En
la Villa de Madrid, en la fecha indicada (11/10/2011), en el recurso de alzada
ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, en Sala, interpuesto por X, CB, con NIF ...,
actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de
disconformidad A02, nº ..., de fecha 3 de febrero de 2003, referido al Impuesto
sobre el Valor Añadido ejercicio 2001, por importe de 345.163,23 € a devolver, dictado
por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT
de ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con
fecha 26 de junio de 2002, la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ..., notifica a la entidad de referencia, comunicación
de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación en relación con el
concepto y períodos que se detallan a continuación:
CONCEPTO PERIODOS
Impuesto sobre el Valor
Añadido 2001
Las
mencionadas actuaciones de comprobación e investigación tienen carácter parcial
y su objeto es verificar la procedencia de la devolución solicitada por la
entidad. Dichas actuaciones concluyen el día 19 de diciembre de 2002 con la
incoación al sujeto pasivo de Acta de disconformidad A02, nº ..., en la que se
regulariza la situación de la entidad en relación con el Impuesto sobre el
Valor Añadido de los períodos indicados. El Acta se acompaña del preceptivo
informe ampliatorio de igual fecha.
Mediante
escrito presentado el 7 de enero de 2003, la entidad formula alegaciones a la
propuesta de liquidación contenida en el Acta.
Con
fecha 3 de febrero de 2003, la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ..., dicta acuerdo de liquidación en el que confirma la
propuesta incluida en el Acta de disconformidad, del que resulta una cuota a
devolver de 345.163,23 € más los intereses de demora correspondientes al
retraso en el ordenamiento del pago de la devolución.
De
las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad se
extrae entre otra, la siguiente información relevante:
1. La Comunidad de Propietarios reclamante se
dedica a la promoción de edificaciones (epígrafe 8.332 IAE), actividad sujeta y
no exenta del IVA.
2. La Comunidad de Propietarios se constituyó en
virtud de escritura pública de 24 de mayo de 2000 y su objeto es "la
adquisición para todos su integrantes, tanto fundadores como futuros adquirentes
que se adhieran a la misma, de la finca edificable-parcela RC ... del polígono
... de ...; la construcción sobre la misma de un conjunto residencial integrado
por viviendas, plazas de garaje y cuartos trasteros, así como la adjudicación,
en función de las distintas cuotas de propiedad, a los mismos comuneros
referidos, con la participación en los elementos comunes que correspondan a los
diversos copropietarios".
3. El 26 de diciembre de 2001, se eleva a pública
la adquisición a la entidad Y, S.L. del 78,2480% de la indicada parcela,
por un precio de 2.446.903,37 €, soportando IVA al 16%, por importe de
391.504,54 €, cuota que fue deducida por la reclamante. El resto de la parcela
(21,7520%, 680.209,62 €) se lo reserva la parte vendedora en concepto de
participación indivisa en la Comunidad de Propietarios, participación que le
otorga el derecho a recibir las viviendas que le correspondan.
4. La Inspección considera, en relación con el
21,7520% de la parcela que se reserva Y, S.L. en concepto de participación
en la Comunidad de Propietarios, que se trata de una aportación no dineraria
cuya contraprestación es la futura entrega de viviendas por parte de la
Comunidad de Propietarios. En relación con dicha futura entrega de viviendas,
la cesión de terrenos en que consiste la aportación no dineraria, constituye un
pago anticipado sobre el que la Comunidad de Propietarios debió repercutir el
IVA correspondiente. Se incrementa, en consecuencia, la base imponible al tipo
del 7% en 680.209,62 €.
El
acuerdo de liquidación fue notificado a la reclamante el día 20 de febrero de
2003.
SEGUNDO:
Contra el acuerdo de
liquidación descrito en el antecedente anterior, la entidad interpone el día 04
de marzo de 2003, la reclamación económico-administrativa nº ... ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
El
Tribunal Regional, en resolución de fecha 23 de octubre de 2007, dicta
resolución por la que acuerda desestimar la reclamación
económico-administrativa confirmando el acuerdo impugnado.
La
resolución anterior fue notificada a la entidad el día 27 de diciembre de 2007.
TERCERO: Contra la resolución
dictada en primera instancia por el Tribunal Regional, la entidad interpone el
día 28 de enero de 2008, el recurso de alzada ordinario que se examina ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central.
En
el escrito de interposición del recurso de alzada, la entidad, tras ratificarse
en todas sus alegaciones planteadas ante la Inspección y el TEAR, formula las
siguientes alegaciones:
1. En la comunicación de
inicio de actuaciones inspectoras, notificada el 26 de junio de 2002, no se
informaba sobre la naturaleza y el alcance de las actuaciones y dicha
comunicación no se realizó hasta el día 19 de diciembre de 2002, fecha de
incoación al sujeto pasivo del Acta de disconformidad A02, nº ..., lo cual ha
generado la consiguiente indefensión al haberse dado trámite de audiencia al
sujeto pasivo sin conocer éste el indicado alcance de las actuaciones.
2.
La extinción de una comunidad de bienes con atribución y materialización de las
correspondientes cuotas de dominio, no implica una transmisión patrimonial sino
una concreción de lo que los comuneros ya tenían con anterioridad, tal y como
ha señalado el Tribunal Supremo en Sentencia de 23 de mayo de 1998 y otras que
se citan. También se invocan determinadas resoluciones del TEAC (6 de noviembre
de 1998 y 9 de octubre de 2002). Dado que, conforme a las sentencias indicadas,
la individualización de cuotas indivisas no da lugar al hecho imponible entrega
de bienes, no ha existido permuta ni se ha producido un pago anticipado
correspondiente a la futura entrega de viviendas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este
Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del
recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y
forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la
Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de
mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley
58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía
administrativa, de aplicación a este procedimiento.
Las
cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central en la
presente resolución, son las siguientes:
1) Determinar si la comunicación de
inicio de actuaciones inspectoras notificada a la reclamante, presenta defectos
u omisiones generadoras de la indefensión invocada en sus alegaciones.
2) Determinar si, con ocasión del negocio
jurídico formalizado en la escritura pública de 26 de diciembre de 2001, se
produce una permuta consistente en una cesión de terrenos a favor de la
reclamante, a cambio de futuras viviendas cuya construcción promueve la
reclamante, lo que determinaría, a su vez, que la cesión de terrenos constituya
un pago anticipado de la futura entrega de viviendas.
SEGUNDO:
En relación con la
primera de las cuestiones planteadas, esto es, determinar si la comunicación de
inicio de actuaciones inspectoras notificada a la reclamante, presenta defectos
u omisiones generadoras de la indefensión invocada en sus alegaciones, el
artículo 27 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes,
establece:
Los contribuyentes tienen
derecho a ser informados, al inicio de las actuaciones de comprobación e
investigación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, acerca de
la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y
obligaciones en el curso de tales actuaciones.
El
artículo 28 de la indicada Ley, hace referencia expresa al alcance de las
actuaciones de comprobación e investigación, en los siguientes términos:
1. Todo contribuyente que esté
siendo objeto de una actuación de comprobación e investigación de carácter
parcial llevada a cabo por la Inspección de los Tributos, podrá solicitar a
la Administración tributaria que dicha comprobación tenga carácter general
respecto al tributo y ejercicio afectados por la actuación, sin que tal
solicitud interrumpa las actuaciones en curso.
2. El contribuyente tendrá que
efectuar la solicitud en un plazo de quince días desde que se produzca la
notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial.
(...)
El
Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento
General de la Inspección de los Tributos, regula el alcance de las actuaciones
de comprobación e investigación en su artículo 11, desarrollando los anteriores
preceptos legales:
1. Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación
podrán tener carácter general o parcial.
2. Tendrán carácter general
cuando tengan por objeto la verificación en su totalidad de la situación
tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera
de los tributos y deberes formales o de colaboración que le afecten dentro de
los límites determinados por:
a) La competencia del órgano cuyos funcionarios
realizan las correspondientes actuaciones.
b) Los ejercicios o períodos a que se extienda la
actuación inspectora.
c) La prescripción del derecho a la
Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna
liquidación y de la acción para imponer las sanciones correspondientes a las
infracciones tributarias que, en su caso, se aprecien.
3. Asimismo, de acuerdo con lo
previsto en el artículo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes, y en el artículo 33 bis de este Reglamento,
cuando el obligado tributario solicite que una actuación parcial tenga carácter
general, la Inspección de los Tributos deberá, en el plazo de seis meses desde
la solicitud, proceder a la iniciación de la comprobación de carácter general o
a la ampliación del carácter de la comprobación parcial en curso, sí bien,
exclusivamente, en relación con el tributo y ejercicio afectados por la
actuación parcial.
4. Las actuaciones de comprobación
e investigación serán parciales cuando se refieran sólo a uno o varios de
los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo u obligado tributario, o a
hechos imponibles determinados o cuando de cualquier otro modo se
circunscriba su objeto a límites más reducidos de los que se señalan en los
apartados anteriores.
5. En principio, las actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación tendrán carácter general. Podrán tener carácter parcial dichas
actuaciones en los siguientes casos:
a) Cuando venga exigido por las normas legales
o reglamentarias.
b) Cuando así se acuerde por el órgano
competente, haciéndose constar al inicio de las actuaciones inspectoras
mediante la correspondiente comunicación.
c) En el caso de las comprobaciones abreviadas a
que se refiere el artículo 34 de este Reglamento.
(...)
Obra
en el expediente administrativo copia de la comunicación de inicio de
actuaciones de comprobación e investigación que fue notificada a la reclamante
el 26 de junio de 2002, en cuyos segundo y tercer párrafo se informa al
contribuyente de lo siguiente:
"Las actuaciones
inspectoras tendrán carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en
adelante RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, redactado
por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, (B.O.E. de 16 de febrero), limitándose
a la verificación de la procedencia de la devolución solicitada.
No obstante, y de
conformidad con lo dispuesto en los artículos 28 de la Ley 1/1998, de 26 de
febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (B.O.E. de 27 de
febrero), 11.3 y 33.bis del RGIT, el contribuyente tiene derecho a solicitar
del Inspector Jefe, dentro de los quince días siguientes a la recepción de
esta comunicación, que la actuación iniciada con carácter parcial tenga
carácter general en relación con el/los tributo/s y ejercicio/s afectados por
la actuación (...)".
En
un párrafo posterior de la misma comunicación de inicio de actuaciones, se
indicaba asimismo:
"Adjunto
a la presente comunicación se le entrega "Anexo Informativo" con
sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que le asisten en el seno de
las actuaciones inspectoras".
Asimismo,
tal y como se señala en el acuerdo impugnado, figura en el expediente la orden
de cargo en Plan de Inspección, en la que se hace constar el número de
referencia, la Unidad de Inspección, el Jefe de la Unidad, el programa y su
descripción así como el alcance de la actuación de comprobación e
investigación. También consta la puesta de manifiesto del expediente (diligencia
de 28/11/2002) en la que se recogen los hechos y elementos probatorios que han
servido de base a la propuesta de liquidación contenida en el acta. En dicha
acta y correspondiente informe ampliatorio se recogen con suficiente detalle
los hechos y FUNDAMENTOS DE DERECHO de la propuesta de liquidación, contra la
que ha podido formular alegaciones y aportar documentación en defensa de sus
derechos e intereses.
En
consecuencia, este TEAC no aprecia en la comunicación de inicio de actuaciones
ni en el desarrollo del procedimiento inspector, el defecto invocado por la
reclamante ni ningún otro que hubiese generado algún tipo de indefensión, por
lo que procede desestimar la presente alegación.
TERCERO:
La segunda de las
cuestiones planteadas consiste en determinar si, con ocasión del negocio jurídico formalizado en la
escritura pública de 26 de diciembre de 2001, se produce una permuta
consistente en una cesión de terrenos a favor de la reclamante a cambio de
futuras viviendas cuya construcción promueve la reclamante, lo que
determinaría, a su vez, que la cesión de terrenos constituya un pago anticipado
de la futura entrega de viviendas.
Para la resolución de dicha cuestión
debemos tener en cuenta los siguientes hechos de los que existe constancia en
el expediente:
- La reclamante es una comunidad de
propietarios que se constituye por el sistema de creación sucesiva y en la que
se integran las tres personas fundadoras (Y, S.L., D. A y D. B)
y aquellas otras que sucesivamente se vayan incorporando a ella en virtud de
contratos de adhesión a la comunidad y aceptación de sus estatutos.
- Su objeto es:
La adquisición de una finca
edificable.
La construcción sobre la misma de
un complejo de viviendas, plazas de garaje y cuartos trasteros.
Su adjudicación a los comuneros en
función de las distintas cuotas de propiedad.
- La administración, gestión y
dirección de las actividades que requiera el cumplimiento del objeto de la comunidad
de propietarios se asume, en su condición de gestora, por la entidad Y, S.L.
- En virtud de escritura pública de
compraventa de 26 de diciembre de 2001, la entidad X, S.L. propietaria
de la finca edificable, vende una participación indivisa equivalente al 78,2480
por ciento de dicha finca a favor de los integrantes de la comunidad de
propietarios (27 integrantes, tanto personas físicas como sociedades
mercantiles). A partir de ese momento la comunidad queda integrada por los
compradores, en la misma proporción en que han adquirido la finca, y por la
propia entidad vendedora, X, S.L. que se reserva el 21,7520 por ciento
de participación indivisa de dicha finca y que le otorga el derecho a recibir
las viviendas que le correspondan, una vez construidas.
- La entidad vendedora de la
parcela repercute el IVA al tipo del 16% sobre el precio correspondiente al
78,2480 por ciento de la finca, emitiendo factura a nombre de la Comunidad de
Propietarios, quien deduce la cuota soportada en su autoliquidación
correspondiente al cuarto trimestre de 2001 (391.504,54 euros) y solicita su
devolución junto con el resto del saldo a su favor a 31 de diciembre.
La Inspección considera que la
Comunidad de Propietarios tiene la condición de empresario a efectos del IVA,
siendo su actividad la de promoción de viviendas, y aprecia en la compraventa
celebrada el 26 de diciembre de 2001, por la parte correspondiente a la
participación indivisa del 21,7520 por ciento que se reserva la parte vendedora,
una aportación no dineraria a favor de la Comunidad de Propietarios reclamante,
cuya contraprestación es la futura entrega de viviendas por parte de dicha
comunidad. En relación con dicha futura entrega de viviendas, la cesión de
terrenos en que consiste la aportación no dineraria, constituye un pago
anticipado sobre el que la Comunidad de Propietarios debió repercutir el IVA
correspondiente, al tipo del 7% e incluir la cuota devengada correspondiente en
su autoliquidación del cuarto trimestre de 2001.
La reclamante considera que la
adjudicación de las viviendas, una vez construidas, a los comuneros en
proporción a su participación en la Comunidad, no constituye hecho imponible
"entrega de bienes" del IVA, pues dicha adjudicación no es más que la
concreción de aquello que los comuneros ya tenían con anterioridad. Ello
determina, a su juicio, que con ocasión del negocio jurídico formalizado en la
escritura de 26 de diciembre de 2001, no se ha producido ninguna permuta y
tampoco, en consecuencia, un pago anticipado correspondiente a la futura
entrega de viviendas. Invoca en defensa de su pretensión la Sentencia del
Tribunal Supremo de 23 de mayo de 1998, en la que se citan otras anteriores.
CUARTO:
En la Sentencia del
Tribunal Supremo de 23 de mayo de 1998, que la reclamante invoca en defensa de
su criterio, el Alto Tribunal reconoce que la promoción de edificios en régimen
de comunidad de bienes y derechos ha suscitado una constante problemática
relativa a la aplicación del ITPAJD y posteriormente del IVA (vigente la Ley
30/1985). La cuestión controvertida que se suscita en dicha Sentencia es
"si la división de la cosa común y posterior adjudicación de un piso o
local debe considerarse o no como transmisión patrimonial" (FJ
1º, segundo párrafo).
En dicha Sentencia el TS invoca
otras anteriores (11 de junio de 1988, 10 de enero de 1991, 25 de marzo y 27 de
octubre de 1994) cuya doctrina considera aplicable al caso que analiza, aunque
reconoce que no se trata del mismo supuesto de hecho. Dicha doctrina
consiste en que "la división y adjudicación de la cosa común son actos
internos de la comunidad de bienes, en los que no hay traslación del dominio,
de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la
que tiene como destinatario un tercero".
En el fundamento jurídico tercero de
la referida Sentencia, se indica lo siguiente:
TERCERO.-
No puede prosperar la
doctrina preconizada por la parte recurrente, y que se basa en considerar, a efectos
del IVA, como primera transmisión, la adjudicación a un comunero de la
concreción de su cuota indivisa, puesto que el artículo 6 de la Ley 30/85, de 2
de agosto, del IVA decía que "se entiende por entrega de bienes la
transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales", y ya hemos
establecido que la disolución de la comunidad y posterior adjudicación de un
piso o local como concreción de la cuota ideal hasta entonces existente no es
un acto traslativo del dominio.
A esta argumentación no afecta la
circunstancia de que el propio artículo 6, en su apartado 2. 5ª preceptúe, al
igual que el artículo 8. dos.2 de la actual Ley del IVA 37/1992, de 28 de
diciembre, que tienen la consideración de entrega de bienes las aportaciones no
dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su
patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes y las
adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o
parcial de aquéllas, pues el precepto se refiere a la adjudicación de bienes
concretos que integraban el patrimonio de las sociedades o comunidades, lo que
no es el caso de la transformación de la cuota ideal indivisa sobre el haber
partible en cuota concreta sobre uno de los lotes -pisos o locales- resultantes
de la división, en los que, como se ha dicho hasta la saciedad, no hay
traslación de dominio.
En el fundamento jurídico cuarto de
la misma Sentencia, el TS rechaza la petición del recurrente consistente en que
se declare expresamente que la anterior doctrina es aplicable después del 1 de
enero de 1993 (vigente la Ley 37/1992), señalando que "es evidente que
la sentencia apelada no ha establecido ninguna doctrina que se refiera a dicho
supuesto, por cuanto contempló una transmisión anterior a dicha fecha, razón
que impide a esta Sala entrar a examinar la tesis que propone el recurrente,
pues el artículo 102 b) de la Ley de la Jurisdicción acota el ámbito del
recurso de casación en interés de ley al examen de la doctrina establecida por
una sentencia que se repute perjudicial o gravemente dañosa lo que excluye la
posibilidad de examinar doctrinas no contenidas en la sentencia
impugnada".
QUINTO:
Es cierto, como señala
la reclamante, que el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó alguna
resolución asumiendo la anterior doctrina, vigente la Ley 37/1992 (entre otras,
RG 2628/1999, de 23 de mayo de 2001). No obstante, también lo es que,
posteriormente, este TEAC ha sostenido un criterio distinto en resoluciones
posteriores, en las que se invocan determinadas sentencias dictadas por el
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (RG 2358/2003, de 13 de
octubre de 2005; RG ... y ..., de 14 de diciembre de 2005).
En dichas resoluciones se analizan,
sucesivamente, las siguientes cuestiones, todas ellas relevantes para la
resolución de la planteada en el presente recurso:
1.Determinar si las operaciones
realizadas confieren a la comunidad el carácter de empresario profesional a
efectos del IVA.
2.Sujeción o no al IVA de las
operaciones efectuadas por la Comunidad.
Como en las resoluciones señaladas,
debemos partir de lo dispuesto en dos artículos que resultan igualmente
aplicables en el presente caso:
Artículo 33 de la Ley 230/1963,
General Tributaria: "Tendrán la consideración de sujetos pasivos,
en las Leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes,
comunidades de bienes y demás Entidades que, carentes de personalidad jurídica,
constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de
imposición".
Artículo
84.Tres de la Ley 37/1992, reguladora del IVA:
"Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes,
comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad
jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible
de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto".
De
este último precepto se desprende que, para que la reclamante (comunidad de bienes)
pueda tener la consideración de sujeto pasivo del IVA, debe realizar
operaciones que constituyan hecho imponible del Impuesto, lo cual exige
analizar si las operaciones realizadas en el ejercicio de la actividad de
promoción inmobiliaria por la entidad, son o no operaciones sujetas al mismo.
En
el fundamento de derecho tercero de la resolución de 13 de octubre de 2005, se
indicaba lo siguiente:
TERCERO.-
La cita de los
artículos antes mencionados (artículos 33 LGT de 1963 y 84.Tres LIVA) no
hace sino poner de relieve la ausencia de una conceptuación tributaria de la
comunidad de bienes. Al tratarse de una institución puramente civil que
solamente ha sido recibida como un concepto extraño por el ordenamiento
tributario, y debido a la falta de una construcción de la institución jurídica
de la comunidad de bienes en este ordenamiento (las normas especiales
contenidas en el articulado de las leyes tributarias son meramente
circunstanciales), debemos acudir al ordenamiento jurídico general, y más en
concreto al ordenamiento civil para esclarecer en primer lugar la naturaleza
jurídica de estos sujetos del Derecho y en segundo lugar determinar las
consecuencias que dicha calificación puedan conllevar en la interpretación de
la norma tributaria.
La
comunidad de bienes se regula en los artículos 392 a 406 del Código Civil,
comprendidos en el Título III, Libro II, bajo la rúbrica de "De los
bienes, de la propiedad y de sus modificaciones".
La
doctrina más autorizada ha visto en la comunidad de bienes que regula nuestro
Código Civil un trasunto de la comunidad romana, en oposición a la comunidad de
tipo germánico. Se diferenciarían ambas concepciones de la comunidad de bienes
en que para la primera la preeminencia se concedería al individuo y la
situación de comunidad sería algo transitorio y desventajoso, mientras que para
la segunda la comunidad reflejaría una concepción colectivista, por lo que la
situación comunal gozaría de un carácter permanente o estable determinándose
como una forma ventajosa de realizar determinadas funciones económicas.
De
la lectura de los preceptos de nuestro Código Civil podemos concluir que la
comunidad de bienes que la norma civil aspira a regular responde más fielmente
a la concepción de comunidad romana o por cuotas que a la concepción germánica;
baste la lectura del artículo 400, que se refiere a que "ningún
copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos
podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común", o también
del artículo 393, cuando se refiere a la participación de los comuneros en los
beneficios y en las cargas de la comunidad, y el artículo 399 cuando se refiere
a la posibilidad que cada propietario tiene de enajenar, ceder o hipotecar la
parte que le corresponde.
Podemos
intentar también esbozar la figura de la comunidad de bienes por diferencia con
otras instituciones jurídicas; así la sociedad civil regulada en el Título VIII
del Libro IV del mismo texto, en los artículos 1665 y siguientes, se define en
este primer artículo de la siguiente manera: "la sociedad es un contrato
por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o
industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias".
El
contrato de sociedad tendría un innegable ánimo de lucro o de obtención de
beneficio partible, mientras que la comunidad de bienes sería más bien una
situación en la que existiría un patrimonio en reposo o estático, respecto del
cual los comuneros se limitarían a la mera conservación, disfrute o utilización
del mismo.
En
el caso de nuestro Impuesto, la sujeción se va a definir en la mayoría de los
casos por la realización de actividades por empresarios o profesionales en los
términos a que se refiere el artículo 4 de la Ley 37/1992, por lo que la
sujeción va a derivar del carácter con el que se realiza la operación. Así
son los sujetos descritos en el apartado Uno del artículo 5 los que realizan
operaciones que constituyen hechos imponibles y que por ello quedan sujetas al
Impuesto.
El
artículo 5.Uno.d) de la ley del IVA indica que "se reputarán
empresarios o profesionales: quienes efectúen la urbanización de
terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones
destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier
título, aunque sea ocasionalmente".
(...)
Considerar
que el carácter de empresario o profesional se predique de la comunidad de
bienes en sí como sujeto tributario del Derecho puede resultar incluso lógico,
y ello, además de por las indicaciones legales antes referidas, porque, por
otro lado, si determináramos que cada uno de los sujetos que formara parte de
la comunidad fuera empresario o profesional y se constituyera en autopromotor
de su vivienda, llegaríamos a conclusiones más complejas y seguramente no
queridas por el legislador, puesto que para que cada uno de los comuneros
pudiera deducirse el IVA soportado por los pagos efectuados en el desarrollo de
la autopromoción, se exigiría que se emitieran facturas en las que figurara
como destinatario cada uno de ellos de manera individualizada; además, las
obligaciones formales a que siempre queda sujeto aquél que realiza las
operaciones que nos ocupan deberían ahora cumplirse no ya por la comunidad,
sino por cada uno los comuneros a título particular, lo que en la práctica llevaría
a la desaparición de la promoción de viviendas en régimen de comunidad.
La
reciente doctrina de la Dirección General de Tributos apunta claramente en la
dirección antes expuesta, al entender que las comunidades de bienes dedicadas a
la promoción de edificaciones, para una vez terminada dicha promoción adjudicar
a cada comunero una parte de la misma, tienen la consideración de empresario o
profesional. Podemos mencionar entre otras las consultas 1542/2004, de 4 de
agosto de 2004; 559/2004 de 9 de marzo de 2004; 1740/2002, de 12 de noviembre
2002. También las de 7 de septiembre de 2000, 23 de abril de 2001, 29 de
noviembre de 2001, 18 de febrero de 2002, 5 de marzo de 2003, 17 de marzo de
2004, 25 de marzo de 2004, 5 de abril de 2004, 18 de junio de 2004, 26 de julio
de 2004 y 27 de septiembre de 2004.
Este
carácter es el que más y mejor se compadece con la actividad desempeñada por la
comunidad de bienes, porque la propia actividad de promoción efectuada va
más allá del concepto de comunidad romana en la que los comuneros coexisten
tolerándose recíprocamente; en el caso que examinamos existe una
intención de obtener un beneficio común, allegando los medios económicos de
personas que en un principio ya poseían un vínculo o relación entre ellos (la
pertenencia al ...), para desarrollar una actividad de promoción inmobiliaria
de la que resulte un beneficio económico cuantitativo para cada uno de los
comuneros (hipotéticamente este resultado podría determinarse por
diferencia entre el conjunto de aportaciones y resto de costes, y el valor de
mercado de los bienes adjudicados en la desmembración de la cosa común).
Evidencia de ello es el hecho de que se incluyan en los estatutos del contrato
de modificación del de constitución de fecha ... de 1993 cláusulas como la exclusión expresa de los derechos de
tanteo y retracto, pacto por otra parte contrario al régimen jurídico de la
comunidad de bienes fijado en el Código Civil; así como el pacto de indivisión,
indeterminado en cuanto a su duración, al que se someten los comuneros en el
artículo ..., pacto que tampoco es acorde con el artículo 400 del texto civil
en el que se expresa que sólo será válido el pacto de indivisión por un período
no superior a 10 años (si bien una vez fijado un plazo de indivisión, que no
podrá exceder los diez años, cabría la prórroga por acuerdo de los comuneros).
También
es verdad que el frontispicio del título que vertebra la institución de la
comunidad de bienes, el artículo 392 del Código Civil, también indica que
"a falta de contratos, o disposiciones especiales, se regirá la comunidad
por las prescripciones de este título", por lo que la autonomía de la
voluntad de los comuneros tiene un carácter fundamental en toda esta materia y
permitiría la modificación del régimen básico establecido en el Código Civil.
Pero por otra parte cualquier modificación no hace sino desvirtuar la
naturaleza jurídica de la comunidad de bienes, llamémosla "canónica",
contemplada en el texto de 1889, por lo que nos lleva a considerar la existencia
de una institución jurídica que tan sólo en parte responde al carácter
tradicional que ostenta la descrita en los artículos referidos, y a poder
entender que el instrumento jurídico empleado para realizar la actividad de
promoción de edificaciones no es el que mejor traduce la voluntad de los
concurrentes en la realidad económica actual.
Si
bien el principio de la autonomía de la voluntad preside el ordenamiento
jurídico y la actuación de los particulares, al ser éstos libres para operar
bajo las formas jurídicas que estimen pertinentes, siempre que no contravengan
normas imperativas y cumplan los requisitos aplicables, esta autonomía de la
voluntad no puede modificar la realidad para que situaciones idénticas reciban
tratamiento tributario diverso. El aplicador del Derecho debe atender a la
realidad de las operaciones efectuadas, y más si cabe en un ámbito como el del
Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se pretende una interpretación de la
normativa que sea armónica a nivel comunitario. Por ello es necesario atender a
la finalidad que se persigue con la constitución de comunidades de bienes para
la promoción de viviendas, dejando de lado el concreto vehículo jurídico
empleado.
(...)
Por
todo ello debemos considerar que queda resuelta la cuestión preliminar planteada
en el expediente y que las operaciones realizadas por la Comunidad Civil ...
van a otorgar a tal comunidad el carácter de empresario o profesional de
acuerdo con el texto de la ley del IVA.
En
nuestro caso, la reclamante es una comunidad de propietarios constituida en un
primer momento por una sociedad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria
y por dos personas físicas, una de las cuales es el arquitecto autor del
proyecto de edificación sobre el que se va a llevar a cabo la promoción. Las personas
físicas y jurídicas que se integran en la Comunidad con posterioridad a su
fundación deben suscribir un documento de adhesión, dar conformidad a los
estatutos y otorgar poder suficiente a favor de la Gestora. Mediante su
adhesión a la Comunidad, los comuneros se comprometen a observar lo dispuesto
en los Estatutos y en el documento de adhesión y participan de los beneficios y
cargas que tenga la Comunidad en función de los coeficientes económicos fijados
por la Gestora, la cual establece la cuota de copropiedad de los participantes,
sobre la que se adjudicarán las viviendas.
Asimismo,
la Comunidad de Propietarios actúa como empresario promotor y sujeto pasivo del
IVA, dándose de alta en el epígrafe IAE 8.332 "Promoción de
edificaciones" y presentando autoliquidaciones por el Impuesto, en las que se deduce las cuotas soportadas en el
desarrollo de la actividad promoción, incluida la cuota soportada con ocasión
de la adquisición por sus miembros de la finca edificable, sobre la que se va a
desarrollar la actividad.
Conforme
al criterio expuesto en el fundamento de derecho tercero de la resolución de 13
de octubre de 2005, concluimos que las operaciones realizadas por la Comunidad
de Propietarios reclamante otorgan a tal comunidad el carácter de empresario o
profesional de acuerdo con la Ley del IVA.
SEXTO:
Siguiendo
el mismo orden de exposición que en la indicada resolución de 13 de octubre de
2005, debemos examinar a continuación si las operaciones de adjudicación a los
comuneros de los inmuebles que son objeto de promoción por la comunidad, dan
lugar al devengo del Impuesto.
Debemos
partir de lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley del IVA, en el que, bajo el
epígrafe de "Concepto de entrega de bienes", se desglosan las
operaciones que van a resultar gravadas:
"Uno.
Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición
sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos
representativos de dichos bienes.
(...)
Dos.
También se considerarán entregas de bienes:
(...)
2.
Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del
impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a
sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y
las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total
o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con
arreglo a las normas reguladoras de los conceptos actos jurídicos documentados
y operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados.
(...).»
Por
tanto, la adjudicación de las viviendas, trasteros y plazas de garaje por parte
de la comunidad de bienes, en favor de los comuneros de acuerdo con el título
de participación de éstos, resulta perfectamente encuadrable en el supuesto de
"entrega de bienes" previsto en el artículo 8.Dos.2 de la Ley del
Impuesto.
Es
cierto que el Tribunal Supremo, vigente la Ley 30/1985, señalaba en la
Sentencia de 23 de mayo de 1998, que en la disolución de la comunidad de bienes
no se produce ningún acto traslativo ni verdadera transmisión de la propiedad,
debido a la consideración de propietario que tiene el comunero tanto cuando se
mantiene la indivisión como cuando pasa a ser adjudicatario a título de propietario
de una parte del bien común. Ahora bien, también es cierto que, en nuestro
caso, la comunidad ha realizado unas operaciones de transformación de la
realidad, ya que en un primer momento los comuneros poseían una cuota ideal
respecto de la titularidad que la comunidad poseía sobre los terrenos, y en
último lugar y como consecuencia de la actividad de promoción de edificación y
la concreción de las cuotas poseídas, cada uno de los comuneros pasa a ostentar
la plena propiedad de una vivienda, garaje y trastero en dicha edificación.
Visto
el contenido del artículo 8 de la Ley del Impuesto, se aprecia que en el
apartado Uno se contiene el concepto general de entregas de bienes: "la
transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales". En relación
con este precepto, debe recordarse que el concepto de transmisión a que se
refiere la Sexta Directiva comunitaria en materia de armonización de las
legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre volumen
de negocios, es un concepto económico, no meramente jurídico, y es esta
concepción económica la que alumbra la interpretación que de la Sexta Directiva
realiza el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE). Para dicho
Tribunal, someter la existencia de una entrega de bienes, que es uno de los
tres hechos imponibles del IVA, al cumplimiento de requisitos que varían en
función del Derecho civil del Estado miembro de que se trate, podría
comprometer la propia finalidad de la Sexta Directiva.
En
la sentencia de 8 de febrero de 1990, recaída en el asunto C-320/88,
Staatssecretaris van Financiën / Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, el
TJCE señalaba lo siguiente:
6.Procede recordar que,
según el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva: se entenderá por
"entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un
bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.
7. Con arreglo a la
redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se
refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el
Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión
de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a
disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación
es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a
que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las
operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si
la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones
imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un
Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el
Derecho civil.
9. Procede, pues,
responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera entrega de
bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las
facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la
propiedad jurídica del bien.
En
consecuencia, la entrega de bienes, de acuerdo con la interpretación
comunitaria, no puede circunscribirse estrictamente al dictado del Derecho
civil nacional, para así garantizar la aplicación uniforme de la Sexta
Directiva en todo el territorio comunitario.
En
consonancia con el anterior planteamiento, el apartado Dos del artículo 8 de la
Ley del Impuesto, contiene una relación de supuestos que se equiparan,
cualquiera que sea el sustrato jurídico de la operación, a entregas de bienes,
y ello porque la Ley habla de que dichos supuestos "se considerarán
entregas de bienes". Pues bien, el segundo de estos supuestos es el
que, precisamente, interesa en la presente resolución: las aportaciones no
dinerarias efectuadas por sujetos pasivos del IVA de elementos de su patrimonio
empresarial o profesional a comunidades de bienes y las adjudicaciones de esta
naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas.
Este
ha sido también el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en
contestaciones a varias consultas vinculantes (por todas, V1421-09, de 17 de
junio de 2009; V2294-09, de 13 de octubre de 2009), en las que concluye que,
una vez haya finalizado la construcción de la edificación promovida por la
comunidad de bienes, la adjudicación a cada comunero del correspondiente
inmueble constituirá una primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto sobre
el Valor Añadido.
Consecuentemente,
la ulterior transmisión efectuada por los comuneros estará de nuevo sujeta al
Impuesto solamente cuando dichas personas, individualmente consideradas, tengan
la condición de empresarios o profesionales, circunstancia que habrá de
valorarse a la luz de lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley 37/1992. No
obstante, el artículo 20.Uno. 22º de la Ley 37/1992 establece la exención en
operaciones interiores de las segundas o ulteriores entregas de edificaciones,
por lo que dichas entregas estarían exentas, sin perjuicio de la renuncia a la
exención regulada en el artículo 20.Dos.
De
acuerdo con lo hasta aquí expuesto, este Tribunal considera que las
adjudicaciones efectuadas por la comunidad de bienes en favor de sus comuneros
como consecuencia de la promoción de edificaciones, constituyen operaciones
sujetas al Impuesto y como tales deben dar lugar a su devengo.
En
consecuencia, procede confirmar el criterio de la Inspección, consistente en la
apreciación en el negocio jurídico formalizado en
la escritura de 26 de diciembre de 2001, de una permuta de terrenos en relación
con el 21,7520% de la parcela que se reserva la sociedad mercantil Y, S.L.
en concepto de participación en la Comunidad de Propietarios. Se trata de una
aportación no dineraria cuya contraprestación es la futura entrega de viviendas
por parte de la Comunidad de Propietarios. En relación con dicha futura entrega
de viviendas, la cesión de terrenos en que consiste la aportación no dineraria,
constituye un pago anticipado, resultando exigible a la Comunidad de
Propietarios el IVA correspondiente en el período en que se produce dicho pago
anticipado (cuarto trimestre de 2001).
Por
lo expuesto,
EL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada
ordinario interpuesto por X, C.B. con NIF ... contra el acuerdo
de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02, nº ... de fecha 3 de
febrero de 2003, referido al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001, por
importe de 345.163,23 €, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de
la Delegación Especial de la AEAT de ..., ACUERDA desestimarlo.
