En la Villa de Madrid, a
la fecha indicada (28/04/2009), en el recurso de
alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, interpuesto por la entidad X, S.L., con N.I.F.: ..., y en su
nombre y representación, por Don ..., con domicilio, a efectos de
notificaciones, en ..., contra la Resolución dictada en fecha ... de 2007 por
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en las reclamaciones
acumuladas nº .../04, .../04, .../05, y .../05, relativas, a las liquidaciones
del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1999, 2000 y 2001, y a las
sanciones que derivan de aquéllas, siendo el importe mayor de todas ellas de
285.159,74euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
X, S.L. fue objeto de
actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de
la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido y los ejercicios
1999 a 2001, que dieron lugar a la incoación, el 15 de julio de 2004, de sendas
Actas de Disconformidad, modelos A02, números ... (ejercicio 1999) y ...
(ejercicios 2000 y 2001), emitiéndose en igual fecha los preceptivos informes
ampliatorios.
SEGUNDO:
Presentadas, al amparo
de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que
se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), las
oportunas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó los
correspondientes Acuerdos de liquidación, el día 21 de septiembre de 2004, que
le fueron notificados a la obligada tributaria el 23 de ese mismo mes.
Las liquidaciones dictadas, determinaban, respectivamente, una deuda
por importe de cero euros, para el ejercicio 1999; una deuda tributara a
ingresar de 285.159,74 euros, para los ejercicios 2000 y 2001, que presentaban
el siguiente desglose:
(...)
En relación al ejercicio 1999, consta en el acuerdo de liquidación
correspondiente que "al término del periodo de liquidación existe un saldo
a favor del sujeto pasivo de 1.087.815 pesetas (6.537,9 €), susceptible de ser
compensado en períodos posteriores, frente a los 3.369.980 pesetas (20.253,99
€), declarados por la entidad"
TERCERO:
De las actuaciones
practicadas y demás antecedentes resulta que:
1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante personación de la
Inspección en fecha 14 de febrero de 2003 en el domicilio fiscal de la obligada
tributaria, teniendo las mismas alcance general en relación al Impuesto sobre
Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000.
En fecha 12 de marzo de 2003, de acuerdo con la correspondiente orden
del Inspector Jefe, se comunicó la ampliación de actuaciones, con carácter
general, por los mismos conceptos al ejercicio 2001.
Posteriormente, se comunicó a la obligada tributaria en fecha 9 de
abril de 2003, la ampliación al Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre
el Valor Añadido, ejercicio 1999.
2. De acuerdo con el Acta e Informe ampliatorio, las dilaciones
imputables al contribuyente apreciadas por la Inspección, alcanzan a un total
de 223 días, si bien el acuerdo de liquidación eleva esta cifra hasta 422 días.
3. La actividad principal de la entidad, sujeta y no exenta de IVA,
clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas, ..., es
la ...
4. La regularización inspectora efectuada en relación al EJERCICIO
1999, determina la necesidad de efectuar las siguientes regularizaciones:
- Falta de deducibilidad del IVA soportado en relación a los gastos de
reparación y mantenimiento de diversos vehículos automóviles de turismo que no
pertenecen al sujeto pasivo.
Así, se señala por la Inspección que, pese a tener contabilizados en
la cuenta 622 "Reparaciones y Conservación", un importe de 396.659
pesetas más IVA, correspondientes a "cambio de aceite y filtros, revisión
periódica, equilibrado de ruedas, reparación de asientos, montaje neumáticos,
lavado de mano, pintura puertas y parachoques, etc... correspondientes a cinco
vehículos, ninguno de los mismos forma parte del patrimonio de la empresa, ni
se encuentran incluidos en su inmovilizado, por lo que, no procede admitir
tales gastos como deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ni el IVA
soportado en relación a los mismos.
5. La regularización inspectora efectuada en relación a
los EJERCICIOS 2000 y 2001, determina la necesidad de efectuar las
siguientes regularizaciones:
a) Deducción del IVA soportado en la adquisición del solar de ..., en
...
Dicho solar fue adquirido por la obligada tributaria mediante contrato
privado de fecha 10 de diciembre de 2001, siendo la transmitente Y, S.L.,
y el precio de adquisición de 105.448.276 pesetas. De acuerdo con el contrato
de compraventa referido, esta última entidad había adquirido el solar de Z, S.A.,
mediante escritura pública de 18 de febrero de 2000, pendiente de inscripción.
Sin embargo, de acuerdo con la información recabada del Registro de la
Propiedad, Z, S.A., había transmitido la finca referida en fecha 3 de
mayo de 1994, a la entidad W, S.A., transmitiéndose posteriormente,
según el contenido del Registro de la Propiedad de ..., la totalidad de esta
finca en pleno dominio por parte de W, S.A. a Don A el 10 de
julio de 2001, gravado con un embargo del Banco V, por 4.125.628
pesetas.
Así, la Inspección consideró que no habiéndose producido la
transmisión de la finca a favor de X, S.L., al no ser su titular el
vendedor Y, S.L., no podía reconocerse aquélla el gasto de la compra de
dicho inmueble, por no haber sido válidamente adquirido, ni asimismo, permitir
la deducción del IVA soportado relativo al mismo.
En relación a este último concepto tributario se hace constar en el
acuerdo de liquidación que "No resulta deducible la cuota de IVA declarada
en el 4º Trimestre de 2001 por tal adquisición al no existir entrega de bienes
ni puesta a disposición. No obstante cabría considerar la cantidad entregada a
cuenta como un anticipo de compra futura y entender incluido en dicho anticipo
la cuota de IVA correspondiente".
La diferencia entre la cuota declarada por la entidad y la
correspondiente a la cuota por anticipo, se cifra por la Inspección en la
cantidad de 13.090.131 pesetas (78.673,27 €).
b) Deducción del IVA correspondiente a ciertos gastos.
- de reparación y mantenimiento de diversos vehículos automóviles de
turismo que no pertenecen al sujeto pasivo.
- de gastos de adquisición de alimentos y bebidas alcohólicas.
c) Incorrecta deducción del IVA correspondiente al solar de ...
Dicho solar fue adquirido mediante contrato privado de fecha 17 de
noviembre de 2000 a la entidad T, S.L., por el precio de 162.631.269
pesetas, con objeto de destinarlo a la construcción de viviendas de protección
oficial, pactándose con la vendedora el pago del 10% en el plazo de 6 meses, y
el resto en el plazo de 2 años.
El terreno, clasificado como suelo urbano programado en el Plan
Parcial de ..., había sido adquirido por T, S.L. en fecha 19 de
septiembre de 2000, por 38.502.000 pesetas, siendo el administrador único de
esta entidad Don ..., y por lo tanto estando T, S.L. vinculada con la
obligada tributaria.
La Inspección hace constar que en el Registro de la Propiedad de ... sigue
apareciendo como titular registral del terreno T, S.L.. Asimismo, a efectos catastrales y del Impuesto sobre Bienes Inmuebles figura
como titular del mismo durante los ejercicios objeto de comprobación 1999, 2000
y 2001 la sociedad S, S.A., y en el Ayuntamiento de ... no consta
presentada autoliquidación alguna del Impuesto sobre el Incremento de Valor de
los Terrenos de Naturaleza Urbana durante los ejercicios 2.000 y 2.001,
impuesto de plusvalía que se devenga con ocasión de la transmisión del terreno.
En el contrato privado aportado se alude a la exención del I.T.P. y A.J.D. con
objeto de destinarlo a la construcción de Viviendas de Protección Oficial, si
bien no consta la presentación de autoliquidación, aunque exenta, de dicho
impuesto.
Por otra parte, la transmisión no aparece tampoco reflejada en la
contabilidad de la entidad transmitente, T, S.L., cuya cifra de negocios
en el ejercicio objeto de comprobación, 2000, es de 19.331.100 pesetas, y en
cuyo balance no aparece reconocido ningún crédito contra la obligada tributaria
por el importe del precio aplazado.
En virtud de lo anterior, la Inspección considera que no se puede entender
acreditada la realidad de la adquisición del terreno en cuestión, por lo que no
resulta deducible el IVA correspondiente a dicha compra.
CUARTO:
Disconforme con los
acuerdos de liquidación anteriormente mencionados, en fecha 1 de noviembre de
2004, la interesada interpuso las correspondientes reclamaciones
económico-administrativas, referenciadas con los números .../04 y .../04
respectivamente, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al
amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
En fecha 30 de diciembre de 2004, se notificó a la entidad la puesta
de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 3 de febrero
de 2005, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en
el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En el mencionado escrito la
interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:
a) Caducidad del procedimiento
inspector y en consecuencia prescripción del derecho de la Administración a
determinar la deuda tributaria.
Así, señala la interesada que no
puede compartir el cómputo de las dilaciones efectuado por la Inspección, que
por otra parte amplío el mismo de 223 reconocidas en el Acta, a 422 días que
finalmente apreció en el acuerdo de liquidación.
b) Infracción del principio de non
bis in idem.
En este extremo, alega la
recurrente que por la Administración de ... ya se dictó liquidación previa, al
amparo de lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley General Tributaria, por lo
que le ha sido revisado en dos ocasiones el mismo hecho imponible.
c) Existencia de vicios e
irregularidades en la actuación inspectora, y en particular la falta de
calificación de la liquidación dictada por la Inspección, la incorrecta
iniciación del procedimiento inspector y la ausencia de validez de los
requerimientos efectuados a terceras personas.
d) Deducibilidad del IVA soportado
por el terreno de ...
En relación a dicha adquisición, señala la interesada que "Además del propio
contrato privado de compraventa, prueba de esa puesta en disposición de las
fincas, y en consecuencia de la transmisión de cualquier riesgo al comprador a
partir de ese preciso momento, es la propia contabilidad de las sociedades intervinientes,
pues X, S.L registró una compra en la misma fecha, apareciendo, en
consecuencia, las citadas fincas entre las existencias de ésta última entidad.
Asimismo, la citada operación fue incluida en el correspondiente modelo 347 de
declaración anual de operaciones con terceras personas, así como en los Libros
Registros de IVA de mi representada, coincidiendo los datos contenidos en estos
libros con lo reflejado en el modelo 300. Se trata de elementos objetivos que
permiten presumir y acreditar que las fincas fueron efectivamente puestas a
disposición de la compradora desde el mismo momento de la celebración del
contrato de compraventa".
Asimismo señala, que no
se ha discutido en ningún momento por parte de la Inspección la validez del
citado documento de compraventa, ni de la factura soporte del mismo. En el
primero de ello, continúa la interesada, se deja constancia de la puesta a
disposición en la posesión de la parte compradora en ese mismo acto,
destacando, a tales efectos que "No puede olvidarse que la LIVA no habla
de transmisión de la propiedad, sino de puesta a disposición".
"Posesión y propiedad son dos términos que no siempre van unidos".
"La existencia o no
de tradición con eficacia transmisiva de la propiedad es una cuestión jurídica.
Para la adquisición del dominio y demás derechos reales el Código Civil, texto
tan considerado por los Actuarios, a diferencia de otros ordenamientos
jurídicos extranjeros, inspirado en el sistema romano, estima indispensable la
concurrencia del título y el modo, no bastan las declaraciones de voluntad
generadoras del contrato, sino que es preciso, además, la tradición o entrega
de la cosa, si bien admite ésta en formas espiritualizadas, como es la prevista
en el párrafo 2° del artículo 1462 del, tan apreciado, mismo texto legal, al
disponer que el OTORGAMIENTO DE ESCRITURA PUBLICA EQUIVALE A LA ENTREGA DE LA
COSA OBJETO DEL CONTRATO, si de la misma escritura no resultare o se dedujere
claramente lo contrario, huelga decir que de la escritura de compraventa suscrita
entre Y, S.L. y mi representada no se deduce la no entrega de la cosa,
no estipulándose un plazo para la entrega, la cosa objeto del contrato existía,
y se trata de una operación real en la que hubo puesta a disposición, por lo
que el IVA se ha soportó, consecuentemente".
e) En siguiente lugar,
defiende la interesada la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición del
solar de ...
Considera así la
entidad, que dicha adquisición ha quedado acreditada, existiendo no sólo
contrato privado sino además factura, y contabilización de la misma, por lo que
procede la deducción del IVA soportado en tal operación.
f) Deducibilidad del IVA
soportado en relación a la reparación y mantenimientos de vehículos, así como
alimentos y bebidas, al tratarse de gastos relacionados con la promoción
comercial del Polígono Industrial de ..., resultado de visitas a clientes
potenciales, resarcidos por X, S.L., en concepto de gastos de
combustibles y reparaciones de vehículos, y por ello, gastos necesarios y
relacionados con la promoción y venta de las parcelas sitas en el Polígono.
QUINTO:
Por otra parte, con fecha 18 de octubre de 2004, se comunica a la
obligada tributaria la apertura de sendos expedientes sancionadores por
infracción tributaria en relación con los hechos regularizados por los periodos
1999 a 2001. Asimismo, se le comunicó a la interesada, propuesta de resolución
del expediente, y su derecho a presentar alegaciones en virtud del artículo
203.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
En fecha 28 de diciembre de 2004 se dictaron, los
correspondientes acuerdos de imposición de sanción, por importes,
respectivamente de 2.057,41 € (ejercicio 1999), y 167.780,70 € (ejercicios 2000
y 2001), que fueron notificados en fecha 3 de enero de 2005.
Así, en el ejercicio 1999, se apreció que se había producido el hecho
de determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o
créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de
declaraciones futuras, propias o de terceros (artículo 79.d) de la Ley General
Tributaria), en relación al IVA soportado relativo a los vehículos
indebidamente deducido por la entidad, aplicándose la sanción del 15% de las
cantidades indebidamente acreditadas (artículo 88.1. párrafo segundo de la Ley
General Tributaria).
En el periodo 2000, se consideró que se habían producido los hechos de
dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria (artículo 79.a) de la Ley
General Tributaria) y de determinar o acreditar improcedentemente partidas
positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base
o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros (artículo 79.d)
de la Ley General Tributaria), en relación con todas las conductas
regularizadas, aplicándose en el primer caso el porcentaje de sanción del 75%,
resultado de incrementar el mínimo del 50% en un 25%, por la apreciación del
criterio de graduación de ocultación de datos a la Administración (artículos
82.1 d) de la ley 230/1963 y artículo 20 del RD 1930/1998) minorada en la sanción
impuesta en el ejercicio anterior por el artículo 79 d), y en el segundo caso,
la sanción del 15% fijada por el artículo 88.1 de la LGT.
Finalmente, y en relación al ejercicio 2001, se consideraron
sancionables la totalidad de las conductas regularizadas, entendiéndose que se
había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda
tributaria (artículo 79.a) de la Ley General Tributaria) y de determinar o
acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto,
a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras,
propias o de terceros (artículo 79.d) de la Ley General Tributaria),
aplicándose en el primer caso el porcentaje de sanción del 75%, resultado de
incrementar el mínimo del 50% en un 25%, por la apreciación del criterio de
graduación de ocultación de datos a la Administración (artículos 82.1 d) de la
ley 230/1963 y artículo 20 del RD 1930/1998), y en el segundo caso, la sanción
del 15% fijada por el artículo 88.1 de la LGT.
Igualmente, se consideró que el régimen aplicable era el previsto en
la normativa vigente en el momento de cometerse las infracciones, al no
resultar más favorable la normativa contenida en la Ley 58/2003.
SEXTO:
Asimismo, el día 26 de febrero de 2005, la interesada promovió las
correspondientes reclamaciones económico-administrativas, referenciadas con los
números .../05 y .../05, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
..., con suspensión legal, frente a los reseñados Acuerdos de imposición de sanción,
al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
Cada una de estas reclamaciones fue acumulada, para su resolución
conjunta, con la reclamación económico-administrativa, presentada contra el
Acuerdo de liquidación correspondiente.
En fecha 24 de mayo de 2005, se notificó a la entidad, la puesta de
manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 13 de junio de
2005 los correspondientes escritos de alegaciones en virtud de lo dispuesto en
el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en
el que la entidad aducía la falta de culpabilidad en la conducta por ella
desplegada, por lo que no procedía la imposición de sanción alguna.
SÉPTIMO:
El día 30 de abril de 2007, el Tribunal Regional de ..., dictó
un único fallo, en el que se resolvían acumuladamente las reclamaciones
referenciadas anteriormente, acodando desestimar las mismas, confirmando los
acuerdos de liquidación y de imposición de sanción impugnados
La resolución fue notificada a la interesada el 11 de junio de 2007.
OCTAVO:
En fecha 11 de julio
de 2007, la interesada, al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo,
recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución
del Tribunal Regional, mediante escrito en el que reitera, en síntesis, las
alegaciones vertidas en primera instancia.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren en el
presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y
formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este
Tribunal Económico-Administrativo Central.
SEGUNDO:
: Las cuestiones planteadas
en el mismo se centran en determinar:
1. Caducidad del procedimiento
inspector y en consecuencia prescripción del derecho de la Administración a
determinar la deuda tributaria.
2. Infracción del principio de non
bis in idem
3. Existencia de vicios e
irregularidades en la actuación inspectora.
4. Deducibilidad del IVA soportado
en relación a la adquisición del solar de ...
5. Deducibilidad del IVA soportado
en la adquisición del solar de ...
6. Tratamiento del IVA soportado
por los servicios de derivados de reparaciones, mantenimiento y combustibles de
determinados vehículos, así como la adquisición de alimentos y bebidas, que la
Inspección consideró no deducible.
7. En cuanto al expediente
sancionador, la entidad alega la ausencia de culpabilidad en la conducta
desplegada.
TERCERO:
La primera de las
cuestiones de carácter formal alegadas por la entidad en el recurso de alzada
presentado, es la relativa a las dilaciones imputadas en el procedimiento,
señalando a tales efectos, que se ha producido la caducidad del mismo, y
consecuentemente la prescripción del derecho de la Administración a determinar
la deuda tributaria.
Por lo que se refiere a esta cuestión, la Ley 1/998, de 26 de febrero,
de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, determina en su artículo 29 que:
"1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de
liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir
en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al
contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho
plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por
otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes
circunstancias (...)
2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se
computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de
interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.
3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones
inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el
incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se
considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.
4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las
actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en
la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas
actuaciones."
Por su parte, el artículo 31 bis, apartado segundo, del Real Decreto
939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la
Inspección de los Tributos, define lo que debemos entender por dilaciones
imputables al contribuyente, señalando que:
"2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al
propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación
de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o
solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como
el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio
contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que
no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de
este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al
interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones
imputadas al contribuyente se contará por días naturales".
CUARTO:
Entrando en el examen
concreto de las mismas, la primera de las dilaciones a las que se opone la
interesada, es la reflejada desde el día en que la Inspección inició el
procedimiento de comprobación mediante personación en el domicilio de la
obligada tributaria, hasta la fecha en que se aportan los documentos requeridos
durante dicha visita.
Señala la recurrente que en esa primera visita "no se instruyó al
contribuyente acerca de sus derechos en el inicio de las actuaciones
inspectoras, ni se indicó que podía ser asistido por un asesor, ni se le
comunicó el alcance de las mismas. Únicamente se hizo constar tales extremos en
la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación,
entregada al extender la diligencia al final de la visita, sin que hasta dicho
momento tuviera mi representado conocimiento de que estaba siendo objeto de
actuación inspectora, ni las consecuencias que ésta le podía deparar".
Asimismo señala, que "en ningún momento se requirió a mi representada que
pusiera a disposición de la Inspección documentación alguna".
Pues bien, en el procedimiento examinado, la Inspección consideró
pertinente la iniciación mediante personación directa en el domicilio de la
obligada tributaria, de acuerdo con la posibilidad reflejada en el RGIT,
artículo 30.2, de conformidad con el cual:
"2. Cuando lo estime conveniente para la adecuada práctica de sus
actuaciones, y observando siempre lo dispuesto en el artículo 39 de este
Reglamento, la Inspección de los Tributos podrá personarse, sin previa
comunicación, en las oficinas, instalaciones o almacenes del interesado o donde
exista alguna prueba al menos parcial del hecho imponible. En este caso las
actuaciones se entenderán con el interesado, si estuviere presente, o bien con
quien ostente su representación como encargado o responsable de la oficina,
registro, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo".
En el transcurso de la personación, se solicita a la interesada la
aportación de documentación que en todo momento debe estar a disposición de la
Administración Tributaria, por lo que no está obligada a concederle el plazo de
diez días que la norma reglamentaria prevé para los supuestos en los que se
requiera la aportación de la documentación en las oficinas inspectoras, o bien
cuando se trata de información que no debe estar a disposición de la
Inspección.
Así, teniendo en cuenta la información solicitada (documento de
representación, escritura de constitución, estatutos, nombramiento de cargos,
libros registros de IVA, ...), nos encontramos en el supuesto recogido en el
artículo 36.1 del RGIT, en el que se señala: "En las actuaciones de
comprobación e investigación, los obligados tributarios deberán poner a
disposición de la Inspección, conservados como ordena el artículo 45 del Código
de Comercio, su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas,
correspondencia, documentos y demás justificantes concernientes a su actividad
empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes
magnéticos, en caso de que la empresa utilice equipos electrónicos de proceso
de datos. Deberán también aportar a la Inspección cuantos documentos o
antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados
en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que
sean necesarias para verificar su situación tributaria".
Estando obligada la entidad a su entrega el día de la personación de
la Inspección, al encontrarse en su domicilio, la falta de aportación,
determina el inicio de una dilación imputable al contribuyente, que finalizará
en la fecha en que efectivamente se aporte.
En cuanto a la falta de información sobre el hecho de que se trataba
de un procedimiento de comprobación, consta en la comunicación de inicio, que
la misma, junto con el anexo informativo sobre los derechos y obligaciones de
la entidad en el transcurso del mismo, y la información solicitada, fue
entregada al día 14 de febrero a las 10:30, levantándose la diligencia relativa
a la visita, y en la que se fija la siguiente comparecencia para el día 28 de
febrero a las 10:45. Asimismo, consta un intento de notificación por
personación de la Inspección, a las 10:00 horas, por lo que parece claro que,
ante la falta de oposición de dicho motivo por parte de la recurrente durante
la tramitación del procedimiento, y teniendo en cuenta el carácter de documento
público de las diligencias inspectoras, y por lo tanto la presunción de
veracidad de las mismas (artículo 62 del RGIT), debemos considerar correcta la
actuación inspectora, así como la dilación apreciada por la misma.
En relación a la siguiente dilación, que se computa desde el día 28 de
febrero de 2003, la entidad reclama que pese a haberse señalado en la
diligencia levantada por la Inspección que quedaba pendiente de aportar el
resto de la documentación solicitada en la citación de inicio, no se realizó un
enumeración concreta de la misma.
Pues bien, en relación a tal alegación, poco tiene que decir este
Tribunal, ya que la información o documentación pendiente de aportar por la
interesada se deduce claramente de la lectura de ambos documentos, por lo que
resulta improcedente tal argumentación. En ningún caso la norma exige la
enumeración concreta de la documentación pendiente de aportar, pues la misma ya
fue efectuada en la diligencia en la que se solicitó, deduciéndose el incumpliendo
claramente, de la conducta de la obligada tributaria, que por otra parte,
conocedora de cuál era dicha documentación, procedió a aportarla en la
siguiente visita. Por lo tanto, es correcta también esta dilación.
En relación a las siguientes dilaciones apreciadas por la Inspección,
el argumento común utilizado es el hecho de que en algunas de las diligencias
no se hiciera constar expresamente la existencia de dilaciones imputadas al
contribuyente.
Sobre la cuestión señalada, ya se ha pronunciado anteriormente este
Tribunal (Resolución de 1 de junio de 2006, RG 3077/2003), determinando que el
cómputo de la dilación no comienza a contar desde que se advierte al interesado
de que la no aportación completa de lo requerido puede ser considerado como
dilación a él imputable, sino desde la fecha en que lo requerido debió ser
aportado. Con ello, se considera que el cómputo de la dilación tiene como día
inicial el siguiente al día en que el contribuyente debió aportar la
documentación solicitada y como día final el día en que cumplimenta plenamente
la solicitud; como se dice en la citada resolución, "la advertencia no
supone que la dilación empiece a contar desde la siguiente visita, ya que no se
trata de una especie de "amenaza" para que el contribuyente aporte la
documentación". La advertencia debe hacerse con el fin de poner en
conocimiento del contribuyente (que por otro lado en todo caso es consciente de
lo que se le solicita y de lo que aporta) que la solicitud no ha sido
plenamente cumplimentada a los efectos de que la cumplimente por entero, pero
la dilación se debe computar tal y como dice el RGIT.
Pese a que posteriormente, se señalan algunas dilaciones que la
entidad no considera correctas, debe tenerse en cuenta que las mismas se
encuentran subsumidas dentro de la dilación comprendida entre 25 marzo de 2003
a 20 de mayo de 2004. Así, en la primera de dichas fechas se solicita que
aporte determinada documentación, que va entregando en distintas fechas: así el
libro mayor de 2001, no se aporta hasta el 8 de julio de 2003. Y el libro
registro de los socios, que se solicita el día 6 de mayo de 2003, para su
aportación el día 15, no se entrega durante el procedimiento inspector.
Finalmente, y en cuanto a la posibilidad de que el Inspector Jefe
modifique las dilaciones apreciadas en el Acta por el actuario, ampliando las
mismas, debemos tener en cuenta que lo contenido en el Acta es simplemente una
propuesta de regularización, que además no tiene la consideración de acto
administrativo definitivo sino de trámite, por lo que no puede vincular al
Inspector Jefe que en el acuerdo de liquidación puede modificar o rectificar el
Acta incoada, a la vista del expediente. En este sentido, se ha pronunciado
este Tribunal, entre otras, en Resolución de fecha ... de 2008 (RG .../2006).
Por todo ello, debemos considerar que son correctas las dilaciones
apreciadas, y que por lo tanto no se puede entender que se haya sobrepasado el
plazo de duración de las actuaciones inspectoras, desestimando así las
alegaciones de la interesada en este punto.
QUINTO:
La siguiente de las
cuestiones planteadas, es la posible infracción por parte de la Administración
Tributaria del principio de non bis in idem, por considerar que habida cuenta
de la existencia de dos liquidaciones previas al procedimiento inspector,
dictadas por la Administración de ... en un procedimiento de comprobación de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 123 de la LGT, se ha procedido a
revisar en dos ocasiones el mismo hecho imponible.
En relación a este punto, se señala por la Inspección, que
efectivamente, con anterioridad al inicio de las actuaciones de comprobación
examinadas, la Administración de ... dictó dos liquidaciones provisiones, en
las que se regularizaron:
1. Impuesto sobre Sociedades, dividendos declarados por la empresa en
el ejercicio 2001, y que se imputaron por la Administración al periodo 2000.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido, unas facturas de abono de ventas
declaradas por la empresa en el 2000 e imputadas por la Administración al
periodo 2001.
La normativa reguladora en materia de liquidaciones provisiones se
encuentra contemplada en la Ley 230/1963, General Tributaria, vigente a la
fecha de inicio del procedimiento que nos ocupa en el artículo 120 y 121, de
acuerdo con los cuales:
"Artículo 120.
1. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.
2. Tendrán consideración de definitivas:
a) Las practicadas previa comprobación administrativa del hecho
imponible y de su valoración, haya mediado o no liquidación provisional.
b) Las giradas conforme a las bases firmes señaladas por los Jurados
tributarios.
c) Las que no hayan sido comprobadas, dentro del plazo que se señale
en la ley de cada tributo sin perjuicio de la prescripción.
3. En los demás casos tendrán carácter de provisionales, sean a
cuenta, complementarias, caucionales, parciales o totales".
En particular, en el artículo 121.2 de la Ley 230/1963, se determina,
en relación a los procedimiento de comprobación llevados a cabo por los órganos
de gestión, como es el caso de la Administración de ..., que:
"2. La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones
provisionales de oficio, en los términos que se describen en el artículo 123 de
esta Ley, tras efectuar, en su caso, actuaciones de comprobación abreviada".
Por lo tanto, la comprobación efectuada previamente al inicio de
procedimiento inspector, dio lugar a una liquidación de carácter provisional,
que determinaba la imposibilidad de que los elementos y hechos comprobados
fueran objeto de nueva regularización, salvo que, en el caso de coincidencia de
objetos, se derivaran de las más amplias facultades de comprobación que
ostentan los órganos de inspección en relación a los órganos de gestión, o se
trate de comprobaciones, parciales o generales, que regularicen elementos u
obligaciones tributarias distintas.
A la relación entre las liquidaciones provisionales y definitivas, se
ha referido ya este Tribunal en Resolución de 14 de enero de 2000, dictada en
unificación de criterio (RG 2948/96), en la que se expuso:
"El artículo 120 de la Ley General Tributaria pertenece al Título
III ("La gestión Tributaria") y dice que las liquidaciones
tributarias serán provisionales o definitivas y que tendrán esta segunda
consideración, entre otros supuestos, las practicadas previa comprobación
administrativa del hecho imponible y de su valoración, haya mediado o no
liquidación provisional. En los demás casos -concluye dicho artículo- tendrán
carácter de provisionales, sean a cuenta, complementarias, caucionales,
parciales o totales. Se deduce de este precepto que en el procedimiento de
gestión tributaria -es decir, el conjunto de actuaciones administrativas
dirigido a regularizar la situación del obligado tributario- pueden existir
diversas liquidaciones provisionales, practicadas por la Administración sin la
comprobación íntegra del hecho imponible y de su valoración, a la vista de
otros elementos de juicio que permitan girarlas; el artículo 121 de la misma
Ley, en su redacción según la Ley 25/1995, se refiere expresamente a la
posibilidad de liquidaciones provisionales previa la comprobación abreviada,
según lo regulado en el 123. Es decir, que el citado procedimiento de gestión
tributaria con referencia a un determinado obligado, puede muy bien jalonarse
de varias liquidaciones provisionales, que culminarán, en su caso, en la
definitiva a que antes nos referíamos, es decir, previa comprobación del hecho
imponible en su integridad.
TERCERO:
El anterior esquema es el que, sin lugar a dudas, cabe
inferir del vigente ordenamiento tributario. Dice la resolución recurrida, con
referencia a la segunda liquidación provisional, que "la Administración no
puede revocar sus propios actos declarativos de derechos sin haber acudido al
procedimiento establecido en la Ley de Procedimiento Administrativo";
ahora bien, olvida este razonamiento el carácter esencialmente provisional de
las liquidaciones de este nombre, y que están llamadas a ser seguidas de otra u
otras en que se termine la regularización del obligado tributario. El Tribunal
Supremo, en sentencias de 23 de abril y 14 de mayo de 1997 (R. 3156 y 3776) ha
partido de la fundamental distinción entre liquidaciones provisionales y
liquidaciones definitivas; las primeras pueden ser modificadas en el ámbito del
procedimiento de gestión mediante la actividad administrativa de investigación
y comprobación y -añade el alto Tribunal- nacen "sin vocación de
permanencia y pueden ser rectificadas (estando, incluso, llamadas a ello, por
las definitivas)"; estas liquidaciones "no producen una vinculación
firme ni para el obligado tributario ni para la Administración, que puede, por
tanto, rectificarlas sin limitación alguna (y sin que ello implique una
verdadera e irregular auto-revocación de un acto administrativo anterior). En
cambio, las liquidaciones definitivas son inmodificables en el transcurso del
procedimiento de gestión, pues conforman el pronunciamiento último de la
Administración sobre la cuantía del Impuesto, cerrando y finiquitando aquél, de
modo que devienen inmodificables si no se acude a los procedimientos especiales
de revisión de oficio o a su impugnación por el particular interesado o por la
propia Administración previa su declaración de lesividad. Procede, en
consecuencia, estimar el recurso en observación de la reiterada jurisprudencia
que queda expuesta."
En esta línea de ideas, la Ley 58/2003 trató de zanjar la cuestión en
cuanto a las relaciones existentes entre las liquidaciones dictadas como
consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada, y la posibilidad de
que las mismas sean rectificadas posteriormente por la Inspección en el curso
del procedimiento inspector, señalando, en su artículo 140, relativo a los
efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación
limitada ( que podría asimilarse al anterior procedimiento recogido en el
artículo 123 de la Ley 230/1963), que:
"1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación
limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva
regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el
párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un
procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran
nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en dicha resolución".
En cualquier caso, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido,
en el que la Administración de ... como se ha señalado únicamente regularizó
unas facturas de abono de ventas declaradas por la empresa en el 2000 e imputadas
por la Administración al periodo 2001, no podemos ni tan siquiera, considerar
que existe identidad de objeto entre ambos procedimientos, por lo que debemos
desestimar las alegaciones de la interesada, confirmando así la liquidación
inspectora en este punto.
SEXTO:
En cuanto a las
irregularidades que entiende la recurrente que se han producido durante las
actuaciones inspectoras, en primer lugar alega la falta de calificación por
parte de la Inspección de la liquidación dictada.
En relación a esta cuestión, considera esta Sala que no cabe duda
alguna sobre que las liquidaciones dictadas por la Dependencia Regional de ...
tienen el carácter de definitivas. Ello es así ya que son el resultado de
comprobaciones de carácter general llevadas a cabo en el curso de un
procedimiento inspector (artículos 120 de la Ley 230/1963 y 101.3 a) de la Ley
58/2003). A mayor abundamiento, el Reglamento General de la Inspección de los
Tributos, prevé en su artículo 50 lo siguiente:
"1. Las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden
ser previas o definitivas. Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones
de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se
puedan practicar. (...)
4. Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa
deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes
de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su
valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".
Por lo tanto, en el ámbito del procedimiento inspector la regla
general es que a su conclusión se dictaran liquidaciones de carácter
definitivo, siendo la excepción la incoación de Actas previas de las que
resulten liquidaciones provisionales. Por ello, la norma exige que en los casos
en que se quiera dictar liquidación de tal naturaleza, debe motivarse en el
Acta las circunstancias que así lo exigen, y hacerlo por lo tanto constar
expresamente. En este caso, ante la falta de mención expresa, y dado que nos
encontramos ante un procedimiento de comprobación general, las liquidaciones
dictadas como consecuencia del mismo tienen el carácter de definitivas. No
obstante, no se entienden las alegaciones de la interesada en este punto,
puesto que dichas liquidaciones no fueron calificadas por la Inspección como
provisionales en ningún momento, por lo que la falta de indicación de la
calificación de las liquidaciones dictadas, únicamente determina la necesidad
de aplicar la regla general antes expuesta, y por lo tanto su consideración
como definitivas.
En cualquier caso se desestiman las alegaciones de la interesada en
este punto.
La siguiente irregularidad de las actuaciones inspectoras que resalta X,
S.L. en su escrito de interposición del recurso de alzada, es la posible
infracción de lo dispuesto en el artículo 30.2 del RGIT, y en particular,
señalando que no se le comunicó desde el primer momento que se estaba
produciendo el inicio de un procedimiento inspector por personación, así como
sus derechos y garantías durante el mimo.
Esta cuestión ya ha sido analizada por este Tribunal en el fundamento
de derecho cuarto, en el que se determinó que no existían pruebas de que ello
hubiera sido así, y por el contrario, de las fechas y horas de las diligencias
y de la comunicación de inicio levantada el día 14 de febrero de 2003, así como
de la ausencia de tal alegación durante el procedimiento, se podía concluir que
tal inicio se produjo de conformidad con la normativa aplicable.
Asimismo señala que la persona con la que se relacionó la Inspección
en dicha personación, era ajena a la mercantil objeto de Inspección, por lo que
tampoco sería válida la iniciación del procedimiento.
De acuerdo con el artículo 30.2 del RGIT, de conformidad con el cual:
"2. Cuando lo estime conveniente para la adecuada práctica de sus
actuaciones, y observando siempre lo dispuesto en el artículo 39 de este
Reglamento, la Inspección de los Tributos podrá personarse, sin previa
comunicación, en las oficinas, instalaciones o almacenes del interesado o donde
exista alguna prueba al menos parcial del hecho imponible. En este caso las
actuaciones se entenderán con el interesado, si estuviere presente, o bien con
quien ostente su representación como encargado o responsable de la oficina,
registro, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo".
Pues bien, tanto la comunicación de inicio como la diligencia
levantada al final de la visita por personación de la Inspección en el
domicilio fiscal de la entidad, se encuentra firmada por persona identificada
al efecto, señalándose asimismo su condición de contable de la empresa.
Debemos tener en cuenta asimismo que de conformidad con el artículo
105.4 apartado segundo, de la Ley 230/1963, vigente en el momento de inicio de
las actuaciones:
"Cuando la notificación se practique en el domicilio del
interesado o su representante, de no hallarse presente éste en el momento de
entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona
que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad".
Habiéndose llevado a cabo el inicio de las actuaciones mediante
personación de la Inspección, debemos considerar que la notificación del mismo
es correcta en virtud de ambos artículos, al haberse hecho cargo de la misma
persona identificada correctamente, que además ha hecho constar su condición de
contable. En cuanto a las actuaciones realizadas, también de acuerdo con la
normativa aplicable, podemos considerar adecuado que la Inspección se
relacionase con la contable de la empresa, en su condición de encargada "o
responsable de la oficina, registro, dependencia, empresa, centro o lugar de
trabajo".
A mayor abundamiento debemos tener en cuenta que aún en el supuesto de
que hubiera sido incorrecta la entrega de la comunicación de inicio, que no es
el caso, tales defectos fueron convalidados con la personación de la entidad
ante la Inspección en la primera visita fijada con fecha 28 de febrero de 2003.
Finalmente, como última irregularidad alegada por la interesada,
demanda que se han cometido graves irregularidades en las actuaciones de
obtención de información de terceros, si bien no concreta a cuales de las
llevadas a cabo a lo largo del procedimiento se refiere expresamente.
Por todo ello, también se desestiman en este punto las alegaciones de
la interesada.
SÉPTIMO:
Entrando en la
regularización inspectora, la primera de las cuestiones planteadas por la
interesada es la relativa a la procedencia de la deducción del IVA soportado en
relación al Solar de ...
Con anterioridad al análisis concreto de la cuestión, tenemos que
tener en cuenta que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, el
artículo 99 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor
Añadido, dispone que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada
uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos PODRÁN deducir
globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho
período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de
aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes,
adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos
realizadas. Es decir, la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de
bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un
derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.
Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que tanto la Ley
General Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General
Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba del
mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo
pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los
tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de
las reclamaciones económico-administrativas, debe ser el propio contribuyente
quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.
Por tanto, en relación con el presente caso, si la entidad reclamante
pretende deducir el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportado en las facturas especificadas en los ANTECEDENTES DE HECHO y objeto
de la regularización (solar de ..., y solar de ...), es a ella a la que le
corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del
derecho a la deducción, lo que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal
Supremo de 30 de septiembre de 1988, comporta la necesidad no sólo de
"hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del
beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien podía haber acudido a
cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo
115 de la Ley 230/1963 General Tributaria (o artículo 106 de la Ley 58/2003)
que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del
Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a
los mismos.
Una vez sentado lo anterior, debemos profundizar en los requisitos que
deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el
ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.
La regulación la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992
del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a
las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos
subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización
origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones
y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los
requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el
nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.
Sobre esta cuestión este Tribunal Económico-Administrativo Central ya
se ha pronunciado de forma reiterada distinguiendo principalmente entre dos
tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Por un lado, una
exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con
motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por
otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento
de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la
normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a
deducir. Precisamente en la resolución de 3 de diciembre de 2003 (R.G.
4130-02), ya se disponía que la cuestión de la realidad de la prestación de las
operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura
por una sociedad, y que es la entidad que deduce las cuotas del Impuesto sobre
el Valor Añadido quien ha de acreditar la realidad de la operación.
Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar
efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto
sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y
servicios en el ejercicio de una actividad económica.
Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera
puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los
requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido
mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de
noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última,
dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: "No basta en
consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de
fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en
circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio
alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o
prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita
la deducción del IVA reflejado en las mismas".
Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza
formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se
cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02) la
exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de
garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la
posibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un
requisito para su ejercicio.
Siguiendo con la doctrina formulada por el presente Tribunal con
ocasión de la interposición de recursos o reclamaciones precedentes, parece
esclarecedor traer aquí la Resolución de 3 de diciembre del año 2003, número
4130/2002, en la que se aborda el rechazo por parte de la Administración de
facturas que a juicio del actuario no respondían a la realidad.
Así indica en sus FUNDAMENTOS DE DERECHO tercero y cuarto que:
"TERCERO -. En cuanto a la alegación de la indeterminación de las
facturas cuyo IVA deducido se rechaza, es de destacar que en el acta, en el
Informe y en la liquidación se detallan los importes mensuales rechazados en
función de las facturas de los dos proveedores, la realidad de cuyas
prestaciones se considera incierta.
Pero es que, además, en el expediente figuran fotocopias de todas y
cada una de las facturas de dichos proveedores, cuya deducción por IVA
soportado ha sido objeto de rechazo. Por ello no puede admitirse el segundo
argumento.
CUARTO -. Por último, en cuanto al motivo del rechazo de las
deducciones, éste no se debe fundamentalmente a la deficiencia de alguno o
algunos de los requisitos formales de la deducción del artículo 97 de la Ley
37/92, sino, como queda expuesto, a lo incierto de la realidad de las prestaciones
facturadas.
En lo relativo a la realidad o no de las prestaciones recibidas por
una entidad por las que formalmente se soportó el IVA y se practicó la
deducción rechazada, así como la prueba de tales hechos, se ha pronunciado ya
varias veces este Tribunal Central, entre otras, en sus resoluciones de 9 de
junio del 2000, R.G.- 8746-98, y otra de igual fecha, R.G.- 6762-99,
estableciendo que la cuestión de la realidad de la prestación de los servicios
es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una
sociedad existente en el Registro Mercantil y con NIF, y que es la entidad que
deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la prestación.
Esta ausencia de demostración de la realidad de las prestaciones facturadas y
sobre las que fue presuntamente repercutido el IVA cuya deducción se practicó
en las declaraciones-liquidaciones, luego rechazado por la liquidación contra
la que se inició esta vía económico-administrativa, se predica, respecto del
período no prescrito que contempla el acta, de las facturas de dos proveedores
exclusivos de la entidad recurrente y su grupo, en relación con las cuales el
Informe de la Inspección afirma que dichos proveedores en cuestión, no cotizan
en seguros sociales ni consta que tengan empleados, sin que sean localizables
en su supuesto domicilio. En el Informe se hace constar el incumplimiento de
obligaciones fiscales de los proveedores.
La empresa en sus alegaciones frente al acta, se centra en invocar la
normativa sobre prueba, diciendo que la Inspección debe de probar la
inexistencia de las prestaciones, e insiste en ello en la alzada.
Pero la prueba de lo negativo es imposible y, en el supuesto de la
deducción del IVA soportado, el hecho positivo es la realización de las prestaciones
por el proveedor; en relación con ello la entidad se ha limitado a esforzarse
en contradecir las afirmaciones inspectoras, pero en ningún momento ha
desvirtuado los indicios que hacen dudar razonablemente de la realidad de las
prestaciones o entregas por parte de los proveedores".
Esta exigencia de acreditación, es coherente con la doctrina
establecida por el Tribunal Supremo, en materia de acreditación de gastos,
(Sentencia de 26 de julio de 1994) al decir:
"La declaración de ingresos tiene una trascendencia social
positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los
gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda
tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por
cuanto comprometen de otro modo un interés público", por eso, "la incumbencia probatoria recae sobre quien
pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una
relación de gastos deducibles."
El mismo criterio ha sido mantenido con anterioridad por el Tribunal
Económico-Administrativo Central en Resolución de ... de 2004, RG .../2002.
OCTAVO:
En el caso que nos
ocupa, la posible adquisición del solar de ..., debemos tener en cuenta que, de
acuerdo con los hechos puestos de manifiesto durante las actuaciones de
comprobación, la obligada tributaria adquirió el solar de ... mediante contrato
privado de fecha 10 de diciembre de 2001, siendo la transmitente Y, S.L.,
y el precio de adquisición de 105.448.276 pesetas, más el IVA correspondiente.
De acuerdo con el contrato de compraventa referido, esta última entidad había
adquirido el solar de Z, S.A., mediante escritura pública de 18 de
febrero de 2000, pendiente de inscripción.
Sin embargo, de la información recabada del Registro de la Propiedad,
se desprende que Z, S.A., había transmitido la finca referida en fecha 3
de mayo de 1994, a la entidad W, S.A., transmitiéndose posteriormente,
según el contenido del Registro de la Propiedad de ..., la totalidad de esta
finca en pleno dominio por parte de W, S.A. a Don A el 10 de
julio de 2001, gravado con un embargo del Banco V, por 4.125.628
pesetas.
Así, la Inspección consideró que no habiéndose producido la
transmisión de la finca a favor de X, S.L., al no ser su titular el
vendedor Y, S.L., no podía reconocerse aquélla el gasto de la compra de
dicho inmueble, por no haber sido válidamente adquirida, ni asimismo, permitir
la deducción del IVA soportado relativo al mismo.
Como podrá observarse más adelante, la operativa en principio es similar
a la de la adquisición del solar de ..., puesto que la entidad no puede
nuevamente destruir la presunción de certeza de lo dispuesto en los Registros
Públicos, ya que los únicos medios de prueba con los que cuenta son su
contabilidad, declaraciones y el contrato privado entre ambas partes.
Pero además, en este supuesto nos encontramos ante una transmisión de
quién no es dueño de la cosa, puesto que ni tan siquiera aparece como titular
en el registro de la propiedad el vendedor de la misma, es decir, Y, S.L.,
entidad vinculada con la obligada tributaria.
Siguiendo el principio general de nuestro Derecho Civil, en el
supuesto de adquisiciones a non domino, está claro que nadie puede transmitir
más de lo que realmente tiene, por lo que Y, S.L. no podría transmitir
en ningún caso la titularidad de un bien del que no es propietario. Si bien
este principio se encuentra matizado en algunas ocasiones, para proteger al
tercero de buena fe, no nos encontramos ante dichos supuestos, puesto que no se
dan los requisitos previstos en el artículo 34 de la Ley Hipotecaria, ya que
precisamente son otros adquirentes los que, con independencia de si
efectivamente Y, S.L. hubiera sido el verdadero propietario del
inmueble, se encuentran protegidos por la fe pública registral.
Por otra parte, y en este mismo sentido, también se expresa el
artículo 1.473 del Código Civil, que señala que:
"Si una misma cosa se hubiese vendido a diferentes compradores,
la propiedad se transferirá a la persona que primero haya tomado posesión de
ella con buena fe, si fuere mueble.
Si fuere inmueble, la propiedad pertenecerá al adquirente que antes la
haya inscrito en el Registro.
Cuando no haya inscripción, pertenecerá la propiedad a quien de buena
fe sea primero en la posesión; y, faltando ésta, a quien presente título de
fecha más antigua, siempre que haya buena fe".
Por lo tanto, no se ha acreditado la adquisición del solar referido
por la empresa, ya que ni se ha destruido la presunción prevista en el artículo
119 de la Ley 230/1963, ni de los hechos y preceptos relatados, en particular,
por la aplicación de los preceptos dirigidos a la protección del titular
registral, podemos concluir otra cosa que la imposible adquisición de dicho
bien por la obligada tributaria, debiendo por tanto desestimar las alegaciones
de la misma en este punto, puesto que pese al cumplimiento de los requisitos
formales relativos al Impuesto (factura emitida por Y, S.L.), no se ha
acreditado la realidad de la operación soporte del derecho.
Por su parte la entidad alega, que "no puede olvidarse que la LIVA no habla de
transmisión de la propiedad, sino de puesta a disposición". Asimismo
defiende la posibilidad de que dicha puesta a disposición se haya llevado a
cabo a través de alguna de sus formas especiales, y en particular, en virtud de
lo dispuesto en el artículo 1.462, párrafo segundo, en el que se prevé que el
"otorgamiento de escritura publica equivale a la entrega de la cosa objeto
del contrato", si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente
lo contrario, por lo que "huelga decir que de la escritura de compraventa
suscrita entre Y, S.L. y mi representada no se deduce la no entrega de
la cosa, no estipulándose un plazo para la entrega, la cosa objeto del contrato
existía, y se trata de una operación real en la que hubo puesta a disposición,
por lo que el IVA se ha soportó, consecuentemente".
Pues bien, en relación a
dicha alegación debe señalarse, en primer lugar, que el artículo 75 de la LIVA
mencionado, hace referencia al momento del devengo de la operación y no al
hecho imponible, que no sería otro que el de la transmisión jurídica de la
propiedad, transmisión que como se ha examinado en párrafos precedentes no ha
tenido lugar.
No obstante, y en
cualquier caso, a la hora de examinar la regla del devengo contenida en el
mencionado artículo 75, asimismo debemos tener en cuenta que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea
(TJCE) en su Sentencia de 8 de febrero de 1990 (Asunto C-320/88) determinó, a
este respecto, que:
“6. Procede recordar que, según el apartado 1 del artículo 5 de la
Sexta Directiva: “se entenderá por "entrega de bienes" la
transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades
atribuidas a su propietario”.
7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de
entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas
establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación
de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la
otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho
bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva
que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una
definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo
puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una
de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de
requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la
transmisión de la propiedad en el Derecho civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1
del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se
considera “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un
bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya
transmisión de la propiedad jurídica del bien”.
No obstante, en este caso, difícilmente podremos entender que se ha
producido la transmisión del poder de disposición sobre un bien con las
facultades atribuidas al propietario, puesto que el mencionado solar de ...,
era propiedad de un tercero, sin que se haya por otra parte probado o
acreditado, que tales circunstancias se hubieran producido, pese a tratarse de
una adquisición de quién no es dueño.
Únicamente, se hace referencia en el contrato privado concertado entre
la obligada tributaria y la vendedora, que esta última pone en posesión de la
parte compradora, en ese mismo acto de otorgamiento, del solar de ..., pero
como cualquier manifestación en documento privado, únicamente vincula a las
partes intervinientes en el mismo, y nunca hace prueba frente a terceros, de
acuerdo con lo dispuesto 1.225 de Código Civil.
Tampoco en este caso podemos considerar como invoca la entidad, que se
haya producido una entrega de la cosa en virtud de lo dispuesto en el artículo
1.462. párrafo segundo del Código Civil, puesto que dicha forma de tradición
instrumental se encuentra acotada a los supuestos de otorgamiento de escritura
pública, siendo un contrato privado el examinado en el presente expediente.
Por lo tanto, debemos desestimar las alegaciones presentadas por la
recurrente, y confirmar en este extremo la regularización inspectora.
NOVENO:
El siguiente punto
discutido por la entidad, es la inadmisión por parte de la Inspección de la
deducción del IVA relativo al solar de ...
De acuerdo con los hechos puestos de manifiesto durante el
procedimiento inspector, dicho solar fue adquirido mediante contrato privado de
fecha 17 de noviembre de 2000 a la entidad T, S.L. por el precio de
162.631.269 pesetas, con objeto de destinarlo a la construcción de viviendas de
protección oficial, pactándose con la vendedora el pago del 10% en el plazo de
6 meses, y el resto en el plazo de 2 años.
Sin embargo, en el Registro de la Propiedad de ... sigue apareciendo
como titular registral del terreno T, S.L.. Asimismo, a efectos
catastrales y del Impuesto sobre Bienes Inmuebles figura como titular durante
los ejercicios objeto de comprobación 1999, 2000 y 2001 la sociedad S, S.A.,
y en el Ayuntamiento de ... no consta presentada autoliquidación alguna del
impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana
durante los ejercicios 2000 y 2001, impuesto de plusvalía que se devenga con
ocasión de la transmisión del terreno. En el contrato privado aportado se alude
a la exención del I.T.P. y A.J.D. con objeto de destinarlo a la construcción de
Viviendas de Protección Oficial, si bien no consta la presentación de
autoliquidación, aunque exenta. Asimismo, dicha transmisión no aparece tampoco
reflejada en la contabilidad de la entidad transmitente, T, S.L., cuya
cifra de negocios en el ejercicio objeto de comprobación, 2000, es de
19.331.100 pesetas, y en cuyo balance no aparece reconocido ningún crédito
contra la obligada tributaria por el importe del precio aplazado.
En virtud de lo anterior, la Inspección considera que no se puede
entender acreditada la realidad de la adquisición del terreno en cuestión, por
lo que no resulta deducible el posible IVA soportado.
Por su parte, X, S.L. alega
que de acuerdo con su contabilidad y el valor probatorio de la misma debemos
considerar que queda acreditada la realidad de la adquisición del solar de ...,
tanto en su importe como en su fecha de incorporación al patrimonio de la
empresa.
Para abordar esta
cuestión, se hace necesario por este Tribunal, en primer lugar, recodar que tal
y como se ha señalado en el fundamento de derecho séptimo, en el ámbito del
Impuesto sobre el Valor Añadido, para que el IVA soportado tenga el carácter de
deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir los requisitos formales
recogidos en la normativa del impuesto, debe cumplir asimismo una exigencia de
carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la
realización efectiva de las operaciones que lo otorguen.
Debemos asimismo recordar, tal y como
señalábamos en el fundamento de derecho referido, que tanto la Ley General
Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria
58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda
hacer valer su derecho.
En
primer lugar, en relación al valor de la contabilidad, debemos tener en cuenta
que el artículo 31 del Código de Comercio aducido por la entidad, señala que "El
valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables
será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del
Derecho".
Es decir, que los libros contables deben
ser valorados de conformidad con las reglas generales de derecho, y en este
sentido, el Código Civil, en su artículo 1.228 señala que "Los
asientos, registros y papeles privados únicamente hacen prueba contra el que
los ha escrito en todo aquello que conste con claridad, pero el que quiera
aprovecharse de ellos habrá de aceptarlos en la parte que le perjudiquen".
Del artículo trascrito se deduce, que lo
incluido en su contabilidad, no vincula a la Administración Tributaria, sino
que tal vinculación de legitimidad y validez, únicamente juega en relación al
propio empresario, en este caso, X, S.L., de manera que si quiere
desvincularse de lo reflejado en su anotaciones contables, deberá proceder a
probar que se ha producido un error en su elaboración.
Las mismas afirmaciones pueden ser
extrapoladas en relación a los declaraciones presentadas por la entidad, y en
particular, el modelo 347, puesto que tal y como señala el artículo 116 de la
Ley 230/1963 "Las declaraciones tributarias a que se refiere el
artículo 102 se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto
pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de
hecho".
En el mismo sentido se expresa el
artículo 108.4 de la Ley 58/2003: "4. Los datos y elementos de hecho
consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás
documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos
para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en
contrario".
De esta forma, la norma tributaria es
clara al determinar que el contenido de las declaraciones tributarias sólo se
presumen ciertas para el interesado, y no en relación con las terceras personas
como la Inspección en este caso.
A mayor abundamiento, las reglas de
presunciones reconocidas por la LGT, tanto en el artículo 119 de la Ley del 63,
como en el artículo 108.3 de la Ley 58/2003, otorgan a la Administración
Tributaria la posibilidad de presumir que es titular de cualquier bien, aquél
que aparece como tal en los registros de carácter público, salvo (y con ello
traslada nuevamente la carga de la prueba al contribuyente) que se acredite lo
contrario. Así, el primero de los preceptos señalados determina que:
"La Administración tributaria
tendrá el derecho de considerar como titular de cualquier bien, derecho,
empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en
un registro fiscal u otros de carácter público, salvo prueba en
contrario".
Sentadas las presunciones aplicables,
así como los requisitos exigidos en el ámbito del Impuesto sobre el Valor
Añadido, para admitir la deducibilidad del Impuesto controvertido, debe
entrarse a examinar si efectivamente ha quedado acreditado por el contribuyente
que, pese a la presunción del artículo 119, que aquí sería de aplicación, se
produjo la adquisición del solar en cuestión en el ejercicio 2000.
Las pruebas aportadas por la entidad,
además de su contabilidad y modelos presentados que como ya hemos visto no
gozan de presunción de veracidad, como sí lo hacen los Registros Públicos, y no
vinculan a la Administración, es esencialmente el contrato privado firmado por X,
S.L. y por T, S.L., entidad por otra parte vinculada con la obligada
tributaria, en fecha 19 de septiembre de 2000.
Como documento privado, no tiene tampoco
fuerza probatoria frente a terceros, en este caso, la Administración
Tributaria, de conformidad con el artículo 1.225 de Código Civil, ("El
documento privado, reconocido legalmente, tendrá el mismo valor que la
escritura pública entre los que lo hubiesen suscrito y sus causahabientes"),
que determina exclusivamente la vinculación entre las partes intervinientes.
Dicho documento además, no es suficiente
para transmitir la propiedad del inmueble, de acuerdo con la teoría del título
y el modo que rige en nuestro Derecho Civil, ya que pese a existir dicho
título, no se ha probado la traditio o entrega de la cosa, por parte del
vendedor del inmueble que permitiera considerar transmitida la titularidad. Es
más, si nos atenemos a lo contabilizado por el vendedor T, S.L., ni tan
siquiera se ha reconocido la anterior operación en su contabilidad, tal y como
ha podido constatar la Inspección, ni se ha modificado la inscripción
registral, ni se ha presentado la correspondiente autoliquidación por la transmisión
del terreno (Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de
naturaleza urbana), por lo que no parece que T, S.L. hubiera tenido la
intención de desprenderse de la titularidad del inmueble.
Por todo ello, no habiendo la interesada
destruido la presunción de legalidad de lo dispuesto en el Registro, la
Administración Tributaria puede considerar que la venta referida no se ha
producido efectivamente, y que por lo tanto, no podemos entender que X, S.L.
adquirió en 2000 el solar de ..., ni admitir consecuentemente la deducción del
IVA pretendida por la recurrente.
DÉCIMO:
El siguiente motivo de oposición por
parte de X, S.L. a la regularización inspectora es el referido a la
falta de admisión del IVA relativo a los gastos por reparaciones, mantenimiento
y combustibles, que la Inspección rechazó al no corresponderse con vehículos
propiedad de la empresa.
En
este sentido, la entidad afirma que los mismos cumplen con todos los requisitos
exigidos para su deducibilidad habida cuenta de que se trata de gastos
necesarios y relacionados con la promoción de venta de las parcelas sitas en el
Polígono.
En
este extremo, debemos tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 95 de la
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se
recogen las limitaciones del derecho a deducir, señalando que:
"Uno.
Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no
se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos.
No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o
profesional, entre otros:
1.º
Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de
naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º
Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades
empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º
Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales
de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º
Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su
patrimonio empresarial o profesional.
5.º
Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades
personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares
o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al
alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal
encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios
económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad".
Pues bien, el motivo por el cual la
Inspección no admite la deducibilidad de tales gastos a efectos del Impuesto
sobre Sociedades, así como del IVA soportado, es que no se ha acreditado que se
encuentren efectivamente relacionados con la promoción de ventas. Además, los
vehículos a los que se refieren los mismos ni tan siquiera son propiedad de la
empresa que se deduce los gastos.
Nos encontramos, pues, ante un problema
de prueba, cuya carga, de acuerdo con el artículo 114 de la Ley 230/1963,
corresponde a la interesada que pretende deducirse el gasto, en este caso, el
IVA soportado, no habiendo la misma acreditado en ningún caso que los gastos de
reparación y mantenimiento en cuestión se corresponden con la promoción como
afirma.
Pues bien, en el presente caso, analizado el expediente, se
observa que se trata de gastos contabilizados en la cuenta 622
"Reparaciones y Conservación", y tras solicitar información por parte
de la Inspección de las mismas se señala por la interesada que se refieren a
vehículos dedicados a la promoción de ventas de la empresa. No obstante dichos
vehículos no aparecen en el patrimonio de la entidad, por lo que difícilmente
podemos considerar que se encuentren afectos a la actividad de la misma, lo
cual permitiría admitir la deducción de tales gastos, y su correspondiente IVA.
En este punto, además la LIVA en su artículo 95.2 es clara, al
señalar que no se entenderá afectos directa y exclusivamente a la actividad
empresarial o profesional del sujeto pasivo, los bienes y derecho que no
figuren en su contabilidad, con lo que ante la falta de dicha afectación,
debemos concluir la imposibilidad de permitir la deducción del IVA reclamando
por la entidad.
A la circunstancia de no estar afectos a la actividad empresarial,
debe añadirse que tampoco podrían considerarse deducibles las cuotas soportadas
a la vista de lo dispuesto en el artículo 96.uno.5º de la LIVA cuando determina
que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción las cuotas
soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios destinados
a atenciones de clientes, asalariados o terceras personas; añadiendo el número
6º los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo
que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente
deducibles a efectos de la imposición directa y, en el caso que estamos examinando,
este TEAC en la resolución de ... de 2009, RG .../07, ya hemos concluido en no
aceptar en relación con estos pagos la pretensión de deducible en el impuesto
sobre sociedades, confirmando el ajuste practicado por la inspección respecto
de este Tributo.
Por lo tanto, no cabe aceptar en relación con tales Impuestos soportados la
pretensión de la reclamante, confirmando la regularización efectuada en este
punto por la Inspección.
UNDÉCIMO:
En relación a los gastos relativos a
alimentos y bebidas, nada alega de manera específica la entidad para la
defender la deducibilidad del IVA que le ha sido repercutido, debiéndose
señalar a este respecto que la norma del Impuesto recoge en su artículo 96,
determinadas exclusiones o restricciones del derecho a deducir entre las que se
encuentran, los alimentos, bebidas y tabaco. Así, el mencionado precepto señala
que:
"Uno.
No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas
soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación,
arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los
bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios
accesorios o complementarios a los mismos: (...)
3.º
Los alimentos, las bebidas y el tabaco".
Del artículo trascrito, se deduce
claramente que la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido considera, con
independencia de que las cuotas del impuesto soportadas con ocasión de la
adquisición de alimentos, bebidas o tabaco pudieran cumplir el resto de los
requisitos de deducibilidad previstos en la Ley, no podrán ser, en ningún caso,
objeto de deducción, de conformidad con el artículo 96.uno.3º de la Ley las
cuotas del impuesto soportadas en la adquisición de tales bienes.
Es decir, considera este Tribunal, que
el artículo 96 ha querido excluir del derecho a la deducción, en todo caso, los
alimentos, las bebidas y el tabaco, sin que se pueda dar un tratamiento
tributario distinto a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de
dichos bienes en función del destino de los mismos. No sería razonable
discriminar los efectos jurídico tributarios de los gastos consistentes en la
adquisición de alimentos, bebidas, o tabaco, por el mero hecho de tener
diferente destino, excepto que se produzcan las circunstancias que figuran en
el apartado Dos del artículo 96 en que las cuotas sí serían deducibles,
circunstancia que no ha quedado acreditada en el presente expediente.
Procede confirmar la regularización
practicada por la Inspección en cuanto a esta cuestión.
DUODÉCIMO:
Entrando a examinar si concurre o no el
elemento subjetivo, o culpabilidad, en el proceder de la entidad, alega la
interesada que la misma adaptó su conducta a una interpretación razonable de la
norma, y que no concurre, en su actuación, el elemento subjetivo de la
culpabilidad de preceptiva apreciación a la hora de sancionar cualquier
conducta tipificada por la norma tributaria.
De acuerdo con el artículo 77.1 de la
Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985 y mantenida
por la Ley 25/1995, "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones
tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son
sancionables incluso a título de simple negligencia".
La responsabilidad en el ámbito del Derecho
Tributario, es objeto de apreciación no solo cuando concurre en la actuación
del obligado tributario dolo o culpa grave, sino también en aquellos supuestos
en los que no se despliega por su parte la debida diligencia en el cumplimiento
de sus obligaciones tributarias, concurriendo al menos negligencia en su
actuación.
La esencia de este concepto de
negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones,
radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y
cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha
pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias,
entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y
17 de mayo de 1999, siendo la tendencia jurisprudencial la de “vincular la
culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se
halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales
aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo
de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria”. Así,
la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación, un
claro ánimo de defraudar, siendo suficiente un cierto desprecio o menoscabo de
la norma, o una laxitud en la cumplimentación de los deberes impuestos por la
misma, tal y como ocurre en el supuesto ahora examinado.
En definitiva, a lo que debe atenderse
es al incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias, lo que a su vez exige, indudablemente, una valoración
de la conducta, desde el punto de vista de la razonabilidad, atendiendo a las
circunstancias concretas del caso.
DECIMOTERCERO:
Sentado lo
anterior, y entrando a examinar las concretas conductas desplegadas por la
interesada, y sancionadas por la Inspección, este Tribunal considera, en primer
lugar, que en la conducta de la entidad reclamante, consistente en la deducción
del Impuesto soportado en relación con los gastos relativos a vehículos que no
son propiedad de la empresa, bebidas alcohólicas y alimentos, no se puede
entender que la conducta quede amparada por criterios interpretativos o de
carácter razonable, habida cuenta de la claridad de los mandatos contenidos en los
artículos 95 y 96 de la LIVA, concurriendo por tanto el necesario elemento de
culpabilidad, sin que pueda ampararse su conducta en la complejidad de las
normas aplicables al caso ni en la existencia de lagunas normativas.
Asimismo considera sancionable la
conducta consistente en la deducción de los impuestos relativos al solar de
..., cuya adquisición no ha sido acreditada por el sujeto pasivo, teniendo en
cuenta que la supuesta vendedora pertenece al ámbito o esfera del propio sujeto
pasivo, al tratarse de una entidad vinculada, sin que tampoco en este supuesto
se de ninguna circunstancia eximente de responsabilidad, concurriendo así el
elemento subjetivo de la infracción tributaria. Debe tenerse en cuenta que las
infracciones tributarias se sancionan en cualquier grado de negligencia, por lo
que no es necesario para la sanción de las mismas que exista un ánimo directo
de engañar o defraudar a la Administración Tributaria por parte del
contribuyente. El simple error, cuando este sea vencible y no excusable, es
suficiente para sancionar la concurrencia de alguna de las conductas
tipificadas en la normativa tributaria como infracciones.
No obstante lo anterior, debemos señalar
que no procede apreciar la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad
en la conducta de la obligada tributaria en la deducción del IVA soportado por
la adquisición a del inmueble ... de quién no era propietario del mismo, puesto
que este último, si bien se encuentra vinculado también a la entidad, adquirió,
tal y como consta en el expediente, en virtud de escritura pública otorgada
ante notario, sin que se pueda conocer si ambas partes conocían o no el hecho
de que dicha adquisición no era correcta. En consecuencia, procede anular la
sanción impuesta en relación a tal operación, por considerar que no ha quedado
probada o acreditada la concurrencia de culpabilidad en la conducta desplegada
por la entidad. Por lo tanto, se estiman las alegaciones de la interesada en
este punto, debiendo procederse a anular la sanción relativa a dicha operación
(2001), para a continuación dictarse una nueva donde se consideren únicamente
punibles el resto de conductas.
En relación a si concurre o no
ocultación en la conducta infractora, la Inspección incremento la sanción
mínima del 50% a la totalidad de la base sancionable en un 25%, al considerar
que concurría en la actuación de la entidad ocultación de datos a la
Administración Tributaria.
Pues bien, de conformidad con el
artículo 82.1, letra d) de la Ley 230/1963, en el que se define el criterio de
graduación de ocultación "Las sanciones tributarias se graduarán
atendiendo en cada caso concreto a: ...d) La ocultación a la Administración,
mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de
declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la
determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de
ésta. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción
grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos".
Este Tribunal ya ha manifestado en otras ocasiones, como en su
Resolución de 16 de diciembre de 2005, su rechazo a la aplicación automática de
las circunstancias que permiten graduar la sanción, especialmente en el sentido
de elevar su importe, debiendo también proyectarse el principio de culpabilidad
en estos casos, a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva,
razonando la Administración el porqué de la aplicación de esta circunstancia
que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en
caso contrario, se llegaría al resultado de imponer con criterios de
generalidad la sanción incrementada sobre la base de que la declaración
presentada fue inexacta.
En este mismo sentido se ha manifestado también la Audiencia
Nacional, entre otras, en sus Sentencias de 13 de noviembre de 2003, de 28 de
septiembre de 2000 o de 15 de junio de 2000.
De
la lectura del art. 82.1.d) se desprende que, para la apreciación de tal
circunstancia agravante, se requiere la concurrencia de tres factores: a) La
“ocultación” por parte del sujeto pasivo de “datos” a la Administración
“necesarios para la determinación de la deuda tributaria”, es decir, la
sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de
los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible; b)
Que dicha “ocultación” se realice mediante la falta de presentación de la
declaración o la presentación de declaraciones inexactas”. De ello, se
desprende que la “falta de presentación” o la “presentación con inexactitudes”
de la declaración, por sí sola, no puede ser interpretada como criterio de
graduación de la sanción tributaria, de hecho, el artículo 79 b) de la LGT, lo
tipifica como “infracción grave”, lo que, en principio, excluye su aplicación
en el supuesto de esta infracción, al constituir un elemento del ilícito
tributario; y c) Que la consecuencia de la “ocultación” mediante “la falta de
presentación” de la declaración o su presentación con inexactitudes es la
derivación de una “disminución de la deuda tributaria”, es decir, que la
conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria
al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la
realidad de la situación tributaria del sujeto pasivo.
De la definición anterior, se deduce que
no cabe apreciar la existencia de ocultación en alguna de las conductas
sancionadas al obligado tributario. Así no podemos considerar la existencia de
dicho criterio en relación a los gastos que no se entienden como deducibles,
tales como los relacionados con los vehículos, bebidas alcohólicas y alimentos.
En tales supuestos, la Administración tenía a su disposición todos los datos
necesarios para la regularización inspectora, siendo la misma resultado de la
aplicación de normas fiscales, y de prueba.
Por lo tanto, debe procederse a anular
los acuerdos de imposición de sanción (2000 y 2001), en la medida en que
consideren la concurrencia del criterio de graduación de ocultación a tales
conductas.
Sin embargo, en relación a la deducción
del IVA soportado por el solar cuya adquisición no ha sido acreditada por la
entidad (solar de ...), sí debemos considerar que ha existido un ánimo directo
de ocultar datos a la Administración, por lo que sí tiene que considerarse la
concurrencia de tal conducta.
Así, este Tribunal acuerda confirmar la
sanción impuesta relativa al ejercicio 1999, y anular las relativas a los
periodos 2000 y 2001, ordenando que se dicte nuevos acuerdos sancionadores por
tales ejercicios en los que, por una parte, no se considere sancionable el IVA
no deducible relativo al solar del ..., y por otra, se recalcule el porcentaje
de ocultación, teniendo en cuenta que dicho criterio no concurre en las
conductas consistentes en la deducción de los IVA no deducibles en virtud de lo
dispuesto en los artículos 95 y 96 de la LIVA.
En virtud de lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, resolviendo
EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: ESTIMARLO
EN PARTE 1. Confirmando las liquidaciones relativas al Impuesto
sobre el Valor Añadido, y los ejercicios 1999 a 2001, así como la sanción
correspondiente al periodo 1999, objeto del presente expediente, ratificando,
en este aspecto, la Resolución del Tribunal Regional impugnada, así como los
Acuerdos de la Oficina Gestora. 2. Anulando el Acuerdo de Imposición de
sanción relativo a los periodos 2000 y 2001, en contra de lo dispuesto por el
TEAR, y disponiendo que se dicte uno nuevo de conformidad con lo expuesto en el
Fundamento de Derecho decimotercero del presente fallo.
