FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
El
recurso ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para ello y
este Tribunal Central es competente para conocerlo en función de sus
circunstancias, de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de
Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por
Real Decreto 391/96, de 1 de marzo. La cuestión a dilucidar en este expediente
es la aplicación de la exención establecida en el artículo IV, letra c) del
Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos de 3
de enero de 1979 a las obras efectuadas en la fachada de l
SEGUNDO.-
En
primer lugar, es necesario poner de manifiesto el particular horizonte temporal
de la cuestión controvertida, por estar referida a un expediente iniciado en
virtud de una solicitud presentada el 15 de noviembre de 1995 (relativa a unas
obras no iniciadas en esa fecha) y resuelto mediante acuerdo adoptado el 25 de
marzo de 1996, cuando ya estaba en vigor la nueva redacción del artículo 8.Dos
de la Ley 37/92 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud del Real
Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre, que entró en vigor el 1 de enero de
1996. No obstante cual fuera la normativa aplicable al dictar el acto
administrativo denegatorio de 25 de marzo de 1996 y referido a unas operaciones
iniciadas y por tanto, con devengo del Impuesto en ese mismo año, conviene
recordar aquí cuál ha sido la doctrina mantenida por este Tribunal Central
estando vigente la redacción original de la Ley 37/92 y tras la modificación
anteriormente referida.
El artículo IV de
este Acuerdo establece a favor de, entre otras entidades, las Órdenes y
Congregaciones religiosas, la exención total de los Impuestos sobre Sucesiones
y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes y derechos
adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado
apostolado y al ejercicio de la caridad. Al introducirse el Impuesto sobre el
Valor Añadido por la Ley 30/85, de 2 de agosto, y someterse al mismo
operaciones anteriormente sujetas a otros impuestos, fue necesario concretar la
forma de aplicar en este concepto tributario la exención reconocida por el
Acuerdo señalado. Para ello se dictó la Orden del Ministerio de Economía y
Hacienda de 29 de febrero de 1988, en la que se establece en su apartado
segundo que: “La exención declarada en el artículo IV, número 1, apartado c),
del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos,
de 3 de enero de 1979, se entenderá igualmente aplicable al Impuesto sobre el
Valor Añadido, cuando se trate de entregas de bienes inmuebles sujetas al
mismo, en virtud del artículo 9º del Reglamento de 30 de octubre de 1985, y
siempre que concurran, además los siguientes requisitos: a) Que los adquirentes
de los bienes sean la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las
parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y
congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada, sus provincias o
sus casas; b) Que los bienes se destinen al culto, a la sustentación del clero,
al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad; c) Que los documentos en
que consten dichas operaciones se presenten en la dependencia competente de la
Delegación o Administración de Hacienda, en cuya circunscripción radique el
domicilio fiscal de las entidades, acompañando certificación del Obispado de la
Diócesis expresiva de la naturaleza de la entidad adquirente y del destino de
los bienes”.
El artículo 9 del
Reglamento del Impuesto al que se remite la anterior Orden Ministerial, así
como la redacción original del artículo 8 Dos de la actual Ley del I.V.A.,
incluían expresamente dentro del concepto de entregas de bienes las ejecuciones
de obra inmobiliaria en la que el coste de los materiales aportados por el
empresario excediese del 20% de la base imponible, sin hacer referencia alguna
al objeto de dicha obra. El fallo del Tribunal Regional considera que puesto
que en el presente supuesto se da el requisito anteriormente señalado, no
resulta procedente denegar la aplicación de la exención postulada por los
motivos esgrimidos por el órgano gestor.
Es doctrina
reiterada de este Tribunal Central manifestada en diversas resoluciones, entre
las que se pueden citar la de 14 de enero de 1999, que si fuera aplicable al
presente caso la redacción original del artículo 8.Dos de la Ley del Impuesto,
admitir una interpretación distinta a la contenida en la Resolución del
Tribunal de Primera Instancia, supondría limitar el ámbito de la exención
prevista en el Acuerdo de 3 de enero de 1979 en cuanto al Impuesto sobre el
Valor Añadido, pues la Orden Ministerial que aclara ese alcance, consciente de
que con la introducción de este nuevo Impuesto no se reproduce exactamente el
sistema establecido por el desaparecido Impuesto General sobre el Tráfico de
las Empresas y por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, se remite a
la totalidad del artículo 9 del Reglamento del I.V.A., sin excluir ninguno de
sus supuestos. Asimismo, tiene declarado este Tribunal Central que los
requisitos previstos por los artículos 13.1.22 y 57.3, invocados por el Centro
Directivo recurrente, se establecen para un supuesto distinto al que aquí nos
ocupa, pues mientras en dichos artículos se prevé la aplicación de una exención
o un tipo impositivo reducido atendiendo al objeto de la operación sujeta, la
exención analizada en la presente resolución tiene carácter esencialmente
subjetivo por referirse a las entidades religiosas enumeradas en el punto 2º.a)
de la Orden de 29 de febrero de 1988 a las que se haga entrega de bienes
inmuebles, sin que quepa excluir, por tanto, las ejecuciones de obra
inmobiliarias calificadas como tales entregas de bienes por la normativa del
Impuesto, aun cuando su objeto no sea la construcción o rehabilitación de
edificaciones.
TERCERO.-
No
obstante lo expuesto anteriormente, hay que tener presente que el artículo
8.Dos de la Ley del I.V.A. ha sido modificado por el Real Decreto Ley 12/95 de
28 de diciembre, siendo su redacción desde 1 de enero de 1996, la siguiente:
“También se considerarán entregas de bienes: 1º Las ejecuciones de obra que
tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación en el
sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra
aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los
mismos exceda del 20% de la base imponible”.
La modificación
de la Ley del Impuesto necesariamente ha de afectar al alcance de la exención
establecida en el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, pues, como
ya se ha indicado, la Orden Ministerial que permite aplicar dicha exención a
una figura impositiva inexistente el 3 de enero de 1979, en una adecuada
interpretación de lo previsto en el mencionado Acuerdo, declara exentas las
entregas de bienes inmuebles en ciertas condiciones, remitiéndose expresamente
al concepto de entrega de bien inmueble establecido en la normativa reguladora
del Impuesto, de forma que si se modifica éste, necesariamente se modifica el
ámbito de aplicación de la exención.
En este sentido,
este Tribunal ha establecido en recientes resoluciones, como las de 12 de
enero, 10 de febrero, 9 de junio y 4 de octubre de 2000, que desde 1 de enero
de 1996, la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido establecida en el Acuerdo
entre el Estado Español y la Santa Sede, cuando esté referida a una ejecución
de obra inmobiliaria queda limitada a aquéllas cuyo objeto sea la construcción
o rehabilitación de una edificación, porque sólo estas constituyen entregas de
bienes a efectos del Impuesto.
En cuanto a la
remisión al concepto de rehabilitación definido en el artículo 20.Uno.22 de la
Ley 37/92 como la “reconstrucción de edificaciones mediante la consolidación y
el tratamiento de las estructuras, fachadas, cubiertas y otras análogas,
siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25%
del precio de adquisición...”, ha de señalarse que este concepto resulta
aplicable no sólo a los efectos de la exención regulada en dicho número del
artículo 20.Uno, sino en general, “a los efectos de esta Ley”, como se indica
expresamente al inicio del párrafo que contiene la definición transcrita, sin
que el artículo 8.Dos.1º señale que haya de ser otro el sentido del concepto
“rehabilitación” a los efectos de calificar una ejecución de obra inmobiliaria
como entrega de bienes.
En consecuencia y
POR LO EXPUESTO,
El TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para
la unificación de criterio interpuesto por el
contra la Resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de
nº de relativa a
por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 1996 y
cuantía inferior a 5.000.000 pesetas, ACUERDA: Estimar el presente recurso, si
bien por los fundamentos de la presente resolución, declarando que la exención
analizada en la presente resolución tiene carácter subjetivo por referirse a
las entidades religiosas enumeradas en el punto 2º.a) de la Orden de 29 de
febrero de 1988 a las que se haga entrega de bienes inmuebles, sin que quepa
excluir, por tanto, las ejecuciones de obra inmobiliarias calificadas como
tales entregas de bienes por la normativa del Impuesto.
