En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada
(06/10/2009) y en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ...
en representación de X, S.A., con NIF: ... y domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra Resolución desestimatoria de la reclamación
económico-administrativa nº ... dictada en primera instancia por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... en fecha 26 de julio de 2007,
interpuesta contra Liquidación provisional de la Oficina de Gestión Tributaria
de la Administración de ... de la Delegación Especial de ... de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26 de enero de 2005 (referencia
...), referida al ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de la
que resulta una cantidad a compensar por la entidad de 631.536,42 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con
fecha 18 de noviembre de 2004, la Oficina de Gestión Tributaria de la
Administración de ... de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, de conformidad con los datos y justificantes
aportados por la entidad X, S.A. o solicitados por la misma y los
antecedentes de que dispone, realiza propuesta de liquidación provisional por
el ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La entidad, presenta escrito de alegaciones a la
propuesta de liquidación anterior con fecha 29 de diciembre de 2004.
Examinadas las alegaciones presentadas por la entidad,
con fecha 26 de enero de 2005 la Administración dicta Liquidación provisional con
referencia ..., de la que se deriva una cantidad a compensar por la entidad en
periodos posteriores de 631.536,42 euros, lo que supone una minoración de
65.533,45 euros respecto de lo solicitado.
La motivación de la Liquidación es la siguiente:
"La compensación de cuotas del ejercicio anterior
es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el
artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992. Se ha producido la caducidad
del derecho a compensar cuotas de ejercicios anteriores por importe de
65.533,45 euros, al haber transcurrido más de cuatro años a partir de la
presentación de las autoliquidaciones que generan tal derecho. En concreto al
inicio del 1T/2003 caducó el saldo pendiente de compensar del 4T/1998, y al
inicio del 2T/2003 caducó además el saldo del 1T/1999".
SEGUNDO:
Contra
la Liquidación provisional anterior, la entidad interpone ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... reclamación económico-administrativa
en primera instancia número ...
El Tribunal Regional dicta resolución de la
reclamación anterior con fecha 26 de julio de 2007, desestimando la misma y
confirmando el acuerdo impugnado.
TERCERO:
Contra la resolución dictada por el Tribunal Regional, la entidad interpone el
recurso de alzada ordinario que se examina, ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en base a las siguientes alegaciones:
1. En primer lugar, la entidad considera que tiene
derecho a compensar las cuotas procedentes de períodos anteriores y, una vez
agotadas éstas, deducir las cuotas soportadas correspondientes a dicho período
de liquidación.
2. Para no desvirtuar la neutralidad del Impuesto, la
pérdida del derecho a compensar no implica la pérdida del derecho a recuperar
los excesos no deducidos, por lo que debería reconocerse a la entidad el
derecho a la devolución de los saldos que no ha podido compensar
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este
Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del
recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y
forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la
Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de
mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley
58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a resolver por este Tribunal
Económico-Administrativo Central consiste en determinar si es o no ajustada a
derecho la liquidación provisional practicada a la entidad correspondiente al
Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, en la que se minora el
importe de las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores.
SEGUNDO:
Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo
Central entre otras, en las resoluciones de 24 de noviembre de 2004 (RG
1145/02), de 14 de septiembre de 2005, (RG 5347/02), de 29 de marzo de 2006 (RG
1395/04) y 1560/05 de 17 de septiembre de 2007, tratándose de recursos
de alzada para la unificación de criterio, de manera que en aras a mantener la
unidad de nuestra doctrina, y adelantando el carácter desestimatorio de la
presente resolución, debemos mantener los fundamentos jurídicos expuestos en
las resoluciones señaladas.
TERCERO:
Como
punto de partida para la resolución de la cuestión que se suscita en este
expediente debemos acudir a la Sexta Directiva Comunitaria 77/388/CEE del
Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los
Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema
común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según el apartado segundo del artículo 18 de dicho
texto comunitario (actual artículo 179 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo
de 28 de noviembre relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor
Añadido):
"La deducción se practicará globalmente por los
sujetos pasivos mediante imputación, sobre las cuotas del impuesto devengado en
cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el
derecho a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el apartado 1
del presente artículo, en el curso del mismo período impositivo".
Asimismo, se reconoce el derecho que tienen los
sujetos pasivos del impuesto a trasladar al período impositivo siguiente el
exceso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido deducibles, sobre las
cuotas devengadas, o bien el derecho a solicitar la devolución de dicho exceso,
en las modalidades fijadas por los Estados Miembros. Así lo recoge el apartado
cuarto del artículo 18 de la Sexta Directiva (actual artículo 183 de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre relativa al sistema común
del Impuesto sobre el Valor Añadido) según el cual:
"Cuando la cuantía de las deducciones
autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo,
los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo
siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades
por ellos fijadas.
La legislación nacional por la que se transcribe al
ordenamiento interno la legislación comunitaria y recogida en la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido ha dado
cumplimiento a lo dispuesto en el mencionado artículo 18, en particular con los
siguientes artículos:
Artículo 98 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto
sobre el Valor Añadido, según el cual:
"Uno. El derecho a la deducción nace en el
momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos
en los apartados siguientes."
El artículo 99 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre en
la redacción vigente en el ejercicio comprobado, por su parte, dispone:
"Uno. En las declaraciones-liquidaciones
correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos
podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles
soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre
el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el
territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de
bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios
por ellos realizadas.
(...)
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá
ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de
liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de
los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años,
contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la
Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones
que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en
los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto,
mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación
del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En
todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya
transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
En el supuesto de las ventas ocasionales a que se
refiere el artículo 5.º, apartado uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la
deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración relativa al período en que
se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.
(...)
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones
procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de
liquidación, el exceso podrá ser compensado en las
declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido
cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación
en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la
devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud
de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda
efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera
que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga
efectiva".
Añadiendo el artículo 100 de la Ley 37/1992, en su
párrafo primero, que "el derecho a la deducción caduca cuando el
titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el
artículo 99 de esta ley".
Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa
indicada, debe comenzarse por distinguir entre el nacimiento del derecho a
deducir las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido y el derecho
a ejercitarlo. Es decir, el derecho a deducir nace conforme al transcrito
artículo 98 cuando se devenguen las cuotas deducibles, mientras que el derecho
a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al
período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o
en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro
años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Por otro lado, el artículo 99 de la Ley 37/1992 regula
el derecho a compensar el saldo originado a favor del sujeto pasivo al haber
excedido, en períodos anteriores a aquel al que se refiere la declaración, el
importe de las cuotas del impuesto deducidas respecto de las cuotas devengadas
en dichos períodos. El apartado Cinco del artículo 99 establece esa posibilidad
de compensar el exceso de las cuotas deducibles sobre las devengadas en
períodos anteriores, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cuatro
años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en
que se origine dicho exceso.
Como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este
Tribunal Económico-Administrativo Central, la deducción se configura como un
derecho potestativo que nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota
deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley 37/1992
determina. El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota
soportada en los Libros Registro de la entidad y en una
declaración-liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya
soportado u otra posterior siempre que no hubiera transcurrido el mencionado
plazo. El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia
declaración-liquidación, cuando la cuantía total del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportado y deducido en el período de liquidación supera la cuantía
total del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en el mismo período, lo que
origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública
que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la
declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la
cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma, y sin
perjuicio del derecho que asiste al sujeto pasivo a solicitar la devolución del
saldo existente a su favor a 31 de diciembre y que puede ejercitar al presentar
la última declaración de cada ejercicio.
En consecuencia, si las cuotas soportadas deducibles
son superiores a las cuotas devengadas, el sujeto pasivo tendrá un crédito
contra la Hacienda Pública que, como regla general, podrá compensar en sus
declaraciones-liquidaciones posteriores y sólo en la última
declaración-liquidación de los años comprendidos dentro del plazo de caducidad
podrá solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre.
La compensación o devolución pueden hacerse efectivas
siempre que no haya transcurrido el plazo establecido por la norma, contado
a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine
dicho exceso, plazo que es de caducidad; tratando con ello de evitar que
el sujeto pasivo pueda incluir en sus declaraciones-liquidaciones cantidades a
deducir o a compensar cuya procedencia la Administración Tributaria no pueda ya
apreciar por causa de la prescripción.
Esta doctrina ya ha sido mantenida por este Tribunal
Económico-Administrativo Central, entre otras, en sus resoluciones de 10 de
marzo de 2000 (R.G. 825/1997), 14 de noviembre de 2001 (R.G. 7842/1999) o, más
recientemente, en la resolución de 19 de enero de 2005 (R.G. 5372/2002), esta
última dictada en recurso de alzada para la unificación de criterio.
Como ya hemos indicado, la Ley reguladora del Impuesto
sobre el Valor Añadido ha establecido un sistema de recuperación del exceso de
las cuotas soportadas y deducidas sobre las repercutidas, que permiten al
sujeto pasivo optar al final de cada año natural, en la declaración-liquidación
correspondiente al último período del mismo, entre la devolución del saldo a su
favor o la compensación del mismo en los períodos siguientes. Asimismo, ha
establecido un plazo, actualmente de cuatro años, para que el sujeto pasivo
ejerza el derecho a la compensación de esos excesos, lo que no quiere decir que
al finalizar cada uno de los ejercicios comprendidos en dicho plazo el sujeto
pasivo no pueda optar por solicitar la devolución de los excesos. Esto es, en
ningún caso la norma impide que ejercitada en un primer momento la opción de la
compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural,
optar por la devolución en la última declaración-liquidación del ejercicio.
Esta misma idea ha sido sostenida por la Audiencia Nacional en la Sentencia de
15 de diciembre de 2004 en la que ha manifestado lo siguiente:
“A juicio de esta Sala la interpretación conjunta de
los preceptos del IVA transcritos de conformidad con la sistemática del
impuesto no permite llegar a la conclusión postulada por la recurrente, porque
los especiales requisitos de forma impuestos por la Ley para la gestión del
Impuesto solo permiten ejercitar la opción en un tiempo y de una forma, no
generándose perjuicio para el administrado que, habiendo constatado la
inexistencia de saldos para compensar opta en el ejercicio siguiente por la
devolución”.
CUARTO:
Además de lo anterior, es necesario resaltar que ambas posibilidades,
compensación o devolución, no operan de modo alternativo, sino excluyente. Esto
es, no puede el sujeto pasivo del impuesto optar por compensar durante los
cuatro años siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de las
cuotas del impuesto soportadas y deducibles sobre las cuotas devengadas y
solicitar la devolución del saldo diferencial, a la finalización del año
natural, una vez concluido el plazo de caducidad legalmente señalado, o
pretender que sea la Administración quien de oficio proceda a la devolución del
exceso una vez concluido el plazo de caducidad (teniendo en cuenta que como
hemos señalado, durante este plazo el sujeto pasivo pudo solicitar la
devolución del impuesto en la declaración-liquidación correspondiente al último
período de cada año natural que comprendía dicho plazo).
Conforme señala el artículo 115, apartado primero, de
la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido relativo al
régimen general de devoluciones del Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de
la mecánica liquidadora del impuesto:
"Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar
las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento
previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de
las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la
devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la
declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de
dicho año.
De la lectura de los preceptos reseñados se concluye,
por tanto, el carácter excluyente que tienen las alternativas que se conceden a
los sujetos pasivos para que éstos puedan optar por la compensación en la
declaración correspondiente a cada período de liquidación, o por la devolución
en la declaración del último período de liquidación del ejercicio, y siempre
dentro del plazo de caducidad marcado por la Ley.
La norma ha establecido un plazo de caducidad que no
supone la denegación de un derecho subjetivo del sujeto pasivo, sino un plazo
para ejercitar la acción de compensación, acción que, como hemos indicado, a lo
largo de dicho plazo puede transformarse, a voluntad del sujeto pasivo, en el
ejercicio de la acción de solicitar la devolución de los excesos del impuesto
soportado sobre el repercutido; sin que pueda ir el sujeto pasivo más allá del
plazo establecido.
QUINTO:
Además de lo anterior, una incorrecta interpretación del artículo 99 de la Ley
reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, (tal y como hace la entidad
reclamante) entendería que lo que la norma establece es que el exceso de cuotas
deducibles respecto de cuotas devengadas generado en un determinado período de
liquidación ha de compensarse con las cuotas devengadas en los siguientes
períodos de liquidación, de forma que dicho exceso se verá compensado con las
primeras cuotas devengadas (sin considerar las soportadas en ese mismo período)
"actualizándose" de esta forma la antigüedad.
Esta interpretación errónea de la norma permitiría
minorar en primer lugar el impuesto devengado en el período de liquidación con
los excesos originados en períodos anteriores y en segundo lugar, si existe
todavía un exceso de cuotas devengadas, reducir de dicho exceso las cuotas
soportadas en el propio ejercicio. Es decir, que esta interpretación que como
hemos dicho es errónea (por los argumentos que a continuación se exponen)
entendería que la norma no ha establecido un orden para la deducción de cuotas
soportadas, según procedan de deducciones ejercitadas en el propio período de
liquidación o sean excesos procedentes de ejercicios anteriores a aquel al que
se refiere la declaración-liquidación presentada.
Pues bien, de la normativa anteriormente citada se
deduce que el legislador emplea el término "deducciones procedentes",
para referirse a las deducciones soportadas en el propio período de liquidación
o a deducciones que, habiéndose soportado en períodos anteriores, no han sido
incluidas en una declaración anterior, y la deducción se ejerce en el período
correspondiente a la declaración presentada, habiéndose respetado los plazos de
caducidad fijados por la normativa del Impuesto. Dicho término
("deducciones procedentes") no incluye los saldos o créditos
favorables al sujeto pasivo por exceso de cuotas soportadas y deducidas
respecto de las devengadas y generados en ejercicios anteriores. Estos no son
deducibles, sino compensables.
Así lo ha entendido también el Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas, entre otras en su Sentencia de 25 de octubre de 2001
(Asunto C-78/2000), al indicar en sus apartados 28 a 30:
"28. Del artículo 17 de la Sexta Directiva
resulta que los sujetos pasivos están autorizados para deducir del IVA por
ellos devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios
recibidos. Este derecho a deducción constituye, según jurisprudencia reiterada,
un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la
legislación comunitaria (véase, en especial, la sentencia Molenheide y otros,
antes citada, apartado 47).
29. En virtud del artículo 18, apartado 2, de la Sexta
Directiva, la deducción se practicará globalmente por el sujeto pasivo mediante
imputación, sobre las cuotas del impuesto devengado en cada período impositivo,
de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, en
el curso del mismo período impositivo.
30. Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de
Justicia, las características, antes recordadas, del sistema común del IVA
permiten inferir que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar
completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el
marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza,
por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas
las actividades económicas, cualquiera que sean los fines o los resultados de
las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al
IVA. A falta de disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el
derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este derecho debe poder
ejercerse inmediatamente para la totalidad de los impuestos que hayan gravado
las operaciones anteriores (véase, en especial, la sentencia de 21 de
septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartados 15 y
16)".
La deducción del IVA soportado y la compensación en
los periodos siguientes del exceso de IVA resultante de una autoliquidación
determinada, tienen en común el que en ambos casos se trata de deducir cuotas
del Impuesto que han sido soportadas en la adquisición de bienes y servicios
que generan este derecho. Pero no cabe confundir ambas figuras; en el primer
caso lo que se deduce son directamente las cuotas soportadas y en el otro, los
excesos resultantes después de la deducción ejercitada en la
declaración-liquidación de un periodo anterior.
Además de las argumentaciones efectuadas en los
FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores, hemos de advertir finalmente que de admitir
la teoría de aplicar en la declaración-liquidación de un período, directamente
el saldo a compensar de períodos anteriores contra el IVA devengado añadiéndose
posteriormente el impuesto soportado en este período de declaración, estaríamos
vulnerando el plazo de cuatro años para efectuar la compensación desde que se
produjo el exceso, puesto que con ello estaríamos generando nuevos saldos a
compensar en cada período de declaración-liquidación, y podría llevar en su
caso a la consecuencia de que la Administración Tributaria, no pudiera
comprobar la veracidad de tales compensaciones por proceder de períodos de
declaración ya prescritos, como ya hemos expuesto anteriormente.
Esta postura ha sido ratificada por la Audiencia
Nacional en sentencia de 18 de enero de 2006 (Recurso nº 521/2004) cuyo
fundamento jurídico tercero dispone:
"Por tanto, contrariamente a lo que
sostiene la demandante, el régimen jurídico del nacimiento del derecho a la
deducción, del ejercicio del mismo y de su caducidad, todos ellos referidos al
IVA, que contienen sucesivamente los artículos 98, 99 y 100 LIVA no deja total
libertad al sujeto pasivo para distribuir libremente las cuotas del IVA
soportado entre el ejercicio en que efectivamente lo soportó y los cinco años
siguientes (en el momento presente y desde 1 de enero del año 2000, cuatro
años, conforme al artículo Seis de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de
Medidas fiscales, administrativas y del orden social) sino que existe un
precepto en la LIVA que regula específicamente el método como debe tener lugar
dicha deducción. Y el precepto en cuestión es el transcrito artículo 99 Cinco
LIVA que únicamente permite compensar en declaraciones-liquidaciones
posteriores "el exceso" que "supere el importe de las cuotas
devengadas en el mismo período de liquidación" pero no el total IVA
soportado en ese mismo período. En suma, sólo el IVA soportado en un
determinado ejercicio que supere el IVA repercutido en ese mismo ejercicio por
el sujeto pasivo podrá ser compensado por el mismo en ejercicios posteriores,
sin que sea admisible, como pretende la demandante, que el total IVA soportado
en un determinado ejercicio no sea objeto de deducción en el mismo (hasta el
límite de las cuotas repercutidas por dicho sujeto pasivo) y trasladarlo
íntegramente a compensación a ejercicios ulteriores para poder, a su vez,
compensar en ese ejercicio el IVA soportado en ejercicios anteriores, porque
ello, además de contravenir la tantas veces citada norma contenida en el
artículo 99 Cinco LIVA, vulnera la regulación del régimen jurídico de las
deducciones en dicho impuesto en lo que a su ámbito temporal se refiere.
Por lo demás, lo anterior no determina, como también
sostiene la actora, un enriquecimiento injusto de la Administración demandada porque,
como prevé expresamente el párrafo segundo del propio artículo 99 Cinco LIVA,
el sujeto pasivo puede optar, como alternativa a la compensación y dentro del
mismo plazo de caducidad, a la devolución del saldo existente a su favor, lo
que la demandante no hizo."
También podemos señalar la Sentencia 10 de mayo de
2006 de la Audiencia Nacional (Rec. nº 321/2005) que se pronuncia en los mismos
términos que la anterior y según la cual:
"CUARTO. La cuestión nuclear del presente litigio
no es otra que la de determinar si, como sostiene la recurrente, el derecho a
la deducción de las cuotas del IVA soportadas en un determinado ejercicio
económico puede no realizarse en dicho ejercicio económico y aún así, llevarla
a ejercicios posteriores como compensación de cuotas del IVA, dedicando a su
vez ese ejercicio a compensar cuotas del IVA soportadas en ejercicios
precedentes en exceso al IVA repercutido por el sujeto pasivo.
(....)
Por tanto, contrariamente a lo que sostiene la
demandante, el régimen jurídico del nacimiento del derecho a la deducción, del
ejercicio del mismo y de su caducidad, todos ellos referidos al IVA, que
contienen sucesivamente los artículos 98, 99 y 100 LIVA no deja total libertad
al sujeto pasivo para distribuir libremente las cuotas el IVA soportado entre
el ejercicio en que efectivamente lo soportó y los cinco años siguientes (en el
momento presente y desde 1 de enero del año 2000, cuatro años, conforme al
artículo Seis de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales,
administrativas y del orden social) sino que existe un precepto en la LIVA que
regula específicamente el método como debe tener lugar dicha deducción. Y el
precepto en cuestión es el transcrito artículo 99 Cinco LIVA que únicamente
permite compensar en declaraciones-liquidaciones posteriores "el
exceso" que "supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo
período de liquidación" pero no el total IVA soportado en ese mismo período.
En suma, sólo el IVA soportado en un determinado ejercicio que supere el IVA
repercutido en ese mismo ejercicio por el sujeto pasivo podrá ser compensado
por el mismo en ejercicios posteriores, sin que sea admisible, como pretende la
demandante, que el total IVA soportado en un determinado ejercicio no sea
objeto de deducción en el mismo (hasta el límite de las cuotas repercutidas por
dicho sujeto pasivo) y trasladarlo íntegramente a compensación a ejercicios
ulteriores para poder, a su vez, compensar en ese ejercicio el IVA soportado en
ejercicios anteriores, porque ello, además de contravenir la tantas veces
citada norma contenida en el artículo 99 Cinco LIVA, vulnera la regulación del
régimen jurídico de las deducciones en dicho impuesto en lo que a su ámbito
temporal se refiere.
QUINTO. De otra parte, sostiene la demandante que es
contrario al principio de neutralidad del Impuesto establecer límites a la
recuperación del soportado y que entenderlo de otro modo supondría establecer
una especie de renuncia tácita del derecho a la deducción, tesis que tampoco
comparte esta Sala ya que de aceptarse no sólo quedaría, como bien dice la
resolución impugnada, suprimida la caducidad del derecho a la deducción sino
incluso su prescripción, instituciones ambas recogidas en la propia Ley del
Impuesto (art. 99.Tres y Cinco, regulación que, contrariamente a lo que se dice
en la demanda, no supone vulneración alguna de la Sexta Directiva) como también
se pretende por la reclamante que en todo caso ha podido ejercitar su derecho a
la deducción del IVA soportado mediante la correspondiente compensación o la
devolución pero respetando los tiempos y formas al efecto establecidos.
(...)"
Y más recientemente, la Sentencia de la Audiencia
Nacional de 9 de diciembre de 2008, recaída en el recurso número 350/2006,
declara lo siguiente:
"Tal como señala el TEAC es conforme con la
naturaleza del impuesto que en cada declaración-liquidación se deduzca del IVA
devengado el soportado para establecer lo que corresponde ingresar a la
Hacienda Pública por el período a que dicha declaración se refiere. Es decir el
primer objetivo de la declaración-liquidación es fijar "el quantum"
de la deuda tributaria del sujeto correspondiente a cada período en virtud de
la dinámica propia del Impuesto y partiendo de dicho dato, compensar en la
medida de lo posible, el IVA que no pudo deducirse en los períodos anteriores
al ser superior el soportado que el devengado.
(...)
Por tanto el régimen jurídico establecido no permite
al sujeto pasivo distribuir libremente las cuotas de IVA soportado entre el
ejercicio en que efectivamente lo soportó y los cuatro años siguientes sino que
la mecánica ordinaria del IVA supone la deducción primero de las cuotas del IVA
soportadas en el período al que se refiere la liquidación y posteriormente la
deducción de las cuotas procedentes de períodos anteriores. En consecuencia
sólo el IVA soportado en un determinado ejercicio que supere el IVA repercutido
en ese mismo ejercicio podrá ser compensado en ejercicios posteriores sin que
sea admisible que el total IVA soportado en un determinado ejercicio no sea
objeto de deducción en el mismo ejercicio (hasta el límite de las cuotas
repercutidas por dicho sujeto pasivo) y trasladarlo íntegramente a compensación
a ejercicios ulteriores, para poder, a su vez, compensar en ese ejercicio el
IVA soportado en ejercicios anteriores ya que en cada período de liquidación
hay que deducir primero de las cuotas de IVA devengado en el período las cuotas
soportadas en el mismo período".
SEXTO:
Podríamos también mencionar que, además del principio de neutralidad, hay que
tener en cuenta otros principios que orientan la aplicación del Impuesto sobre
el Valor Añadido y que han sido reconocidos por la jurisprudencia europea, como
el principio de proporcionalidad que debe presidir los requisitos que se exijan
a los contribuyentes para ejercer, entre otros, el derecho a la deducción de
las cuotas impositivas. Como ha establecido el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas en su Sentencia de 29 de abril de 2004 (Asunto C-152/02),
en el apartado 37:
“37. Por lo que se refiere al principio de
proporcionalidad, éste no queda vulnerado por la exigencia de que el
sujeto pasivo deduzca el IVA soportado en el período impositivo en el que
concurren los requisitos de posesión de la factura, o de un documento
considerado equivalente, y nacimiento del derecho a deducción. En efecto,
por una parte, dicha exigencia es conforme con uno de los objetivos perseguidos
por la Sexta Directiva, que consiste en garantizar la percepción del IVA y su
control por la Administración Tributaria (véanse las sentencias, antes citadas,
Reisdorf, apartado 24, y Langhorst, apartado 17), y, por otra parte, como se ha
señalado en el apartado 35 de la presente sentencia, el pago de una entrega de
bienes o de una prestación de servicios, y por tanto el abono del IVA que debe
soportarse normalmente no se efectúa antes de que se reciba la factura”.
Ya se ha expuesto que el artículo 18.4 de la Sexta
Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo, es el que regula cómo debe
procederse cuando exista un exceso de impuesto soportado deducible sobre el
devengado declarado, remitiendo para ello a las normativas nacionales y, por
tanto, al legislador de cada Estado Miembro el diseño del sistema o mecanismo a
través de cual se dé cumplimiento al precepto comunitario, estableciendo unos
amplios márgenes dentro de los cuales pueden adoptar los Estados Miembros los
procedimientos que estimen oportunos. En este sentido, la Sentencia del Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas de 25 de octubre de 2001 (Asunto
C-78/2000), indica en sus apartados 31 a 34:
“31. Si, durante un período impositivo, la cuantía de
las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede
efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto
en el artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el artículo 18, apartado
4, de dicha Directiva prevé que los Estados miembros pueden bien trasladar
el excedente al período impositivo siguiente, bien proceder a la devolución
según las modalidades por ellos fijadas.
32. Del propio tenor del artículo 18, apartado 4, de
la Sexta Directiva y, en particular, de los términos “según las modalidades por
ellos fijadas” se deduce que los Estados miembros disponen ciertamente de un
margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del
excedente del IVA.
33. No obstante, ya que la devolución del excedente
del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la
aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, las
modalidades fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen
dicho principio haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente,
el peso del IVA.
34. De todo ello se desprende que las modalidades de
devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben
permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del
crédito que resulte de ese excedente del IVA. Lo anterior implica que la
devolución se efectúe en un plazo razonable, mediante un pago en metálico o
de manera equivalente. En todo caso, el modo de devolución que se adopte no
debe suponer ningún riesgo financiero para el sujeto pasivo”.
Pues bien, los artículos 99 y 100 de la Ley 37/1992,
dentro de los márgenes amplios que permite la normativa comunitaria recogida en
el artículo 18.4, otorgan la posibilidad al sujeto pasivo para que opte por
solicitar la devolución o seguir compensando, en un plazo razonable, que es el
de cuatro años, que, siendo un plazo de caducidad, coincide con el de
prescripción de las acciones.
SÉPTIMO:
Aplicando lo expuesto hasta ahora al caso que estamos analizando, la entidad
recurrente ejerció el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre
el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y
servicios, en las declaraciones-liquidaciones del cuarto trimestre del
ejercicio 1998 y del primer trimestre del ejercicio 1999. De manera que la
entidad ha procedido al ejercicio del derecho a la deducción en los términos
que recoge el artículo 99.Tres. de la Ley 37/1992 antes transcrito.
Como consecuencia del ejercicio del derecho a la
deducción mencionado, la cuantía de las cuotas deducibles practicadas superó el
importe de las cuotas devengadas en dichos períodos de liquidación, generándose
el exceso a compensar en períodos siguientes con la presentación de las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de esos períodos de
liquidación.
La entidad, de conformidad con el apartado Cinco del
artículo 99 de la Ley 37/1992 procedió a compensar dicho exceso en las
declaraciones-liquidaciones posteriores, y en concreto en el ejercicio 2003
compensó un total de 724.038,91 euros procedentes de ejercicios anteriores, de
los que 65.533,45 euros correspondían al cuarto trimestre de 1998 y al primer
trimestre de 1999.
De lo expuesto se aprecia que desde la presentación de
las declaraciones-liquidaciones controvertidas en las que se origina el exceso
de cuotas del impuesto susceptibles de compensación (cuarto trimestre de 1998 y
al primer trimestre de 1999) hasta que se hace efectiva dicha compensación por
importe de 65.533,45 euros objeto de regularización (al presentar la
autoliquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2003, en enero de 2004) han
transcurrido más de cuatro años, y por tanto, siendo éste un plazo de caducidad
como ya ha quedado expuesto, no es posible ejercer dicha compensación.
Es decir, el plazo de compensación del exceso de las
cuotas soportadas sobre las devengadas generado con la presentación de las
declaraciones-liquidaciones del cuarto trimestre del ejercicio 1998 y del
primer trimestre del ejercicio 1999, es de cuatro años desde la fecha de la
presentación de dichas declaraciones en las que se genera el exceso. Al tiempo
de la presentación de la declaración-liquidación correspondiente al último
trimestre del ejercicio 2003 que es en enero de 2004, dichas cuotas a compensar
han caducado, puesto que el plazo máximo para el ejercicio del derecho a la
compensación en cuanto a las cuotas correspondientes al cuarto trimestre de
1998 es el 30 de enero de 2003, y en cuanto a las cuotas correspondientes al
primer trimestre del ejercicio 1999, el 20 de abril de 2003.
De conformidad con lo anterior, en el cuarto trimestre
del ejercicio 2003 han caducado los 65.533,45 euros procedentes del cuarto
trimestre de 1998 y del primer trimestre de 1999, siendo por tanto correcta la
Liquidación provisional practicada a la entidad.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario
interpuesto por X, S.A., con NIF: ..., contra Resolución desestimatoria
de la reclamación económico-administrativa nº ... dictada en primera instancia
por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha 26 de julio
de 2007, interpuesta contra Liquidación provisional de la Oficina de Gestión
Tributaria de la Administración de ... de la Delegación Especial de ... de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26 de enero de 2005
(referencia ...), referida al ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor
Añadido, ACUERDA: desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.
