En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (20/10/2009), en el recurso de alzada, que pende de
resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
interpuesto por D. ..., en nombre y representación de X, S.L., con C.I.F.
..., sociedad absorbente de la entidad Y, S.A. (C.I.F. ...) y con
domicilio a efectos de notificaciones en la calle ..., contra la resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 20 de junio de 2007 por la
que se desestima las reclamaciones ... y ... acumuladas, interpuestas frente a
la liquidación tributaria de fecha 20 de marzo de 2003 practicada por la
Oficina Técnica de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria derivada del Acta A02, de disconformidad nº ... de 27
de noviembre de 2002, correspondiente al concepto de Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicio 1997, con importe a ingresar de 570.162,71 euros y contra el
acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma de 4 de junio de 2003 y
por importe de 219.134,02 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. Mediante comunicación notificada el 15 de enero de 2002 se iniciaron
respecto del contribuyente Y, S.A. (A ...) actuaciones de comprobación e
investigación de carácter parcial en relación con el Impuesto sobre el Valor
Añadido, periodo cuarto trimestre 1997 a tercer trimestre 2000.
A los efectos del
plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras
establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se
deben computar 148 días.
Con fecha 27 de
noviembre de 2002 se incoa a X, S.L. como absorbente de Y, S.A. acta
de disconformidad A02 ..., concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo
1997.
De las actuaciones
practicadas y demás antecedentes resulta que mediante escritura pública de 5 de
mayo de 2000, X, S.L. absorbe a Y, S.A.
El sujeto pasivo había
presentado declaraciones-liquidaciones, por los periodos comprobados, cuarto
trimestre del ejercicio 1997, con las bases imponibles que se detallan a
continuación:
PERIODO 4T
1997
B.
T. REDUCIDO
2.272.372
B.T.
GENERAL 4.047.943.363
IVA
DEDUCIBLE
111.312.667
AUTOLIQUIDACIÓN 536.517.337
Procede modificar las
cuotas declaradas como deducibles por los siguientes motivos:
1. No son deducibles:
- 3.360.000 ptas, correspondiente a la
factura de 4/11/97 emitida por Z, S.A. por importe de 21.000.000 ptas,
en concepto de "servicios de asesoramiento de Y, S.A.".
- 14.720.000 ptas,
correspondiente a la factura de 17/11/97 emitida por W por un importe de
92.000.000 ptas en concepto de "comisión de venta de los Activos de Y,
S.A.".
- 5.760.000 ptas,
correspondiente a la factura de 17/11/97 emitida por T, S.A. por
36.000.000 ptas de base imponible. El importe total de la factura es de
72.000.000 ptas.
- 1.081.666 ptas, correspondientes
a facturas recibidas por importe de 6.760.413 pts, en concepto de
"colaboradores noviembre".
El IVA soportado no es
deducible de acuerdo con lo que establecen los artículos 92, 94, 95 y 97 de la
Ley 37/92 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. 48.000.000 ptas. Correspondientes a
una factura emitida por la entidad V, S.A. por importe de 300.000.000
ptas. Con fecha 24 de diciembre de 1997 se celebra un contrato de compraventa
entre V, S.A. y Y, S.A. en virtud del cual V, S.A. vende a
Y, S.A. en concepto de cosa futura tres locales ubicados en lo que será
el O, S.A. El IVA soportado no es deducible de acuerdo con lo
establecido en el artículo 75 uno y dos de la Ley 37/92 del Impuesto sobre el
Valor Añadido.
El informe ampliatorio
que acompaña al acta de disconformidad recoge en relación a los servicios no
prestados que la sociedad Y, S.A. el 17 de noviembre de 1997 vende gran
parte de los locales de negocios de Y, S.A. a R, S.A. y a N,
S.A. por 3.937.412.943 ptas. En esta misma fecha paga una serie de facturas
a sus socios que han intervenido en la operación de compra y venta de este
Centro Comercial, como se especifica en el contrato de S suscrito el 15
de abril de 1996 entre W sucursal en España, Q, S.A., T, S.A.
y P, S.A. En este contrato de S se especifican los servicios que
cada uno de los socios va a realizar y los honorarios que van a percibir.
Sin embargo, cuando se
produce la venta a R, S.A. y a N, S.A. el 17 de noviembre de 1997
Y, S.A. paga a sus socios una serie de cantidades que sobrepasan lo
estipulado en el contrato de S y el representante de la entidad no ha
demostrado que los servicios a los que se refieren las facturas se hayan
materializado en servicios que haya recibido Y, S.A. Analizada la
operación la Inspección concluye que estos pagos no se han efectuado por ningún
servicio prestado por sus socios sino que constituyen una forma de remunerarles
por su participación en la sociedad, y por tanto se considera no deducible los
gastos que excedan de los honorarios que cada socio va a cobrar de acuerdo con
lo previsto en el contrato de S.
Respecto a las
facturas registradas por importe de 6.760.413 ptas en concepto de
"colaboradores noviembre", se recoge que no procede la deducción de
las cuotas de IVA soportado ya que la sociedad no ha aportado durante las
actuaciones de comprobación las facturas o documentos justificativos de los
gastos anotados en el libro registro de facturas recibidas.
En relación a la
factura emitida por V, S.A. por importe de 300.000.000 ptas, en concepto
de cosa futura, no procede la deducción del IVA consignado porque en el momento
en que se firma el contrato y se emite esta factura, ni se han puesto a
disposición del adquirente las fincas objeto del contrato, ya que no se habían
construido todavía, ni se efectúa pago anticipado alguno, por lo que no se
produce el devengo del impuesto.
Presentadas
alegaciones por la entidad, la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de
Inspección dicta acuerdo de liquidación el 20 de marzo de 2003, confirmando la
propuesta contenida en el acta, notificándose a la recurrente el 31 de marzo de
2003.
SEGUNDO:
Con fecha 26 de noviembre de 2002, se emite autorización por el
Inspector Jefe para iniciar expediente sancionador por infracción tributaria grave.
El expediente sancionador se inicia mediante acuerdo de fecha 22 de abril de
2003 notificado a la obligada tributaria el 24 de abril de 2003, y formulándose
al tiempo la propuesta de sanción al seguirse el procedimiento de tramitación
abreviada.
Presentadas
alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó
acuerdo de imposición de sanción el 4 de junio de 2003. Se califica la conducta del sujeto pasivo como
infracción grave del artículo 79 a) Ley 230/1963, General Tributaria, y la
sanción consiste en el 50% de la cantidad dejada de ingresar (art. 87.1 LGT).
Este acuerdo se notifica al interesado el 11 de junio de 2003.
TERCERO:
La entidad interpone
ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... reclamaciones económico-administrativas
en primera instancia contra la liquidación y el acuerdo de imposición de
sanción el 16 de abril de 2003 y el 17 de junio de 2003 respectivamente. Se
acuerda acumular las reclamaciones citadas al estimar que concurren los
requisitos exigidos por el artículo 44 del Reglamento de Procedimiento de las
Reclamaciones Económicas-Administrativas.
El
20 de junio 2007, el Tribunal Regional acuerda desestimar las reclamaciones
económico-administrativas, confirmando los actos administrativos. Dicha
resolución se notifica al reclamante el 11 de octubre de 2007.
CUARTO:
Con fecha 8 de
noviembre de 2007, la entidad interpone ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, el recurso de alzada que se examina, contra la resolución dictada en primera
instancia por el Tribunal Regional.
La
recurrente, reiterando las alegaciones presentadas en la instancia anterior,
manifiesta en síntesis lo siguiente:
1. La sujeción al IVA, en todo caso,
de las operaciones realizadas por las sociedades mercantiles. Concluye que la
entidad no tiene fines no lucrativos.
2.
El carácter objetivo de la sujeción al IVA.
3.
La contraprestación pactada tiene carácter subjetivo en el IVA.
4.
Es contrario a la normativa excluir del ámbito de la sujeción a dicho tributo a
las operaciones realizadas por las entidades mercantiles actuando como tales
cuando, objetivamente consideradas, tales operaciones son constitutivas de
entregas de bienes o prestaciones de servicios, con independencia de los fines
o resultados de las mismas. Se añade que la entidad no goza de la naturaleza de
fundación.
La
Inspección y el Tribunal Regional invocan un "conjunto de pruebas
indirectas" que se basan en la simple negación, no contienen argumentación
jurídica de ningún tipo y destruyen la realidad contable y de movimiento real
de fondos de la entidad y de las entidades que prestaron dichos servicios. El
contrato de S establece una comisión mínima del 2%, y ello no implica
que necesariamente la comisión deba ser del 2%.
5. La entidad alega en relación al
contrato de venta de cosa futura de 24 de diciembre de 1997 la consulta
vinculante de la Dirección General de Tributos V0333-05 y señala que la
transmisión por empresarios o profesionales de inmuebles en construcción por
quien no está actuando como promotor de los mismos y antes de que se le
entreguen tales inmuebles terminados, constituye el hecho imponible prestación
de servicios y no es, por tanto, una entrega de bienes. Se produce una cesión
de los derechos correspondientes al inmueble en construcción.
6.
Nulidad del acuerdo sancionador por haberse iniciado el procedimiento una vez
transcurrido el plazo de caducidad de un mes previsto en el artículo 49.2.j)
del Reglamento General de Inspección.
7.
Inexistencia de infracción tributaria, en la medida que la conducta del
obligado tributario estuvo guiada por una interpretación razonable de la norma.
De un lado, el obligado tributario consideró que el importe pagado por encima
de la comisión mínima del 2% era un gasto deducible, y no una liberalidad; y de
otro, en relación al contrato de compraventa de cosa futura, la Inspección
califica indebidamente la operación como entrega de bienes, y aplica
indebidamente las normas sobre devengo y en esta operación no existe elemento
objetivo de la infracción tributaria, ya que no se ha dejado de ingresar
cantidad alguna a la Hacienda Pública.
8.
Ausencia de motivación de la culpabilidad. La Inspección no analiza de forma
individualizada si concurre culpa o negligencia en cada uno de los ajustes
practicados y tampoco se contesta pormenorizadamente a las alegaciones formuladas por el obligado tributario.
9.
Inexistencia de infracción al no poder calificarse las autoliquidaciones
presentadas ni como "manifiestamente erróneas" ni como
"temerarias producidas". (Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de
septiembre de 1999)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer sobre la presente reclamación económico-administrativa de conformidad
con lo dispuesto por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre,
que resulta de aplicación por haber sido interpuesta con posterioridad a su
entrada en vigor.
Se plantean las
siguientes cuestiones a resolver:
1. Admisión de la deducción de las
cuotas soportadas de IVA de determinadas operaciones.
2. Caducidad del plazo
para iniciar el expediente sancionador en virtud del artículo 49.2.j del
Reglamento General de Inspección.
3. Improcedencia de la
sanción impuesta al no concurrir el elemento objetivo de la infracción
tributaria y por la ausencia de motivación de la culpabilidad.
4.
Inexistencia de infracción tributaria por una interpretación razonable de la
norma.
SEGUNDO:
La primera cuestión a resolver consiste en determinar si la
liquidación practicada es conforme a Derecho por no ser deducible el IVA
soportado consignado en las facturas emitidas por P, S.A., W y T,
S.A. en fechas 4 de noviembre de 1997, 17 de noviembre de 1997 y 17 de
noviembre de 1997 respectivamente.
El artículo 92 Dos de
la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que "Dos.
El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en
la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la
realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de
esta Ley." Por su parte el artículo 94 Uno.1ª) exige el destino a
prestaciones de bienes sujetas y no exentas.
Como recoge la
Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de mayo de 2008 (Recurso 490/2006), de
tal regulación resulta que la deducción sólo es posible cuando los bienes y
servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA resultan afectados de
manera directa a la regulación de la actividad empresarial. Por otra parte es
necesario que los servicios y bienes
hayan sido prestados o transmitidos.
Y así se expresa el
artículo 95 de la Ley 37/1992, que establece:
"Uno. Los
empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no
se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional."
Pues
bien, es necesaria la individualización del servicio prestado o bien adquirido,
su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse
la deducción, porque sólo con tal concreción puede determinarse si en cada
operación concreta concurren los requisitos antes expuestos. En este sentido,
la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de noviembre de 2008 (Recurso
479/2007) señala: "Pero, además es necesario probar que efectivamente
los servicios se prestaron.
Y
no es cuestión de acreditar que entre las entidades existe una relación
contractual de prestación de servicios -como resulta en el presente caso-, sino
que, además, es necesario consignar cada operación concreta que vaya a
deducirse en la correspondiente factura y probar que efectivamente la factura
corresponde a un servicio efectivamente prestado. Efectivamente, la mecánica de
la deducción no opera sobre una genérica prestación de servicios, sino sobre
operaciones individualizadas que han de cumplir los requisitos legales.
Pues
bien, en el presente caso no queda acreditada la existencia de los servicios en
cuya virtud se devengó el IVA -ni se acreditó en vía administrativa ni ahora en
vía judicial, donde la actora no ha solicitado el recibimiento a prueba sobre
este particular-, por ello el hecho imponible del IVA repercutido no puede
tenerse por existente, pues en ningún momento ha sido probado, lo que supone
que el IVA que pretende deducirse la actora no ha sido legalmente devengado.
Y
ello es así si atendemos que en el caso de ........ no se justifica la
prestación real del servicio que corresponde a una fecha en la que el contrato
había finalizado. Si bien podemos admitir una prórroga tácita, lo cierto es que
no existe indicio de prueba de la efectiva realización del servicio."
Es necesario que conste de manera terminante que el
bien se adquirió o que el servicio se prestó. En el presente caso se deniega la
deducción porque, respecto de determinadas facturas, no consta que las
prestaciones de servicios se hubieren efectuado realmente.
Examinemos los hechos concurrentes:
1. Con fecha 15 de abril de 1996
se suscribe contrato de S entre W, Q, S.A., T, S.A.
y P, S.A. Las partes están interesadas en adquirir conjuntamente una
galería comercial en el Y, S.A., con el objeto de proceder a su
comercialización y explotación. Para ello, desean constituir, de forma directa
o indirecta, una sociedad cuyo objeto consistiera en la explotación y
comercialización de dicha galería comercial. De lo previsto en este contrato
surgió la sociedad Y, S.A.
2. En el mencionado contrato se especifica que se
suscribirá un contrato de servicios con la entidad P, S.A. encaminados a
la puesta en marcha y supervisión de los acabados de la Galería Comercial,
estipulándose unos honorarios de 20.000.000 ptas más el IVA correspondiente, a
abonar en 3 plazos de idéntico importe a 31 de julio, 31 de agosto y 30 de
septiembre de 1996. La Inspección comprueba que estos pagos se efectuaron en
1996 y aparecen contabilizados en la cuenta 2010 "gastos de primer
establecimiento". Además, el 4 de noviembre de 1997 la reclamante abona a P,
S.A. otra factura por importe de 21.000.000 ptas en concepto de
"servicios de asesoramiento de Y, S.A.". En diligencia de 12
de abril de 2002, la Inspección requiere la aportación del contrato de
asesoramiento entre P, S.A. y la reclamante, reiterándose
posteriormente, sin que el obligado tributario aporte ninguna documentación.
3. En el contrato de S se encomienda a W
Y T, S.A. la tarea de búsqueda de inversores, comprometiéndose a buscar
un/os comprador/es de la Galería Comercial. En contraprestación se satisfará
una comisión mínima del 2% sobre el precio de venta de la Galería Comercial,
dividido en partes iguales entre W Y T, S.A. con independencia de
cuál de los dos haya conseguido que se materialicen sus gestiones de venta. En
el informe ampliatorio del acta de disconformidad, la Inspección señala que "el
2% del precio de venta es aproximadamente 80 millones de pesetas, de las que a
W le corresponden 40. W cobró por este concepto de Y, S.A.
50.000.000 ptas en 1996. Está contabilizado en la cuenta 2010 "gastos de
primer establecimiento", apunte contable de 01/07/96, importe 50.000.000
ptas." El 17/11/97 W emite una factura por importe de
92.000.000 ptas. La Inspección no admite la deducción del IVA soportado
correspondiente a esta última factura al no haber justificado por qué se han
satisfecho cantidades superiores a las previstas en el contrato.
De otro lado, T, S.A. emite una factura el
17/11/97 por importe de 76.000.000 ptas. De acuerdo con el contrato de S
según la Inspección, "le corresponde por sus servicios de búsqueda de
inversores para comprar la Galería Comercial 40 millones de pesetas. Como la
factura emitida por esta entidad asciende a 76.000.000 ptas esta inspección
considera que no son deducibles 36.000.000 ptas."
Bien es cierto que la entidad recurrente contabilizó
las operaciones y se efectuaron los pagos, pero ello no acredita la realidad de
las operaciones, pues no consta la efectiva prestación de servicios. La
valoración conjunta de la prueba lleva a la conclusión de que las operaciones
que nos ocupan son inexistentes, básicamente porque no existe indicio alguno de
la justificación de la prestación de servicios en 1997 por dichas entidades. En
estos términos se pronuncia la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 4 de
mayo de 2009 (Recurso 283/2006).
Alegó la recurrente en primera instancia en relación
a la factura de 4 de noviembre de 1997 emitida por P, S.A. que "es
esa propia factura, de conformidad con lo dispuesto en el 97.Uno.1º de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el documento
justificativo del derecho a la deducción del IVA soportado por la sociedad Y,
S.A., así como la prueba suficiente e indubitada del servicio de
asesoramiento prestado por la entidad P, S.A. , tal y como acreditan
igualmente la contabilidad y los libros fiscales de ambas entidades".
Asimismo se indica que el contrato mercantil de servicios de asesoramiento no
es un contrato formal que necesite de forma escrita para que el mismo sea
válido y eficaz. Del mismo modo, en relación a la prestación de servicios efectuada
por W Y T, S.A., la recurrente alegó la ineficacia del contrato
de S a la fecha de emisión de las facturas, la innecesariedad de forma
escrita en un contrato de comisión
mercantil y que el documento justificativo del derecho a la deducción de las cuotas
de IVA soportadas son las facturas emitidas al efecto. A este respecto debemos mencionar la
sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 25 de febrero de 2009 (recurso
168/2007), en cuyo Fundamento de Derecho Tercero expone:
"TERCERO-. La recurrente sostiene que las
facturas reúnen los requisitos previstos en la ley y se ha acreditado su pago.
Esta Sala considera que la carga
de la prueba corresponde a quién alega la realidad de la prestación del
servicio, y en ninguna de las sucesivas instancias se ha acreditado la realidad
de las operaciones documentadas en las facturas que recogen un IVA rechazado
por la Inspección.
Es más: en la prueba testifical
practicada se ha acreditado la inexistencia de los concretos servicios
documentados en relación con -------------- .
Como esta Sala y Sección ha
señalado en anteriores ocasiones, no basta la realidad material de un
documento o factura, ni bastaría la salida de fondos en su caso por importe
equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de
autos en que no existe rastro probatorio alguno de que dichas facturas
correspondan a una real prestación de servicios es conforme a derecho que la
Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas.
Al tiempo, si estaba al alcance
de la recurrente acreditar la existencia de la actividad que sostiene le fue
prestada, o de los bienes adquiridos, aportando datos relativos a la forma en
que se desarrolló el servicio o se adquirió el bien, las consecuencias en su
gestión comercial, las horas de trabajo invertidas, en resumen, pruebas de la
realidad de las operaciones documentadas. Esta Sala considera que la actora
tenía a su alcance múltiples medios para acreditar la alegación que se
encuentra en la base de todo su alegato, y las pruebas practicadas a su
instancia arrojan un resultado favorable a las tésis de la
Administración."
Por tanto, de acuerdo con lo expuesto en la medida
que la recurrente no acredita la realidad de los servicios prestados por las
entidades antes aludidas, no pueden considerarse como deducibles las cuotas
soportadas de IVA, aunque estén documentadas formalmente en factura y
contabilizadas. La recurrente en las alegaciones presentadas en esta instancia
se limita a señalar la sujeción al IVA en todo caso, de las operaciones
realizadas por las sociedades mercantiles, indicando que la entidad no goza de
naturaleza de fundación ni de establecimiento privado de carácter social, el
carácter objetivo de las entregas de bienes y prestaciones de servicios y el
carácter subjetivo de la contraprestación de las mismas en relación a la
sujeción del IVA. A su vez, reproduciendo lo recogido por la Inspección, esto
es, "hay un conjunto de pruebas indirectas de las que se infiere que
dichos servicios no se prestaron en realidad", manifiesta que ni esto
ni la conclusión a la que llegan la Inspección y el Tribunal Regional pueden
ser aceptadas, señalando a tal efecto que además de lo alegado anteriormente
sobre la sujeción al IVA y la naturaleza de la reclamante, no existe entre las
entidades cuestionadas vinculación jurídica o económica de algún tipo y la
subjetividad en la configuración de la contraprestación no puede calificarse
como de arbitraria. También manifiesta que la comisión del 2% era una comisión
mínima y ello implica que no sea necesariamente el 2% y que todo el importe que
exceda de ese porcentaje sea una liberalidad. Se añade que W Y T,
S.A. declararon como ingresos y como mayor IVA repercutido los importes de
las facturas.
Este Tribunal entiende que el reclamante en sus
alegaciones no acredita ni prueba la realidad de las prestaciones de servicios.
Es cierto que todas las operaciones realizadas por las entidades mercantiles
están sujetas al IVA, el carácter objetivo del concepto prestación de servicios
y el carácter subjetivo de la contraprestación, pero también lo es que la
deducción de las cuotas soportadas sólo es posible cuando los bienes y
servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA resultan afectados de
manera directa a la regulación de la actividad empresarial y que tales servicios y bienes hayan sido prestados o
transmitidos. La recurrente niega que los indicios señalados por la Inspección
conlleven la no realidad de las operaciones pero no prueba la realidad de las
mismas.
En relación a la prueba, el artículo 105 de la Ley
General Tributaria establece, "1. En los procedimientos de aplicación
de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos
constitutivos del mismo".
De otro lado, el artículo 106 de la LGT dispone que
"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas
que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en
la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (...)" El
artículo 1214 del Código Civil establece que "incumbe la prueba de las
obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de la extinción al que la
opone".
El interesado no ha aportado los elementos de prueba
que justifiquen la deducción de cuotas efectuadas, no se ha acreditado la
realidad de las prestaciones de servicios. Este Tribunal en resolución de ...
de 2001 abordó la cuestión en los siguientes términos:
"CUARTO.- En cuanto a la deducibilidad o no
del Impuesto soportado en las operaciones que se determinan el acta y en el
Informe ampliatorio, se ha de señalar que el artículo 95.Uno de la Ley 37/92
establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas
soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad
empresarial o profesional.
Sin perjuicio de
algunas consideraciones de carácter formal, se trata sustancialmente de un
problema de prueba, cuya carga recae por disposición expresa de la ley sobre la
reclamante y no sobre la Administración como se pretende. En efecto, al
determinarse que de las posibles cuotas de IVA soportado los sujetos pasivos se
podrán deducir las que correspondan a entregas y prestaciones de servicios
directa y exclusivamente relacionados con su actividad, la Inspección requirió
repetidamente a la Sociedad interesada para que justificase la expresada
relación directa con su actividad de las operaciones cuyo IVA soportado se
había deducido, sin que el sujeto pasivo pudiese acreditarlo en muchas
ocasiones, por lo que la liquidación fue conforme a Derecho al no considerar
deducibles dichas cuotas.
El artículo 3 (e) del
Real Decreto 2402/1985, por el que se regula el deber de expedir y entregar
factura que incumbe a los empresarios, redactado según el R.D. 1624/1992,
establece los requisitos que deben contener las facturas. Uno de ellos es la
descripción de la operación. Este Tribunal Económico Administrativo Central ha
declarado en reiteradas ocasiones (Resoluciones de de 1.997 y de 1.998) que el IVA que se afirma soportado
en las facturas no resulta deducible cuando las facturas no reúnen los
requisitos legales "al no describir suficientemente los servicios a que se
refieren, lo que imposibilita su comprobación por la Inspección". A tal
efecto, expresiones como "prestación de servicios", "nuestros
servicios de asesoramiento", "colaboración en la asesoría", etc,
tal como se expresa en el Resultando Tercero del acuerdo de liquidación, no
sólo resultan claramente insuficientes sino que suscitan la duda sobre su
realidad. Aún más, si a esta circunstancia se une el hecho, puesto de
manifiesto en las diligencias extendidas, de que no se haya aportado
documentación que pruebe que los
servicios a que se refieren esas facturas se habían prestado y que
justifique e identifique su naturaleza, verdadero contenido y efectiva
prestación. Finalmente, ha de probarse también la afectación directa de los
servicios recibidos a la actividad empresarial, como estable el artículo 95 de
la Ley del Impuesto; pero, como se afirma en la Resolución de este Tribunal
Central de 1.999, "difícilmente puede entenderse la afectación de un
servicio al desarrollo de una actividad empresarial cuando ni siquiera se ha
acreditado la existencia del mismo"
Las consideraciones
anteriores pueden resumirse expresando que las facturas no constituyen, por sí
solas, prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un
servicio. Frente a las alegaciones de la entidad reclamante insistiendo en
lo contrario, ha de traerse a colación la doctrina sentada por el Tribunal
Supremo en materia de acreditación de gastos (S. de 26 de julio de 1.994) al
decir:
"la declaración de
ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va
a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo
contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación
que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un
interés público"; por eso, "la incumbencia probatoria recae sobre
quien pretende ver disminuido el importe de la deuda a través de una relación
de gastos deducibles."
Se une a ello en
ocasiones el hecho de que esa prestación de servicios de realiza por sociedades
vinculadas (participadas o dominadas) en las que debiera acentuarse el
cumplimiento de los requisitos exigidos por las normas reguladoras del Impuesto
para la deducción.
(…)".
En nuestro caso, la no aportación de los elementos
en que se justifica la realidad de las operaciones impiden la deducibilidad de
las cuotas repercutidas.
Nos encontramos en el ámbito del artículo 108.2 de
la ley 58/2003:
"Para que las presunciones no establecidas
por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre
el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y
directo según las reglas del criterio humano"
Señala este Tribunal en resolución de ... de 1998
que: "La doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central
acerca de la aplicación de este tipo de presunciones al ámbito tributario es la
de que ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente
cuando se trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción,
el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaria, y en este
sentido tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a)
Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho
conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden
lógico como extremadamente probable; b) precisión, que el hecho o hechos
conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores
del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) concordancia, entre todos
los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión".
La no admisión de la deducibilidad de las facturas
objeto de análisis se ampara en el artículo 108 de la LGT y es acorde con la
doctrina de este Tribunal. La Inspección parte de unos hechos demostrados:
- no aportación de otros
documentos distintos del contrato de S que prueben las cantidades
satisfechas
- en contra de la alegación de la recurrente
señalando la no vigencia del contrato de S a la fecha de emisión de las
facturas cuestionadas, sin que las comisiones de venta puedan determinarse
conforme al mismo, cabe destacar que en la factura emitida por T, S.A. consta como concepto "comisión de venta según
contrato de fecha 15 de abril de 1996, así como gastos incurridos por su
cuenta".
- aunque Y, S.A. amplió su capital el 16/11/97, ello no supuso la
salida de los activos del Grupo Económico, puesto que la misma fue suscrita
íntegramente por personas físicas y jurídicas del Grupo Q, S.A. por lo
que carece de sentido alegar que era imposible mantener frente a los nuevos
accionistas los pactos extraestatutarios acordados entre los accionistas
originarios
- la venta de las fincas del Centro Comercial se
realiza el 17/11/97, un día después de la ampliación, por lo que es evidente
que la búsqueda de inversores es anterior, esto es, la actividad remunerada se
efectúa durante la vigencia del contrato.
De estos hechos debemos colegir, de un modo directo
y preciso según las reglas del criterio humano, que las facturas cuestionadas
no se corresponden con operaciones efectivamente realizadas, y por tanto no
pueden considerarse deducibles las cuotas de IVA soportado correspondientes a
las mismas.
TERCERO:
La segunda cuestión planteada es
determinar si es deducible la cuota de IVA soportada en la operación de
compraventa de cosa futura de fecha 24 de diciembre de 1997.
Según contrato privado de 24 de diciembre de 1997,
la entidad M, S.A. sociedad vinculada al Grupo de Empresas participadas
por V, S.A. estaba desarrollando el proyecto de construcción de un
Parque Comercial denominado "O, S.A." en el término municipal
de .... Y, S.A. estaba interesada en la adquisición de una serie de
fincas urbanas o locales comerciales ubicados en el futuro Parque Comercial. V,
S.A. vende en concepto de cosa futura, a Y, S.A. unas fincas urbanas
destinadas a locales comerciales (detalladas en el Anexo 1 del contrato). El
precio de la compraventa es de 300.000.000 ptas y dicha cantidad será hecha
efectiva en el momento de la entrega de los locales el 10% del precio y el
resto en el momento de la correspondiente escritura pública de compraventa.
La Inspección considera que no procede la deducción
del IVA consignado en la factura porque en el momento en que se firma el
contrato y se emite la factura, ni se ha puesto a disposición del adquirente
las fincas objeto del contrato, ya que no se habían construido todavía, ni se
efectúa pago anticipado alguno, por lo que no se ha producido el devengo del
impuesto.
La recurrente alega, en base a la consulta
vinculante de la Dirección General de Tributos nº V0333-05, que la transmisión
por empresarios o profesionales de inmuebles en construcción por quien no está
actuando como promotor de los mismos y antes de que se le entreguen tales
inmuebles terminados, constituye el hecho imponible prestación de servicios y
no es, una entrega de bienes. No puede calificarse de entrega de bienes porque
no hay transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal, sino que
hay simplemente cesión de los derechos correspondientes al inmueble en
construcción que eran hasta ese momento propiedad del primer adquirente y que
se transmiten a favor de la entidad. Indica que V, S.A. no es promotora
de las fincas, siendo O, S.A. la empresa promotora como se recoge en el
contrato.
En el caso presente queda claro que
la operación consiste en una entrega de bienes, ya que según consta en el
contrato privado se vende en concepto de cosa futura, a Y, S.A. unas
fincas urbanas destinadas a locales comerciales. No consta en ningún caso la
cesión de los derechos correspondientes al inmueble.
Una vez calificada la operación de entrega de bienes
y estando sujeta conforme establece el artículo 4 de la Ley 37/1992, debemos
analizar si la operación está exenta o no. En relación a esta cuestión, la
sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de enero de 2006 (Rec. 940/2001),
establece en su Fundamento de Derecho Quinto:
"QUINTO.- El art. 20,
apartado uno, núm. 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992\2786, y
RCL 1993, 401), del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la exención para
“las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en
que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su
construcción o rehabilitación”, señalando, a continuación, que a los efectos de
lo dispuesto en esta Ley se considerará primera entrega la realizada por el
promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o
rehabilitación esté terminada.
La correcta interpretación de este
precepto obliga a entender que, en tanto la edificación no está terminada, la
transmisión de una obra en curso sigue el régimen del suelo sobre el que se
asienta, por lo que, si se está realizando sobre suelo urbano, quedarán
gravadas, sin exención, todas las transmisiones que se produzcan antes de que
tenga lugar la ultimación de las obras.
Ahora bien, no cabe confundir una
operación de transmisión de una obra en curso de construcción, que ha de ser
terminada por el adquirente y que es objeto de entrega, en concepto de
edificación no terminada, con la posibilidad de que, por convención
contractual, se establezca, como objeto de una compraventa, la entrega de un
edificio terminado, aún cuando la operación se convenga estando aún en fase de
construcción, pues, en este caso, existe primera entrega una vez que se realice
ésta, teniendo por objeto el edificio terminado, por lo que su posterior
transmisión, también en fase de construcción, tiene la consideración de segunda
entrega de edificación.
En definitiva, a los efectos de
calificar una entrega de edificaciones como primera, segunda o ulterior
entrega, y aplicar, en su caso, la exención prevista en el art. 20, apartado
uno, número 22 de la referida Ley, habrá que estar a los términos de los
contratos por los que se efectúa la entrega".
Conforme la sentencia referida dado
que las entregas tienen por objeto el edificio terminado, sólo la primera
operación constituye primera entrega y las posteriores transmisiones, aún
cuando se convengan estando aún en fase de construir, tienen la consideración
de segundas o ulteriores entregas. En el presente caso, la operación efectuada entre V,
S.A. y Y, S.A. debe calificarse como segunda entrega, ya que se
trata de la transmisión de un inmueble
aún en fase de construcción, realizada por una entidad que no es la promotora y
donde se acuerda, mediante contrato de 24 de diciembre de 1997, la entrega de
los locales terminados (momento en que se efectúa el primer pago del precio de
la compraventa). De acuerdo con el artículo 20. Uno. 22º de la Ley 37/1992, es
una segunda transmisión sujeta y exenta.
Sin perjuicio de que la operación
cuestionada deba calificarse como una entrega de bienes sujeta y exenta, en
cuanto a su devengo debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley
37/1992, según el cual:
"Uno. Se devengará el
Impuesto:
1.º En las entregas de bienes,
cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando
se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(...)
Dos. No obstante lo dispuesto en
el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos
anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se
devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes
efectivamente percibidos".
De un lado, el inmueble objeto de la compraventa,
dado que no está terminado, no se ha puesto a disposición de la entidad
adquirente en el periodo regularizado por la Inspección, y de otro, ésta no ha
efectuado ningún pago a la entidad transmitente como se desprende del contrato,
por tanto el devengo del impuesto no se ha producido, ni por la entrega de los
bienes, ya que no se habían puesto a disposición del adquirente, ni por pagos
anticipados anteriores a la entrega.
Tras lo indicado sólo cabe concluir confirmando el
Acuerdo de liquidación por rechazarse las alegaciones expuestas.
CUARTO:
La primera cuestión que se
plantea en relación al procedimiento sancionador es si se produce la caducidad
del mismo. La recurrente alega en base a los artículos 49.2 y 60.4 del RD
939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los
Tributos, indicando que de conformidad a dichos preceptos, el expediente
sancionador no puede iniciarse transcurrido un mes desde el término del plazo
para formular alegaciones, periodo éste que ha sido excedido. Señala que, el
acta de disconformidad se incoa el 27 de noviembre de 2002 y el acuerdo de
iniciación del expediente sancionador, de fecha 22 de abril de 2003, se
notifica al obligado tributario el 24 de abril, una vez transcurrido el plazo
de un mes establecido en el artículo 49.2.j) del Reglamento de Inspección.
Dispone el artículo 49.2 RD939/1986 que:
"A estos efectos, y si
transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este
Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del
mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la
iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con
posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en
la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos."
El apartado 4 del artículo 60 de la
citada norma establece:
" Cuando el acta sea de disconformidad, el
Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas,
en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda
dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones."
Consta en el expediente, sin que resulten datos
controvertidos, que el acta de disconformidad se incoó el 27 de noviembre de
2002; la liquidación provisional dictada por la Oficina Técnica se notifica
el 31 de marzo de 2003, la autorización por el Inspector Jefe para iniciar expediente
sancionador el 26 de noviembre de 2002 y el acuerdo de inicio del
expediente sancionador se notifica al obligado tributario el 24 de abril de
2003.
La cuestión controvertida es la de determinar si al
haberse notificado el inicio del expediente sancionador una vez superado el
plazo de un mes desde el fin del plazo para formular alegaciones (17 de enero
de 2003), ha de entenderse producida la preclusión del plazo para su inicio.
La recurrente sostiene que el plazo del artículo
49.2.j) del Reglamento no es un plazo para que se dicte el acto interno por el
que se ordena el inicio del procedimiento sancionador (tesis defendida por el
TEAR de ...) sino que es un plazo dentro del cual se debe notificar formalmente
al obligado tributario el inicio del procedimiento sancionador.
Esta cuestión ha sido resuelta por sentencias
dictadas por el Tribunal Supremo, entre otras, las de fecha 16 de octubre de
2008, 15 de enero de 2009 y 23 de marzo de 2009; lo que vino ha modificar la
postura mantenida por este Tribunal. Recoge la sentencia del Tribunal Supremo
de 16 de octubre de 2008 en su Fundamento de Derecho Décimo:
"Pero, como puede apreciarse,
esta autorización del Inspector Jefe no puede equipararse a la orden a la que
se refiere el art. 49.2.j) R.G.I .T. En efecto, de un lado, la autorización
para iniciar el procedimiento sancionador fue emitida al amparo del art.
63.bis.2 R.G.I .T. que, como hemos señalado en el fundamento de derecho
anterior, regula una decisión del Inspector Jefe distinta a la orden que prevé
el art. 49.2.j) R.G.I.T.: mientras que la primera (la autorización) es
imprescindible para incoar el expediente sancionador, la segunda (la orden)
sólo es precisa cuando, habilitado el actuario, éste, por cualquier motivo, no
hubiera procedido a dicha iniciación y el Inspector Jefe lo considerase
oportuno. De otro lado, la autorización fue dictada el 28 de octubre de 1998,
esto es, con anterioridad a la incoación de las actas, de fecha 30 de octubre
de 1998. Y resulta inequívoco que el art. 49.2.j) R.G.I .T. contempla el
supuesto inverso, es decir, la posibilidad de que el superior jerárquico del
actuario, equipo o unidad que desarrolló las actuaciones inspectoras ordenara
la iniciación del procedimiento sancionador una vez que se hubiera procedido a
la firma de las actas de conformidad o disconformidad; lo cual resulta lógico,
dado que, sólo tras finalizarse las actuaciones de comprobación e
investigación, y recogerse en las actas el resultado de las mismas y la
propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, el
Inspector Jefe tendría elementos de juicio suficientes para ordenar -a favor o
en contra del criterio del actuario- la apertura de un procedimiento
sancionador.
Aún más, y enlazando con lo
anterior, en el supuesto de que, obviando que en el acuerdo de 28 de octubre de
1998 el Jefe de Inspección afirmaba ampararse en el art. 63.bis.2 R.G.I .T. (no
en el art. 49.2 ) y que empleaba el término "autorizar" (no ordenar),
llegáramos a la conclusión de que en realidad se había pretendido ordenar
prematuramente la iniciación de un procedimiento sancionador contra
--------------- a renglón seguido deberíamos necesariamente rechazar que dicha
orden pudiera tener por sí misma cualquier eficacia, al menos por dos razones.
De un lado, porque, al emitirse pro
futuro ("para el caso de apreciar que pudieran constituir infracciones
tributarias graves"), de forma abstracta y genérica (no hace referencia a
los hechos, conceptos y ejercicios a que se refiere la orden de apertura del
expediente), sin haber contemplado las circunstancias del supuesto concreto, no
cumpliría con los requisitos que se desprenden del art. 49.2.j) R.G.I .T., que,
como hemos señalado, preveía la posibilidad de que el Inspector Jefe, frente a
la inactividad del funcionario, equipo o unidad de inspección que desarrolló
las actuaciones inspectoras, y a la vista de las pruebas que constaran en la
documentación de tales actuaciones, decidiera, como superior jerárquico, que se
abriera un procedimiento sancionador. Y, de otro lado, porque la orden de 28 de
octubre de 1998 constituyó un acto puramente interno, y una interpretación
atenta a la finalidad -que hemos examinado en el fundamento de derecho Quinto-
del art. 49.2.j) R.G.I .T., lleva a la inequívoca conclusión de que, en la
medida en que la orden a que se remite dicho precepto (a diferencia de la
autorización prevista en el art. 63.bis.2 R.G.I .T.) tiene una clara incidencia
negativa en la posición jurídica del obligado tributario (como hemos dicho,
determina, incluso a veces frente al criterio del actuario, la apertura de un
expediente sancionador y, por ende, la posibilidad de que al contribuyente se
le impongan medidas de carácter punitivo), debe ir seguida de la efectiva
iniciación en plazo del expediente sancionador, acto de iniciación que, como
todos los actos administrativos, tiene condicionada su eficacia a su
notificación (o, en los casos en que así se permite, a su publicación) a los
sujetos afectados.
Admitir lo contrario supondría, una vez más, dejar
el plazo fijado en el precepto que examinamos en manos de la Administración tributaria,
dado que su cumplimiento dependería de la emisión de un acto meramente interno,
sobre el que tanto los contribuyentes como los propios órganos revisores de la
Administración y, finalmente, los judiciales, carecerían de la más elemental
facultad de control".
Por tanto, en virtud de la doctrina del Tribunal
Supremo expuesta, este Tribunal considera que la iniciación del expediente
sancionador a que se refiere el artículo 49.2.j) del Reglamento de Inspección
no tiene lugar con la autorización dictada por el Inspector-Jefe para iniciar
el expediente; y en la medida en que la orden de inicio a que se refiere el
precepto tiene una negativa en la posición jurídica del obligado tributario,
debe de ir seguida de la notificación a
los sujetos afectados de la iniciación del plazo del expediente sancionador.
No obstante lo anterior, dada la modificación del
artículo 81.6 de la Ley General Tributaria en virtud del artículo 37 de la Ley
53/2002 de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden
Social, debe analizarse las consecuencias que dicho precepto en relación con el
artículo 49.2.j) del Reglamento de Inspección tiene en el caso que nos ocupa.
Sobre esta cuestión se pronuncia la Audiencia
Nacional, en sentencia de 12 de febrero de 2009, en su Fundamento de Derecho
Cuarto:
"CUARTO.- Ahora bien, ninguna de las partes procesales ha
advertido que el artículo 37 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas
Fiscales, Administrativas y del Orden Social dispone, bajo el título de "modificación
de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ", lo
siguiente:
"Con efectos a partir del 1 de enero del año
2003, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 230/1963, de 28 de
diciembre, General Tributaria ....
Dos. Se introduce un nuevo apartado 6 en el artículo
81 , que quedará redactado de la siguiente forma:
"6. Los procedimientos sancionadores que se
incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no
podrán iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se
hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente
liquidación".
Varias son las circunstancias que cabe reseñar en
relación con este cambio normativo:
a) Por un lado, el plazo de un mes para iniciar
el procedimiento sancionador, fijado en el artículo 49.2.j) RGIT , se prolonga
hasta los tres meses.
b) El momento inicial para computar el plazo se
retrasa, en las actas de disconformidad, pues pasa a computarse desde la
notificación de la liquidación, y no desde la finalización del plazo para
alegaciones al acta; y en las de conformidad, como es el caso, el plazo
rige desde la fecha en que cabe presumir dictada la liquidación surgida del
acta.
c) En tercer lugar, el plazo sólo opera para el
sujeto pasivo de la comprobación, y no respecto a terceros.
d) La nueva norma rige a partir del 1 de enero de
2003.
Ello significa que cualquiera que sea la regla
intertemporal que tomemos en consideración, aun la más favorable para el
expedientado, el citado artículo 81.6 de la LGT de 1963 regía, hasta su
derogación por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al
tiempo de sustanciarse el acta de conformidad y, con más razón, al dar comienzo
el procedimiento sancionador, de suerte que el plazo de perención no puede
contarse como hace la parte recurrente (un mes desde el acta) ni está afectado
por los avatares que relata el Abogado del Estado en su contestación, que no ha
advertido la pérdida de vigencia del precepto que comenta, sino que en todo
caso sería de tres meses a contar desde la liquidación presuntamente derivada
del acta (el 19 de junio de 2004, por tanto), de suerte que en modo alguno cabe
entender agotado dicho plazo cuando el 23 de junio siguiente se dictó y
notificó el acuerdo de inicio y, al mismo tiempo, la propuesta de resolución
sancionadora.
Ésta es la norma que ha pasado al
art. 209.2 de la nueva Ley General Tributaria de 2003, en términos
sustancialmente coincidentes con los fijados meses antes en la Ley 52/2002, al
señalar que "Los procedimientos sancionadores que se incoen como
consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un
procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán
iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del
procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese
notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o
resolución".
La Audiencia Nacional se pronuncia sobre la
aplicación del artículo 49.2 del RD 939/1986 o el artículo 81.6 de la LGT en la
redacción dada por la Ley 53/2002. Este último precepto entra en vigor, como
señala la normativa, el 1 de enero de 2003. La Ley 53/2002 que introduce el
artículo 81.6 LGT, no contiene disposición de carácter transitorio, por tanto
éste último precepto es de aplicación para todos los procedimientos
sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de comprobación e
investigación con posterioridad a su entrada en vigor, el 1 de enero de 2003.
En el caso presente, conforme el artículo 49.2 RD
939/1986, el plazo para iniciar el procedimiento sancionador comienza el 17 de
diciembre de 2002, finalizando el 17 de enero de 2003; sin embargo a partir de
1 de enero de 2003, el plazo dispuesto en el artículo 49.2 del RD 939/1986 se
ve afectado por la entrada en vigor del artículo 81.6 LGT (redacción Ley
53/2002) y este plazo se prorroga a tres meses; además, no empieza a contarse
desde el fin del plazo para formular alegaciones sino desde que se notifica o se entienda notificado la
liquidación, en este caso, desde el 31 de marzo de 2003. El plazo para iniciar
el expediente sancionador es desde el 31 de marzo de 2003, fecha en que la
Oficina Técnica notifica la liquidación, hasta el 30 de junio de 2003. El
acuerdo de inicio del expediente sancionador se notifica al obligado tributario
el 24 de abril de 2003, dentro del plazo establecido por la normativa.
En conclusión, el inicio del procedimiento
sancionador debe entenderse válidamente producido.
QUINTO:
La entidad en relación al
procedimiento sancionador manifiesta la no existencia del elemento objetivo y
subjetivo de la infracción tributaria, y alega la interpretación razonable de
la norma.
Dispone el artículo 77 de la Ley General Tributaria
230/1963 que "1. Son infracciones
tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes.
Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple
negligencia".
El artículo 79 de la Ley dispone que constituyen
infracciones tributarias graves,
"a) Dejar de ingresar
dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la
deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta
Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley
".
A este respecto, debe señalarse que la conducta
realizada por el sujeto pasivo que resulta acreditada consiste en dejar de
ingresar parte de la deuda tributaria como se deriva del acuerdo de liquidación
dictado (438.268,04 euros). La conducta del obligado tributario se concreta en
el incumplimiento o transgresión de disposiciones normativas, por lo que se
cataloga de antijurídica y típica, concurriendo los elementos objetivos de la
infracción.
No obstante, es conocida la reiterada jurisprudencia
del Tribunal Supremo que ha rechazado el criterio de la responsabilidad
objetiva, para caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar
conformado únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos
subjetivos que concurran en el sujeto infractor, por ello el Alto Tribunal ha
proclamado que el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en
el momento de calificar si una conducta coincidente con la tipificada por la
norma merece o no sanción.
Así las cosas, se afirma la procedencia de la
sanción sobre la base de la necesaria concurrencia del elemento subjetivo para
la imposición de una sanción administrativa. Y así se parte de la idea de que
no es admisible una responsabilidad objetiva por el resultado, sin considerar
la concurrencia de buena fe en la actora.
Ciertamente es reiterada la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo, Tribunales Superiores de Justicia y
Audiencia Nacional, en la que se afirma que los principios del Derecho Penal
son de aplicación, con matizaciones, al Derecho Administrativo Sancionador.
Fuera de toda duda queda la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo
de la infracción, bien en su manifestación de dolo o intencionalidad, o culpa o
negligencia; pero en todo caso no es posible la imputación del resultado desde
principios objetivos de responsabilidad.
Y desde tales criterios reiteradamente ha declarado
el Tribunal Supremo, que quien en una interpretación razonable de la norma
jurídica, acoge aquel sentido que le es más favorable, no puede responder por
infracción tributaria alguna, pues es legítimo acogerse a aquella
interpretación jurídica, que sin ser descabellada, es favorable a los intereses
del sujeto.
Por ello es necesario pues, examinar en cada
supuesto la participación del sujeto, o lo que es lo mismo, la existencia de
elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, pues el
carácter quasi-penal de la actividad sancionadora administrativa, hace que la
culpabilidad del sancionado se constituya en uno de los elementos esenciales
para la existencia de la infracción, apreciable en toda la extensión de sus
diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.
De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la
tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción
administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y
que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las
infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.
Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de
negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al
deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a
través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se
concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los
ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido
se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias,
entre otras, de 9 de diciembre de 1.997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1.998
y 17 de mayo de 1.999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la
Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1.988 que, a su
vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la
culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se
halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales
aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo
de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".
La negligencia, por otra parte, como han señalado
las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como
elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un
cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los
deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más
el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del
Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido
de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva
o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse
su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible
supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo
pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo
padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.
El recurrente alega que la culpabilidad no sólo ha
sido motivada, sino que tampoco ha sido probada. A tal respecto, este Tribunal
entiende que el acuerdo de imposición de sanción fue debidamente motivado,
refiriéndose en su Fundamento de Derecho Cuarto a los requisitos objetivo y
subjetivo que han de reunir toda infracción tributaria y la doctrina existente
en relación a los mismos, y en su Fundamento de Derecho Quinto, analizando la
concurrencia de tales requisitos en la conducta del infractor. En particular en
relación al elemento subjetivo señala "Concurre también el elemento
subjetivo de la infracción, al menos en la forma de negligencia, la entidad ha
omitido el cumplimiento de sus obligaciones fiscales debido, al menos, a una
falta de diligencia requerida en la elaboración de la declaración del Impuesto
en el ejercicio comprobado. Así se desprende del análisis de la regularización practicada,
pues la determinación del menor IVA deducible deriva de la falta de prueba de
la realidad de los servicios que debieron recibirse y de su posible afectación
a la actividad de la empresa, siendo clara la normativa aplicable en este punto
para considerar que la actuación del contribuyente no puede acogerse a una
interpretación razonable de la norma, por lo que éste incurre en culpa, al
menos, a título de negligencia. Lo mismo cabe decir respecto a la deducción por
pagos anticipados, cuando éstos no han tenido lugar, siendo claras las normas
de devengo en el IVA respecto a este supuesto"
En el presente caso no se aprecia duda en la
norma jurídica aplicable ni interpretación racionalmente asumible; en
relación a la aplicación de deducciones
del IVA soportado en operaciones que han resultado no existir, o al menos, no
se ha demostrado su existencia, la recurrente debía conocer que para operar una
deducción debía estar en condiciones de probar la certeza de la operación de la
que deriva el IVA soportado que da derecho a la deducción, pues es inmanente a
la institución de la deducción, que la operación de la que nace ha de ser real,
y tal certeza es algo común en Derecho y por tanto previsible para cualquier
operador jurídico; y respecto a la operación de compraventa de cosa futura, es
la norma referida al devengo del impuesto el precepto infringido por el
contribuyente, norma suficientemente clara, donde no se aprecia una
interpretación razonable de la norma.
La recurrente debió asegurarse la conservación de
los elementos probatorios de las operaciones que justificaban realizar las
deducciones.
Por último, no cabe admitir la alegación del
interesado cuando se refiere a la inexistencia de infracción al no poder
calificarse las autoliquidaciones presentadas ni como "manifiestamente
erróneas" ni como "temerarias producidas" aduciendo la sentencia
del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 1999, pues se ha producido una
falta de ingreso derivada de una declaración errónea, derivada de la deducción
de cuotas de IVA soportado correspondientes a operaciones de las que el sujeto
pasivo no ha acreditado la realidad de las mismas y de la no aplicación
correcta de las normas de devengo, por tanto, no presentó una declaración veraz
ni completa. A lo que se añade que, ello fue debido a la falta de diligencia en
el cumplimiento de sus obligaciones y que como se indica anteriormente, no cabe
en este caso ampararse en una interpretación razonable de la norma. Por tanto
concurre en este caso lo dispuesto en el apartado a) del artículo 79 de la LGT,
sin que la Inspección haya efectuado una interpretación extensiva de la norma
sancionadora ante cualquier falta de ingreso, sino que ha especificado para
este caso particular la concurrencia de los requisitos que han de producirse en
la comisión de la infracción tributaria.
Las sanciones impuestas lo han sido de conformidad
con la Ley 230/63, General Tributaria, que resulta de aplicación por no ser más
favorable al sujeto la normativa sancionadora regulada por la Ley General Tributaria
de 2003, Ley 58/2003, según el análisis comparativo llevado a cabo por la
Oficina Técnica, que debe ser confirmado.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de
alzada, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, en Sala, interpuesto por D. ..., en nombre y representación de X,
S.L. con C.I.F. ..., sociedad absorbente de la entidad Y, S.A.
(C.I.F. ...) y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 20 de junio
de 2007 por la que se desestima las reclamaciones ... y ... acumuladas,
interpuestas frente a la liquidación tributaria de fecha 20 de marzo de 2003
practicada por la Oficina Técnica de la Delegación Especial de ... de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria derivada del Acta A02, de
disconformidad nº ... de 27 de noviembre de 2002, correspondiente al concepto
de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1997, con importe a ingresar de
570.162,71 euros y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la
misma de 4 de junio de 2003 y por importe de 219.134,02 euros. ACUERDA:
desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.
