En Madrid, a 5 de marzo de 2003 en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de
criterio, interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de
Hacienda, contra las Resolución dictadas el día 26 de enero del 2000, por
el Tribunal Regional de ..., en reclamaciones acumuladas números ...,
interpuestas por Doña ..., que estimando las pretensiones por ésta formuladas,
anuló diversas liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre el Valor
Añadido de los años 1993 a 1997, por una cuantía acumulada de 69.118.047
pesetas (415.407,83 €).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 22 de junio
de 1998, la Administración de Hacienda de ..., practicó a la interesada
liquidación provisional por este Impuesto correspondiente al año 1993 con un
resultado a ingresar de 1.036.741 pesetas, como consecuencia de haber reducido
en 16.500.000 pesetas el importe del IVA deducido en la autoliquidación, al
entender que aquella no estaba en posesión del documento justificativo del
derecho a deducir que exige el articulo 97.1 de la Ley del impuesto. Contra
estas liquidaciones interpuso el interesado reclamación económico
administrativa, manifestando que el IVA cuya deducción se rechazaba
correspondía al soportado en la adquisición de dos inmuebles destinados al
alquiler; que la operación se había formalizado en escritura publica en la que
se reflejaba el importe del IVA repercutido y su efectiva repercusión; que
tales escrituras notariales habían sido aportadas a la Oficina Gestora; y que
existían sentencias del Tribunal Supremo y de Tribunales Superiores de Justicia
que permiten el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado cuando
se prueba fehacientemente la realidad de la operación, sin que la posesión de
la factura sea imprescindible.
En los meses de julio, septiembre y
octubre del mismo año, se presentaron nuevas reclamaciones, impugnando
liquidaciones practicadas en relación a los ejercicios 1994 a 1997 por este
mismo impuesto y en las que se minoraba en 15.784.784, 13.660.974, 12.158.359 y
11.013.830 pesetas respectivamente, la compensación de cuotas del año anterior
que había declarado el interesado, como consecuencia de la liquidación que le
fue practicada en relación al año 1993. Estas reclamaciones fueron acumuladas a
la anterior.
SEGUNDO.- El Tribunal Regional,
en la Resolución que ahora se recurre en alzada, estimó las reclamaciones y
anuló las liquidaciones. Invoca los artículos 97, 99 y 88.2 de la Ley del
Impuesto para deducir que la posesión de la factura o documento equivalente no
es un elemento constitutivo del derecho a la deducción del IVA soportado, pero
si un requisito para el ejercicio de ese derecho, y trae a colación la
sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la UE de 14 de julio de 1988,
para concluir que corresponde a los Tribunales decidir, atendiendo a los
requisitos en cada caso incumplidos y a su trascendencia e incidencia en las
funciones básicas que con los mismos se pretende conseguir, si esos documentos
justifican o no en el caso concreto el derecho a la deducción. De ello extrae
en consecuencia, que es posible la existencia de otros documentos distintos de
las facturas y de los documentos equivalentes enumerados en el articulo 97 de
la Ley, que permiten el ejercicio del derecho a la deducción siempre que
consignen los datos mínimos necesarios que garanticen las finalidades
perseguidas, en particular, el control por la Hacienda Pública. Aunque estos
requisitos mínimos no parecen ser necesariamente los exigidos en el artículo 97
de la Ley, porque reconoce la Resolución que en las escrituras no se recogió la
indicación sobre el tipo aplicado y pese a ello se las consideró suficientes
para la práctica de la deducción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Central
es competente para conocer de este recurso de alzada extraordinario que para la
unificación de criterio se interpone por persona legitimada para hacerlo de
conformidad con lo que establece el artículo 126 del RPEA y contra una
Resolución dictada en única instancia por un Tribunal Regional. Sin alterar la
situación individual creada para el reclamante por la Resolución ahora
impugnada, el recurrente pretende que se declare como doctrina que la escritura
publica no constituye documento acreditativo de haber soportado las cuotas del
Impuesto, y, por lo tanto, no pueden ser deducibles.
SEGUNDO.-
La cuestión, que
correctamente planteada es si la escritura publica de compraventa es o no
documento justificativo del derecho a la deducción dados los términos del
artículo 97 de la Ley del Impuesto y no si acredita o no la repercusión de las
cuotas devengadas, que parece remitirse a una cuestión de prueba, ha sido
resuelta reiteradas veces por este Tribunal Central.
Así recientemente en Resolución de 7
de febrero del 2001 donde se declaraba que: "Es doctrina reiterada de este
Tribunal Central que en el ámbito del IVA es preciso distinguir entre el
nacimiento del derecho a deducir, que con carácter general tiene lugar con el
devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del citado derecho que,
conforme a lo dispuesto por el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA queda condicionado al hecho
de que las cuotas hayan sido soportadas por haber recibido el titular la
correspondiente factura o el documento justificativo del derecho a deducir.
El artículo 97 de la citada norma
establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos
pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su
derecho. Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:
1. La factura original expedida por
quien realice la entrega o preste el servicio.
2. El documento acreditativo del pago
del Impuesto a la importación.
3. El documento expedido por el sujeto
pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno de esta Ley.
4. El recibo original firmado por el
titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere
el artículo 134, apartado tres de esta Ley.
El apartado Dos del artículo 97
dispone que los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la
deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas
reglamentarias dictadas para su desarrollo.
El Real Decreto 2402/1985, de 18 de
diciembre, por el que se regula el deber de entregar y expedir factura que
incumbe a los empresarios y profesionales, es consciente del significado
peculiar y especialmente trascendente que la emisión de la factura tiene en el
ámbito del IVA, puesto que es la que permite el propio funcionamiento de la
técnica impositiva que el Tributo supone, ya que a través de la factura o
documento equivalente va a efectuarse la repercusión del Impuesto. En su
artículo 8.º, el Real Decreto 2402/1985 establece que las deducciones
practicadas deberán justificarse mediante factura completa entregada por el
empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación. El
artículo 3.º de la citada norma establece los requisitos que deben cumplir las
facturas para poder servir como justificante del ejercicio del derecho a la
deducción:
1. Número y, en su caso, serie. La
numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes,
especialmente cuando existan distintos centros de facturación.
2. Nombre, apellidos o denominación
social, NIF atribuido por la Administración española o, en su caso la de otro
Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del
expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá
indicarse la localización del establecimiento permanente. Cuando el
destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales
o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y
su NIF.
3. Descripción de la operación y su
contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del IVA,
deberán consignarse en factura todos los datos necesarios para la determinación
de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida.
Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo
tributario aplicado, o bien la expresión «IVA incluido», si así está
autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a
tipos impositivos diferentes en este Impuesto, deberá diferenciarse la parte de
la operación sujeta a cada tipo.
4. Lugar y fecha de su emisión."
Y continua diciendo la misma
Resolución: "Ya ha tenido oportunidad este Tribunal Central de
pronunciarse en su Resolución de 11 de septiembre de 1997 (RG 2033/1995) sobre
la especial trascendencia que en el ámbito del IVA tienen los requisitos
formales en cuanto a las facturas. En idéntico sentido se ha manifestado el
Tribunal Supremo (TS) mediante Sentencia de 6 de noviembre de 1998 al negar el
ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas mediante
determinadas facturas respecto de las cuales el interesado había presentado
fotocopias y no los originales, así como la relativa a una factura en la que se
omitía el NIF de la empresa emisora."
Y añadía esta misma Resolución:
"En cuanto a los argumentos del TEAR de ..., ha
de señalarse en primer lugar que el citado Tribunal al declarar la posibilidad
de que otros documentos distintos de la factura, y distintos a su vez de los
documentos equivalentes enumerados en el artículo 97 de la Ley produzcan los
mismos efectos que todos estos, en particular el permitir el ejercicio del
derecho a la deducción del IVA, va más allá del tenor literal de la Ley, que
sólo considera documentos justificativos del derecho a la deducción los
previstos en el artículo 97 de la Ley del IVA, entre los que no se encuentran
los contratos privados. En este sentido corresponde a la Administración actuar
con sometimiento pleno a la ley y al derecho, como exige el artículo 103 de la
Constitución Española, lo que significa que en su actuación los órganos de la
Administración se encuentran vinculados tanto a las normas legales como a las
reglamentarias".
TERCERO.- En aplicación de lo
que los artículos 18, relativo a las formalidades para el ejercicio del derecho
a la deducción y 22, relativo a las
facturas, de la Sexta Directiva, el Tribunal Superior de Justicia en sentencia
de 14 de julio de 1988 declaró: "La letra a) del apartado 1 del artículo
18 y las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva
del Consejo (77/388), de 17 de mayo de 1977, permiten a los Estados miembros
condicionar el ejercicio del derecho a deducción a que se tenga una factura que
contenga obligatoriamente determinadas menciones necesarias para garantizar la
percepción del Impuesto sobre el Valor Añadido y un control por la
Administración Fiscal. Tales menciones no deberán, por su número o tecnicismo,
hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho
a la deducción".
Y ese mismo Tribunal, en los
Fundamentos que recoge la sentencia de 5 de diciembre de 1996 dice: "De la
letra a) del apartado 1 del artículo 18, en relación con el apartado 3 del
artículo 22, resulta que el ejercicio del derecho a deducción está vinculado,
por regla general, a la posesión del original de la factura o del documento
que, según los criterios fijados por el Estado miembro de que se trate, se
considere que produce los efectos de la factura". Igualmente en la
sentencia de 17 de septiembre de 1997 se dice: "Tras establecer así los
requisitos mínimos relativos a las menciones que obligatoriamente deben figurar
en la factura o en el documento que produce sus efectos, la letra c) del
apartado 3 del artículo 22 deja a los Estados miembros la libertad de fijar los
criterios según los cuales tal documento puede considerarse que produce los
efectos de una factura".
Es dentro de estos amplios límites,
donde el artículo 97 de la Ley del Impuesto condiciona el ejercicio del derecho
a la deducción a la posesión de alguno de los documentos que en él se
recogen y con las menciones mínimas del
Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre.
En consecuencia y, por lo expuesto, el
Tribunal Económico-Administrativo, en Sala, en el recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director General
de Tributos del Ministerio de Hacienda
contra la Resolución del TEAR de ... en reclamaciones acumuladas números ... ACUERDA:
Estimar el presente recurso y unificar criterio declarando que sólo la factura
completa o cualquiera de los documentos a que se refiere el artículo 97 de la
Ley 37/1992 del IVA pueden ser considerados justificantes del ejercicio del
derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto.
