En la Villa de
Madrid, en la fecha arriba señalada (19/10/2012) en el recurso de alzada
interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por Don ...
que actúa en la representación que acredita en nombre de la sociedad X, S.L.
(sucesora por absorción de la mercantil Y, S.A. con NIF ... y con
domicilio que señala a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución
del Tribunal Regional de ... dictada el 30 de abril del 2010 en la reclamación
número ... que confirmó la liquidación girada por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto
transmisiones patrimoniales onerosas, por la Consejería de Hacienda de ... que
dio lugar a una deuda tributaria de 292.786,53 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 12 de
agosto del 2002 se formalizó entre Doña A, en calidad de vendedora y la
sociedad Y, S.A., como compradora, escritura pública de compraventa
sobre una "Parcela de terreno en el término de ..., resultante de la
Actuación Urbanística Plan Parcial Sector Área ... del Plan General de
Ordenación Urbana de esta ciudad", que en el Registro estaba calificada de
suelo urbano.
Se consigna
allí que por acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de ... de 30 de noviembre del
2001 se aprobó la Unidad de Actuación nº ...7 del PGOU de ese municipio.
El precio de la
compraventa quedó fijado en 4.414.114,17 euros, del que el 25% se reconoce
recibido con anterioridad y se otorga carta de pago por este importe; el 75%
restante se declara pagado en el acto del otorgamiento mediante la entrega de
letras avaladas por una entidad financiera.
En relación con
los gastos se acuerda y así consta en la escritura, que los correspondientes al
desarrollo y tramitación del Plan Parcial y originados por el mismo, aunque se
encuentren pendientes de pago a la Junta de Compensación, serán de cuenta de la
vendedora. Los gastos de urbanización y su proyecto serán de cuenta de la
compradora.
En relación con
el Impuesto sobre el Valor Añadido, manifiestan las partes intervinientes que
la transmisión está sujeta a este impuesto y que la parte vendedora ha recibido
en concepto de tal el 16% del precio de la venta. Se acompaña a la escritura un
cheque a favor de la vendedora por importe de 706.258,27 euros acreditativo del
pago.
SEGUNDO.-
La compradora
presentó el 27 de agosto del 2002 una autoliquidación por el Impuesto de Actos
Jurídicos Documentados (AJD), liquidando al tipo del 0,50% el importe declarado
como precio en la compraventa.
El 12 de abril
del 2006 se dio inicio a un procedimiento de inspección frente a Y, S.A.
por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP) devengado en relación
con el contrato documentado en la escritura de 12 de agosto del 2002. En el
curso del mismo, se le puso de manifiesto el expediente al interesado mediante
acuerdo de 13 de julio del 2006 para la formulación de alegaciones previas a la
formalización de las actas, donde la adquisición se consideraba sujeta a este
impuesto, porque: "De la información recabada al respecto ocurre que si
bien la transmitente atendió la factura de la primera derrama por los servicios
de gestión y urbanización del "Sector Área ..." del PGOU de ..., los
gastos en que ha incurrido la Junta de Compensación del Sector Área ... con CIF
... hasta la fecha de la transmisión, 12/08/2002, en ningún caso hacen
referencia a la preparación material del suelo para la construcción de
viviendas, siendo todos los pagos referidos a estados previos: escrituras,
registro de la propiedad, gastos financieros ... etc. (Sentencia de Tribunal
Supremo, recurso de casación 5288/98)". Se formula una propuesta de
liquidación sobre el precio declarado, por importe de 290.092,71 euros, una vez
deducido el importe ingresado por AJD, e incrementado en el importe de los
intereses de demora.
Frente a la
propuesta fueron presentadas alegaciones por el interesado en las que partiendo
de la definición que de "empresario" a efectos del Impuesto sobre el
Valor Añadido recoge el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, invocaba que según consta en el expediente la
vendedora había incurrido en gastos de urbanización y citaba como tales un pago
a la Junta de Compensación de 55.953,35 € en concepto de primera derrama de
servicios de urbanización, o el pago de fecha 26 de julio del 2002 hecho por la
Junta de Compensación por el mismo concepto, en concreto por la dirección de
obra de la urbanización (importe de 3.398,72 €). Y añade: "Sin perjuicio
de la posible consideración como gastos de urbanización de los gastos jurídicos
y financieros a que hace referencia la Inspección en su propuesta de
liquidación, a los que niega tal carácter, esta parte entiende que los gastos
anteriormente citados son, sin duda alguna, gastos de urbanización".
Tales
alegaciones fueron desestimadas y el día 21 de septiembre del 2006 se firmó el
Acta de disconformidad; el 6 de octubre se presentaron las alegaciones del
interesado donde se vuelve a justificar la condición de sujeto pasivo del transmitente
por entender que había realizado ya al tiempo de la transmisión obras de
urbanización con base en la expresión utilizada en el artículo 5 de la Ley
37/1992, en relación con el artículo 20.Uno.20º de la misma Ley, que se refiere
a los "terrenos en curso de urbanización". A juicio del interesado,
al no existir un concepto fiscal propio sobre el mismo debe acudirse a las
normas urbanísticas a fin de determinar en qué momento se entiende iniciado el
proceso urbanizador, que para él se produce con la aprobación del planeamiento
urbanístico del sector. Así afirma lo siguiente: "Lo relevante, en contra
de lo que argumenta la Inspección, para considerar el terreno en curso de
urbanización no es la transformación física del mismo, sino que se persiga esa
finalidad. Y en el caso aquí analizado dicha finalidad es evidente desde el
momento en el que el mismo está incluido en el Plan Parcial Sector Área ... del
PGOU del Ayuntamiento de ... y se ha constituido la Junta de
Compensación".
El 23 de
noviembre del 2006 se dictó por la Consejería de Hacienda de ... el acuerdo
definitivo que confirmó la propuesta.
TERCERO.-
Contra este
acuerdo se presentó reclamación en primera instancia ante el TEAR de ... donde
recibió número ... y que fue desestimada en la resolución dictada el 30 de
abril del 2010, confirmando la procedencia de la liquidación girada por ITP.
Recoge el TEAR
en esta resolución el contenido de las sentencias del Tribunal Supremo de 11 de
octubre y de 8 de noviembre del 2004 (y también otras posteriores de fechas 23
de enero del 2007 y de 29 de noviembre del 2006), en relación con el
significado del termino "terrenos en curso de urbanización",
concluyendo que para otorgar a quienes efectúan la urbanización de terrenos la
condición de empresarios a efectos del IVA es necesario que se hayan iniciado
la ejecución material de tales obras, circunstancia que no se ha acreditado en
este expediente.
Contra esta
resolución ha interpuesto este recurso de alzada, donde esgrime los mismos
argumentos antes utilizados, pero añade que el acta de replanteo de las obras
de urbanización fue firmada el 25 de julio del 2002, circunstancia que a su
juicio acredita de forma indubitada que el inicio de las obras se produjo con
anterioridad a la fecha de la transmisión.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central es competente para conocer de este recurso de
alzada interpuesto contra una resolución dictada en primera instancia por razón
de su cuantía, de acuerdo con lo que establece el artículo 229 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
La cuestión
planteada se refiere a la procedencia del gravamen sobre una transmisión
inmobiliaria liquidada por ITP al considerar que tal transmisión no estuvo
sujeta al IVA, como de hecho lo liquidaron los intervinientes en aquella
operación.
SEGUNDO.-
La sujeción de
la transmisión inmobiliaria al IVA, que es lo que reclama el interesado para
oponerse a la procedencia del gravamen por el ITP, exige la concurrencia de dos
circunstancias. En primer lugar, que se trate de una entrega sujeta al
IVA por estar realizada por quien tiene la condición de sujeto pasivo del
impuesto y desarrollada en el ejercicio de su actividad empresarial, aunque con
carácter especial queden también sujetas al impuesto determinadas operaciones
realizadas con carácter ocasional, es decir no empresarial, y entre ellas se
incluyan las de promoción y construcción de edificios y las de urbanización de
terrenos, siempre que se destinen a su posterior cesión por cualquier titulo.
En segundo lugar exige, que la operación no esté exenta en el IVA, porque de estarlo se aplicaría el ITP como
previene el artículo 7º.5 del RDL 1/1993 de 24 de septiembre.
TERCERO.-
Por lo que se
refiere a la primera de estas circunstancias, sostiene el interesado que tenía
la vendedora la condición de sujeto pasivo del impuesto y la operación quedó
sujeta al IVA. Afirma en sus alegaciones que "queda sobradamente
acreditado el carácter de empresaria o profesional de la transmitente a los
efectos previstos en el artículo 5 de la Ley 37/1992, pues en la fecha en que
se realizó la compraventa no sólo se habían efectuado pagos que impliquen
modificación del suelo y urbanización, sino que se habían iniciado las obras
materiales de transformación del suelo; y el inicio de tales obras - según este
Tribunal manifiesta en la resolución 00/2346/2007 - es suficiente para otorgar
a los vendedores el carácter de urbanizadores aun cuando no hayan pagado derrama
alguna por dichas obras".
Pero en
cualquier caso, defiende el interesado que se había iniciado al tiempo de la
transmisión la ejecución material de las obras de urbanización y, a estos
efectos, considera suficiente para justificar que tal ejecución se había ya
iniciado los siguientes hechos que recoge en su escrito de alegaciones:
1.- Que el 22
de junio del 2002 la Junta de Compensación había firmado un contrato de
arrendamiento de servicios con Z, S.A. que establecía como fecha
prevista para el inicio de las obras el 15 de julio del 2005.
2.- Que el 20
de junio del mismo año se firmó un contrato de servicios encargando la
dirección facultativa de las obras de urbanización.
3.- Que el 26
de julio también del mismo año se efectuó por la Junta el primer pago en
concepto de honorarios por la dirección de obra.
4.- Que el 10
de julio del 2002 D.ª A autorizó a la Junta de Compensación la
demolición de ciertas construcciones a partir del 25 del mismo mes.
5.- Que el 25
de julio del 2002 se firmó el acta de replanteo por el representante de la
propiedad, el director técnico de la obra y el representante del contratista,
con asistencia de técnicos municipales, lo que considera suficiente para
"acreditar en documento público que el inicio de las obras de urbanización
o de transformación de los terrenos se produjo con anterioridad a la fecha de
la transmisión".
CUARTO.-
Sobre estos
hechos volveremos posteriormente, al valorar si los terrenos merecían o
no la calificación de "terrenos en curso de urbanización" en relación
con la excepción a la exención del artículo 20.Uno.20º de la LIVA, establecida
para las transmisiones de terrenos que no tengan la condición de solares.
Porque lo que ahora interesa es si la vendedora tenia la condición de
empresaria a efectos del impuesto.
El artículo 5º
de la ley del impuesto dispone:
"Uno. A
los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o
profesionales:
a) Las personas
o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales
definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no
tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen
exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título
gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las
sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes
realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que
supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener
ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración
los arrendadores de bienes.
d) Quienes
efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o
rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta,
adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes
realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas
del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos
de esta Ley.
Los empresarios
o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los
efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son
actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por
cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos,
con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o
servicios.
En particular,
tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio
y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,
ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones
liberales y artísticas.
A efectos de
este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán
iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o
servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos
al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las
letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones
tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a
efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.(...)".
En la
aplicación de este precepto ha sido criterio reiterado de la Dirección General
de Tributos que los propietarios de terrenos sometidos a un proceso de
urbanización que no tuvieran previamente la condición de empresarios a efectos
de este impuesto, la adquieren desde el momento en el que se les incorporan,
aunque sea parcialmente, los costes de la urbanización. Esta incorporación, en
el caso de que la ejecución de la urbanización se lleve a cabo a través de una
Junta de Compensación, se entiende producida desde que se pague la primera
derrama correspondiente a la prestación por aquélla de los servicios de
urbanización. Esto debe entenderse siempre que concurra también el elemento
intencional de vender, ceder o adjudicar por cualquier titulo los terrenos que
se urbanizan.
Una
interpretación global de este artículo, considerando lo que se establece en el
apartado dos, permite concluir que, si bien para reconocer la condición de
empresario por la actividad de urbanización de terrenos a quienes no tenían
esta condición de antemano es necesario que hayan soportado, incluso
parcialmente, los costes de urbanización, esto no significa que por tales
costes sólo puedan entenderse aquellos directamente relacionados con la
ejecución material de las obras de transformación del suelo para dotarle de los
servicios mínimos exigidos, de suministro de agua y electricidad, de evacuación
de aguas residuales, de vialidad, de parques y jardines etc., sino también
aquellos otros gastos de carácter técnico o administrativo necesarios para la
urbanización y generalmente previos al inicio de las obras, siempre que su
adquisición se realice con la intención confirmada por elementos objetivos de
destinar estos servicios a la actividad urbanizadora.
Uno de los
principios que gobierna el Impuesto sobre el Valor Añadido es el de
neutralidad. La carga económica de este impuesto debe recaer sobre el
consumidor final, pero no sobre el empresario. Esta es la razón por la cual
dicho empresario tiene reconocido el derecho a la deducción de las cuotas
soportadas en la adquisición de bienes y servicios que destine al desarrollo de
su actividad económica. Por tanto, si se niega el citado derecho a la
deducción, se estaría incumpliendo el principio de neutralidad y la
consecuencia sería que el impuesto pasaría a convertirse errónea e
improcedentemente en un coste para el empresario.
Por esta razón,
la adquisición de todos aquellos bienes o servicios, incluidos los de carácter
técnico o administrativo, que resulten necesarios para la urbanización y con
independencia de que se produzcan con anterioridad al inicio de las obras,
siempre que su adquisición se realice con la intención confirmada por elementos
objetivos de destinarlos a la actividad urbanizadora, debe dotar al sujeto de
la condición de empresario o profesional, con el fin de que, en aras de la neutralidad,
pueda deducir las cuotas soportadas por tales conceptos, siempre y cuando se
cumplan el resto de los requisitos establecidos al respecto en el título VIII
de la ley 37/1992.
En este sentido
se ha pronunciado con anterioridad este TEAC y así en la reciente resolución de
25 de noviembre del 2011 dictada en la reclamación número 3266/10 se dice:
"Este Tribunal se ha pronunciado en las Resoluciones de fecha 28 de abril
de 2009 (RG 2346/07), de 24 de febrero de 2009 (RG 1009/07) y de 28 de mayo de
2008 (RG 2257/05) concluyendo que los particulares transmitentes tendrán la
condición de empresarios cuando efectúan la urbanización de los terrenos
destinados a la venta, adjudicación o cesión por cualquier titulo, y se
considera que dicha actividad económica se inicia desde el momento en que se
adquieran bienes o servicios, con la
intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de
esa actividad de urbanización de terrenos.
Se puntualizó
posteriormente en resolución de 24 de mayo de 2011 (RG 937/2009) que la
actividad empresarial se considera iniciada desde el momento en que se soporten
los costes afectos a la actividad urbanizadora".
Los costes
afectos a la actividad urbanizadora no son necesaria y únicamente los que se
refieren a la ejecución material de las obras, sino, como se ha expuesto
anteriormente, todos aquellos que contribuyan a la realización de tal
actividad, como costes técnicos y administrativos, con independencia de que en
el momento en que tales costes se produzcan las obras se hayan iniciado.
Aplicando estos
criterios al caso presente hay que concluir afirmando el carácter de
empresaria, a efectos de este impuesto, de la transmitente, por razón del pago, con anterioridad a la venta, de una derrama el
día 12 de agosto del 2002 por importe de 55.953,35 € a cuenta de los gastos
incurridos por la Junta que, hasta la fecha de la derrama, incluían, además de
gastos administrativos y financieros, otros relativos a estudios geotécnicos y
de inundabilidad, a la redacción del Plan Parcial, del Proyecto de urbanización
y del Proyecto de compensación, así como una indemnización por demoliciones.
QUINTO.-
Pero la
condición de empresario en el transmitente no es suficiente para excluir la
sujeción al ITP de la transmisión, siendo para ello además necesario que ésta
no goce de exención en el IVA o, en su caso, se haya procedido a su renuncia en
la forma legal para excluir efectivamente la tributación por ITP, de
conformidad con lo que previene el artículo 7.5 del RDL 1/1993 de 24 de
septiembre.
El artículo
20.Uno.20º de la LIVA establece la exención de las transmisiones de los
terrenos rústicos y otros no edificables, pero excepciona las de "terrenos
urbanizados o en curso de urbanización".
El interesado
sostiene que los terrenos transmitidos no estaban exentos precisamente porque
estaban en "curso de urbanización", habiéndose iniciado al tiempo de
la venta la ejecución material de las obras de urbanización, de acuerdo con la
reiterada doctrina jurisprudencial sobre este punto. En prueba de esta
afirmación cita los hechos que han quedado recogidos en el fundamento
tercero.
Respecto de su
eventual calificación como "terrenos en curso de urbanización", es en
este punto abundantísimo el número de sentencias del Tribunal Supremo que, para
fijar este concepto, exigen que se haya el iniciado la transformación material
del terreno con el inicio de la ejecución material de las obras precisas para
dotarles de los servicios y obras exigidas para la posible edificación, sin que
la simple actividad administrativa desarrollada con anterioridad sea suficiente
para dotarle de aquel carácter.
En este caso, no se ha acreditado el inicio de las
obras de urbanización. Realmente, ninguno de aquellos hechos acredita el inicio
de las obras materiales de ejecución de la urbanización en una fecha
determinada. El primero de éstos solo recoge una fecha prevista para el inicio
de las obras. El segundo es solamente un contrato de dirección de obras. El
tercero acredita la existencia de una derrama de fecha 17/7/2002 a cargo de Doña
A en los gastos incurridos por la Junta de Compensación pero, y como consta
en esa certificación expedida por el Presidente de la Junta de Compensación en
octubre del 2005, los gastos de la Junta a 12 de agosto del 2002 que ascendieron
a 470.124,76 € sólo comprendían gastos administrativos, financieros, de
indemnización por una demolición y por un estudio técnico geológico y de
inundabilidad, por la redacción del Plan Parcial y del Proyecto de
urbanización, es decir, que no comprendía ningún gasto directamente relacionado
con la ejecución material de las obras destinadas a dotar a los terrenos de los
servicios necesarios para servir a la edificación futura, tales como el acceso
rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica,
etc. El cuarto acredita el pago el día 10 de julio del 2007 de la indemnización
reconocida a su favor en el Plan Parcial por la expropiación de elementos de su
propiedad incompatibles con el planeamiento, pero este pago ni siquiera
acredita que la demolición se hubiera efectuado en esa fecha. Finalmente, en
cuanto al quinto hecho alegado, la fecha del acta de replanteo, que no consta
en el expediente sino únicamente la referencia que se hizo en el acuerdo
municipal aportado, no hay que olvidar cuál es la finalidad de este documento
que sólo alcanza a la conformidad del director de la obra, del director de su
ejecución y del constructor, sobre el replanteo del perímetro de la edificación
proyectada y su ajuste a las características del solar, al plan de seguridad y
salud en el trabajo preparado, a la voluntad del constructor de iniciar las
obras y a la conformidad del director y del promotor para su inmediato inicio;
sin embargo no acredita, en términos generales, que tal inicio se produjera
efectivamente en una fecha concreta.
La transmisión
estuvo, por tanto, exenta del IVA, salvo renuncia a la exención de conformidad
con lo que establece el artículo 20.Dos de la Ley del impuesto y el artículo 8
de su Reglamento.
SEXTO.-
Aunque el adquirente
no formula alegaciones sobre la validez de la renuncia a la exención
tácitamente contenida en la escritura pública de compraventa, este Tribunal
Central ha de entrar a valorar si dicha renuncia se efectuó de manera correcta.
El artículo 8
del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece: "1. La
renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno
del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá
comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la
entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada
operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse
con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su
condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto
soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".
De este
artículo y del artículo 20.Dos de la LIVA ha deducido la jurisprudencia del
Tribunal Supremo que la validez de la renuncia exige la concurrencia de los
siguientes requisitos:
- Que el
adquirente sea sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad
empresarial o profesional.
- Que el
adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la
correspondiente adquisición.
- Que el
adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores.
- Que el
transmitente comunique fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter
previo o simultáneo a la entrega del bien.
De éstos, los
dos últimos requisitos, a los que se atribuye carácter formal, son los
expresamente contemplados en el artículo 8.º del Reglamento del impuesto.
Respecto del
cumplimiento de los requisitos formales, resulta obligado reproducir la más
reciente doctrina del Tribunal Supremo en relación con la interpretación que ha
de darse a los requisitos del citado artículo 20.Dos, en concreto, la sentencia
del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2012 (recurso 1409/2010), y la sentencia
de 21 de mayo de 2012 (recurso 171/2009), que reproduce lo dispuesto en la
sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso 27/2010), aclarando un criterio
excesivamente formalista de la jurisprudencia anterior, señalando, en relación
con las exigencias formales contenidas en los preceptos citados, que han de ser
apreciadas desde la finalidad de la norma, debiendo recordarse que la
posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones
inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la
cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas no
permiten la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes,
quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera
consumidor final, y debiendo el adquirente además soportar la carga del
Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.
Pues bien,
dispone el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 22 de diciembre de
2011 lo siguiente:
" TERCERO
Descritos someramente los términos en los que se
plantea el debate, conviene comenzar recordando que, conforme al art. 20.Dos de
la LIVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401), las exenciones relativas a los núms.
20, 21 y 22 del apartado anterior del referido precepto podrán ser objeto de
renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se
determinen reglamentariamente, tan solo cuando el adquirente sea un sujeto
pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales y
profesionales, y, además, tenga derecho a la deducción total del impuesto
soportado por las correspondientes adquisiciones.
A los requisitos exigidos en este precepto deben
añadirse los contenidos en el art. 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre, (RCL1992, 2834 y RCL 1993, 404), por el que se aprueba el Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido, a cuyo tenor «la renuncia a las exenciones
reguladas en los números 20 , 21 y 22 del apartado 1 del artículo 20 de la Ley
del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente
con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación
realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una
declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su
condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto
soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles ».
La jurisprudencia de esta Sala, aclarando un
criterio excesivamente formalista de la jurisprudencia anterior, ha señalado,
en relación con las exigencias formales contenidas en los preceptos citados,
que las mismas «han de ser apreciadas en la perspectiva de la finalidad de la
norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos
de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL
1993, 401) en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de
determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias
de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya
que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir
las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas
definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los
bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la
exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la
cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso
de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de
costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser
objeto de recuperación.
La opción de renuncia debe ser ejercitada por el
transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la
posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados
requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste
está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al
ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia
por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar
su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener
derecho a la deducción total del impuesto a soportar con ocasión de la
adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.
(...) La obligación del transmitente de comunicar la
renuncia a la exención al adquirente, no a la Oficina gestora del tributo, todo
ello con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, en cuanto
comporta por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al
Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al ser aplicable el apartado 5 del
art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de
septiembre (RCL 1993, 2849) , pretende evitar la duplicidad impositiva que se
produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el
Impuesto de Transmisiones.
La necesidad de notificación "fehaciente"
no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir
constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien.
Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión,
habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de
mayo de 1996 , contestando a una consulta, que se considera "renuncia
comunicada fehacientemente" la constancia en escritura pública de que el
transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no
aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida
indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido
reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el
Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que
igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).
Por todo ello, hay que entender que no resulta
esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del
transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse
repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta
forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención
y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.
En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es
la constancia en la escritura del término "renuncia" sino el dato
real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de
garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y
este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término
"renuncia" en la escritura a través de cualquier otro del que pueda
derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la
exención, que propicia una opción a favor de la mecánica del tributo y no la
exoneración del gravamen"» [véanse, Sentencias de 14 de marzo de 2006 ( RJ
2006, 5532 ) (rec. cas. núm. 1879/2001), FD Quinto ; de 13 de diciembre de 2006
(RJ 2006, 9549) (rec. cas. núm. 4704/2001), FD Cuarto ; de 24 de enero de 2007
( RJ 2007, 876 ) (rec. cas. núm. 4108/2001), FD Cuarto ; de 30 de septiembre de
2009 ( RJ 2009, 5685) (rec. cas. núm. 8183/2003), FD Quinto ; de 20 de enero de
2011 (RJ 2011, 211) rec. cas. en interés de la ley núm. 24/2005), FD Quinto; de
11 de febrero de 2011 (RJ 2011, 928) (rec. cas. núm. 4233/2006), FD Tercero; y
de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 6452/2009), FD Tercero].(...)"
Pues bien, el Tribunal Supremo, sobre la base de la
citada sentencia, estima el recurso de casación para la unificación de doctrina
formulado por una entidad, en un supuesto similar al planteado en el presente
caso, mediante la sentencia de 21 de mayo de 2012 anteriormente señalada.
En dicho supuesto se produce la compraventa de un
inmueble entre dos sujetos pasivos del impuesto. En la escritura pública de
compraventa se refleja la voluntad de las partes de someter la operación a IVA
de forma implícita, al especificarse que la sociedad vendedora repercute a la
compradora el importe del IVA. El Tribunal Supremo considera suficientemente
demostrada la voluntad de las partes de verse sujetos al Impuesto sobre el
Valor Añadido, mediante la renuncia tácita, sin exigir más requisitos de
carácter formal, como la comunicación que debe emitir el comprador al vendedor en
relación con su carácter de empresario o profesional y su derecho a la
deducción íntegra del impuesto.
Permite, en consecuencia, que si ambas partes
contratantes son sujetos pasivos del IVA, actuando en el marco de una operación
empresarial, puedan sujetar la operación a dicho tributo, sin que resulte
esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa por
parte del transmitente y sin más requisitos formales que la constancia de que
se haya repercutido el impuesto en la propia escritura, pues de esta forma es
incuestionable que tanto adquirente como transmitente manifiestan su intención
y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta a IVA, evitando así
que excesivas exigencias formales puedan romper, en contra de la voluntad de
las partes contratantes, la cadena de las deducciones producida por las
exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias.
Aplicando la doctrina expuesta al caso objeto de
examen, de acuerdo con los datos que obran en el expediente, en relación con la
renuncia a la exención efectuada por el transmitente, consta en la escritura
pública la manifestación de las partes contratantes en la que la transmisión se
considera
sujeta Impuesto sobre el Valor Añadido y que la parte vendedora ha recibido de
la compradora, de la cantidad señalada como precio con anterioridad, la
cantidad correspondiente al IVA, al tipo vigente, que ingresará en el Tesoro
Público en la forma reglamentaria.
A la vista de la jurisprudencia que acabamos de
citar y en acatamiento de la misma, este TEAC, cambia el criterio mantenido
hasta ahora ajustándose al establecido por el por Tribunal Supremo.
Por lo tanto, se puede concluir que la renuncia a la
exención del IVA prevista en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, cumple las
exigencias formales conforme a la doctrina del Tribunal Supremo señalada, por
lo que la operación objeto de controversia quedará gravada por el Impuesto
sobre el Valor Añadido.
Por todo lo cual,
Este Tribunal Económico-Administrativo, en Sala, en
el recurso de alzada interpuesto por la sociedad X, S.L. (sucesora por
absorción de la mercantil Y, S.A.) contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... dictada el 30 de abril del 2010 en la
reclamación número ..., ACUERDA estimarlo y anular aquélla, así como la
improcedencia de la liquidación impugnada por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
