En la Villa de Madrid,
en la fecha arriba indicada (27/01/2009) y en la reclamación
económico-administrativa en única instancia que pende ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por Dª ... en
representación de ..., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en
..., contra Acuerdo del Subdirector General de Técnica Tributaria del
Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, de fecha 7 de septiembre de 2006 (expediente .../2006), por el que
se deniega a la entidad la autorización solicitada para la aplicación de la
modalidad del margen de beneficio global a efectos del cálculo de la base
imponible en el régimen especial de bienes usados del Impuesto sobre el Valor Añadido,
en la actividad de compraventa de joyas usadas.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 18 de agosto de
2006, ... presenta una solicitud para determinar la base imponible de su
actividad, acogida al régimen especial de bienes usados, objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección, mediante el margen de beneficio global. La
entidad se dedica a la compraventa de joyas usadas, comprando a particulares y
revendedores acogidos al régimen especial, y revendiéndolas en el mismo estado
en que las adquiere; en particular, declara que va a comprar lotes en subastas
públicas de ... españoles y extranjeros, lotes que comprenden muchas piezas de
poco precio en los que resultaría muy costoso determinar la base imponible de
forma individualizada.
En fecha 7 de septiembre de 2006 se
dicta resolución por el Subdirector General de Técnica Tributaria del
Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, en la que se deniega la solicitud anterior. Así, entiende que la
autorización para aplicar la modalidad del margen de beneficio global para
determinar la base imponible en supuestos de bienes distintos de los
comprendidos en los párrafos a), b) y c) de la regla 1ª del tercer párrafo del
artículo 137.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, se
concederá cuando por el elevado número de operaciones y el reducido precio de
los bienes existan especiales dificultades para determinar la base imponible por
el margen de beneficio de cada operación; no obstante, la actividad de
compraventa de joyas usadas no reúne estos requisitos, y de la solicitud no
parece que la adquisición y venta de los bienes se efectúe por lotes sino que
parece habitual la comercialización individualizada de los bienes, por lo que
no resulta inviable la modalidad de determinación de la base imponible según el
margen de cada operación.
SEGUNDO:
Frente al acuerdo
anterior, ... interpone reclamación económico-administrativa en única instancia
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, y entiende que las razones
por las que el acuerdo es improcedente son las siguientes:
a) Los lotes de joyas que se subastan
generalmente son de escaso valor debido a su estado incompleto o deteriorado.
b) El número de operaciones de
compraventa es muy elevado. Los lotes de joyas usadas se podrán adquirir en
subastas públicas que celebran mensualmente ..., y posteriormente se revenderán
en salas de subastas privadas en lotes.
c) Existe habitualidad en la
compraventa por lotes.
d) Si los lotes deben desglosarse por
piezas y registrarse en los Libros, es una tarea muy laboriosa y poco rentable
por el escaso margen de beneficio que se puede obtener en esta actividad.
Señala asimismo que no posee local comercial, y que las compras y ventas se
realizan haciendo muchos kilómetros en automóvil.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es
competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo
prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el
Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas,
aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este
procedimiento.
La
cuestión a tratar es si el acuerdo impugnado es ajustado a derecho o no, y si
debe autorizarse lo solicitado por la entidad, en particular si puede
determinar la base imponible por el margen de beneficio global previsto para el
régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección.
SEGUNDO:
El régimen especial de
bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se
encuentra regulado en los artículos 135 y siguientes de la Ley 37/1992 del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el primero de estos
preceptos:
"Uno.
Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que
tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección
aplicarán el régimen especial regulado en este capítulo a las siguientes
entregas de bienes:
1.ª
Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección
adquiridos por el revendedor a:
a) Una
persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
b) Un
empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del
Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien,
siempre que dicho bien tuviese para el referido empresario o profesional la
consideración de bien de inversión.
c) Un
empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por
aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24.º ó
25.º, de esta Ley.
d) Otro
sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de
los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
2.ª
Entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que hayan sido
importados por el propio sujeto pasivo revendedor.
3.ª
Entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales en virtud
de las operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo
reducido establecido en el artículo 91, apartado uno, números 4 y 5, de esta
Ley".
De acuerdo con el artículo 136,
se consideran bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso
duradero que habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean
susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos. No obstante, no
tienen la consideración de bienes usados:
a) Los materiales
de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras
preciosas.
b) Los
bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio
sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este
Capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad
el mantenimiento de las características originales de los bienes cuando su
coste exceda del precio de adquisición de los mismos.
Así, las
características de los bienes usados son las siguientes:
- Tienen
que ser bienes muebles corporales.
- Es
necesario que sean susceptibles de un uso duradero en el mismo estado en que
fueron adquiridos o previa reparación.
- Deben
haber sido utilizados por un tercero con anterioridad a la adquisición por el
revendedor.
No
obstante, se excluyen del concepto de bienes usados, no siendo aplicable el
régimen especial del IVA:
- Los
materiales de recuperación.
- Los envases
y embalajes.
- El oro,
el platino y las piedras preciosas. No están excluidas las joyas elaboradas con
dichos metales o piedras, por lo que en este caso sí se puede aplicar el
régimen especial del IVA.
Vemos, por
tanto, que en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección es aplicable a la actividad de compraventa
de joyas usadas, habiéndose pronunciado en este sentido también la Dirección
General de Tributos en su Consulta 329/1997, de 18 de febrero de 1997.
Por lo que
respecta a la determinación de la base imponible en este régimen especial,
debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 137 de la Ley 37/1992, de acuerdo
con el cual:
"Uno. La base imponible de
las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes
usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección estará constituida
por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo
revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente a dicho margen.
A estos
efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de
venta y el precio de compra del bien. (...)
Dos. Los
sujetos pasivos revendedores podrán optar por determinar la base imponible
mediante el margen de beneficio global, para cada período de liquidación,
aplicado por el sujeto pasivo, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor
Añadido correspondiente a dicho margen.
El margen
de beneficio global será la diferencia entre el precio de venta y el precio de
compra de todas las entregas de bienes efectuadas en cada período de
liquidación. Estos precios se determinarán en la forma prevista en el apartado
anterior para calcular el margen de beneficio de cada operación sujeta al
régimen especial.
La
aplicación de esta modalidad de determinación de la base imponible se ajustará
a las siguientes reglas:
1.ª La
modalidad del margen de beneficio global sólo podrá aplicarse para los
siguientes bienes:
a) Sellos,
efectos timbrados, billetes y monedas, de interés filatélico o numismático.
b) Discos,
cintas magnéticas y otros soportes sonoros o de imagen.
c) Libros,
revistas y otras publicaciones.
No
obstante, la Administración tributaria, previa solicitud del interesado, podrá
autorizar la aplicación de la modalidad del margen de beneficio global para
determinar la base imponible respecto de bienes distintos de los indicados anteriormente,
fijando las condiciones de la autorización y pudiendo revocarla cuando no se
den las circunstancias que la motivaron".
Estamos ante una facultad otorgada por la Sexta
Directiva (actuales artículos 316 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE del
Consejo, de 28 de noviembre de 2006) para determinar la base imponible de las
operaciones comprendidas en este régimen especial, bien por el margen de cada
operación o por el margen global de beneficio del conjunto de operaciones de un
periodo de liquidación, que nuestro legislador interno ha adoptado permitiendo
así ambas modalidades, si bien sujetándolo a unas condiciones concretas a fin
de evitar, como señala la Directiva vigente, que los sujetos pasivos, por
aplicación de esta segunda modalidad de base imponible, "disfruten de
ventajas injustificadas o sufran perjuicios injustificados".
Sobre esta cuestión
también se pronuncia el artículo 50 del real Decreto 1624/1992, por el que se
aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo apartado Dos
dispone los siguiente:
"2. El Departamento de Gestión Tributaria de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar, previa solicitud
del interesado, la aplicación de la modalidad del margen de beneficio global
para determinar la base imponible respecto de bienes distintos de los
comprendidos en los párrafos a), b) y c) de la regla 1.ª del tercer párrafo del
apartado dos del artículo 137 de la Ley del Impuesto cuando, por el elevado
número de operaciones y el reducido precio de los bienes, existan especiales
dificultades para aplicar la modalidad de determinación de la base imponible
del margen de beneficio de cada operación a las entregas de tales bienes.
El Departamento de
Gestión deberá pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud en el plazo de
tres meses siguientes a su presentación, transcurrido el cual, sin
pronunciamiento expreso, se entenderá denegada".
Esto es, si bien la ley reguladora
del Impuesto otorga una potestad a la Administración tributaria respecto del
otorgamiento de autorizaciones, que en principio pudiera parecer discrecional,
sin embargo la norma reglamentaria determina los parámetros o criterios que la
Administración debe tener en cuenta para conceder las autorizaciones respecto
de bienes distintos de los indicados en el artículo 137 de la Ley. A estos
parámetros debe ajustarse la actuación administrativa, determinando así el
cumplimiento de los requisitos por parte del sujeto pasivo, si bien no cabe
duda de que los dos requisitos exigidos precisan de su aplicación al caso
concreto, constituyendo conceptos indeterminados, pues la norma reglamentaria
ni define qué se considera un número de operaciones "elevado" ni
tampoco delimita cuándo el precio de un bien es "reducido", aunque
una interpretación usual y común de ambos términos permita concretar estos
conceptos al caso concreto.
Ahora bien, de lo que no cabe duda
dada la enorme variedad de supuestos que puedan plantearse, es que como regla
general será el obligado tributario quien frente a la Administración deberá
acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos respecto de bienes
distintos de los indicados en el artículo 137 de la Ley 37/1992.
En el caso que nos ocupa, la entidad
reclamante no realizaba la compraventa de ninguno de los bienes establecidos en
el apartado dos del artículo 137, para los cuales se permite determinar la base
imponible por el margen de beneficio global, por lo que sólo podría aplicar
este método de determinación de la base imponible en las operaciones de
compraventa de joyas usadas si, de acuerdo con el apartado dos del artículo 50
del Real Decreto, es el Departamento de Gestión quien le autorice a hacerlo.
La Subdirección General de Técnica
Tributaria del Departamento de Gestión concluye que la compraventa de joyas
usadas no reúne los requisitos fijados en el Reglamento del IVA para que pueda
autorizarse la determinación de la base imponible por el margen bruto, por lo
que debe este Tribunal analizar estos requisitos para ver si se cumplen en el
presente caso. De acuerdo con el artículo 50.2 del Real Decreto 1624/1992,
dichos requisitos son los siguientes:
- Elevado número de operaciones.
- Reducido precio de los bienes.
Respecto del elevado número de
operaciones, a juicio de este Tribunal la actividad de compraventa de joyas
usadas no implica por si misma la realización de un gran número de operaciones,
al menos no más que las de cualquier empresario que adquiere bienes y después
los vende, por lo que la reclamante deberá acreditar ese extremo para obtener
lo solicitado.
Asimismo, el precio reducido de los
bienes tampoco parece que concurra en este supuesto, puesto que en cualquier
caso se trata de compraventas de joyas usadas, fabricadas en principio con
metales nobles, no siendo posible establecer a priori si el precio de los
bienes adquiridos es reducido. Así, las joyas usadas adquiridas por ... estarán
formadas por metales preciosos y piedras preciosas o semipreciosas, sin que se
acredite que el precio de estos bienes sea reducido. Si bien la reclamante
alega que muchas veces las piezas adquiridas están deterioradas, en cualquier
caso su actividad comprende la venta de las mismas piezas adquiridas en el
mismo estado en que las adquiere (tal y como manifiesta en su escrito la
entidad), por lo que las joyas que adquiera tendrán un valor respecto del que,
como acabamos de señalar, no se acredita que resulte escaso o reducido.
En cualquier caso, de
acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por
el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de
que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas
consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal
entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y
facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de
atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual
resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos
controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de
"interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas
desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte
a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que
legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción
o "relevatio ab onere probandi".
Así, la actividad de
compraventa de joyas usadas no implica y esencialmente no se acredita que las
joyas adquiridas sean de escaso valor ni que se haga un gran número de
operaciones, siendo necesaria alguna actividad probatoria por parte de ... para
acreditar la realidad de sus afirmaciones.
La Subdirección General de Técnica
Tributaria deniega la autorización solicitada, como motivo fundamental, por
entender que no concurren los requisitos previstos en el artículo 50.2 del Real
Decreto 1624/1992 y, en particular, considera que no se acredita que la
adquisición y venta de las joyas se efectúe por lotes, de forma que resulte
inviable determinar la base imponible operación por operación. Si bien la
entidad se opone a esto en base a los argumentos expuestos, entiende este
Tribunal que no desvirtúa la fundamentación del acuerdo impugnado.
Por tanto, este Tribunal considera ajustado a derecho el acuerdo
impugnado en el sentido de haberse denegado a ... la posibilidad de determinar
la base imponible por el margen de beneficio global.
Por lo expuesto,
El Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, en
la reclamación económico-administrativa interpuesta por ..., con NIF: ...,
contra Acuerdo del Subdirector General de Técnica Tributaria del Departamento
de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de
fecha 7 de septiembre de 2006 (expediente .../2006), por el que se deniega a la
entidad la autorización solicitada para la aplicación de la modalidad del
margen de beneficio global a efectos del cálculo de la base imponible en el
régimen especial de bienes usados del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la
actividad de compraventa de joyas usadas, ACUERDA: desestimar la
reclamación, confirmando el acuerdo impugnado.
