contra resolución del Tribunal
Regional de ..., nº ..., ACUERDA: Estimarlo y respetando la situación
individual derivada de la resolución recurrida, declarar que la redacción dada
por la Ley 66/1995 al párrafo tercero del numero 2º, del apartado dos del
artículo 104 de la Ley 37/1992 es aplicable durante su periodo de vigencia, de
1 de enero de 1998 a 12 de mayo del mismo año, y por tanto se integran en el
denominador de la prorrata las subvenciones financiadas por el FEOGA, acordadas
y percibidas, como ocurre en este caso, en ese periodo.
