En
la Villa de Madrid, en la fecha indicada (05/07/2011), en las reclamaciones
económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesta por
X con Número de Identificación ... y actuando en su nombre y
representación D. ..., como representantes de la entidad, con domicilio a
efectos de notificaciones en ..., contra los siguientes acuerdos:
1).-
Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, número de expediente ..., de
fecha 1 de junio de 2009, de la
Delegada de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), interpuesto contra
acuerdos desestimatorios que deniegan el reconocimiento de la aplicación del
tipo reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere
el artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido (LIVA); referencias de los acuerdos ... y ... (número de registro de la
reclamación en el TEAC, 3367/2009).
2).-
Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, número de expediente ..., de
fecha 2 de junio de 2009, dictado por
el mismo órgano, interpuesto contra acuerdo desestimatorio que deniega el
reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la
adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo
párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del
acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 3428/2009).
3).-
Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, número de expediente ..., de
fecha 28 de mayo de 2009, del mismo órgano, interpuesto contra acuerdos
desestimatorios que deniegan el reconocimiento de la aplicación del tipo
reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el
artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido (LIVA); referencias de los acuerdos ..., ..., ..., ..., ..., ..., ...,
..., ..., ..., ..., (número de registro de la reclamación en el TEAC,
3516/2009).
4).-
Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, número de expediente ..., de
fecha 27 de octubre de 2009, dictado
por el mismo órgano, interpuesto contra acuerdo desestimatorio que deniega el
reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la
adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo
párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del
acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 5551/2009).
5).-
Acuerdo desestimatorio dictado por el mismo órgano, que deniega el
reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la
adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo
párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del
acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 1277/2010).
6).-
Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, número de expediente ..., de
fecha 5 de mayo de 2010, dictado por el mismo órgano, interpuesto contra
acuerdo desestimatorio que deniega el reconocimiento de la aplicación del tipo
reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el
artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido (LIVA); referencia del acuerdo ... (número de registro de la
reclamación en el TEAC, 2424/2010).
7).-
Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, número de expediente ..., de
fecha 5 de mayo de 2010, dictado por el mismo órgano, interpuesto contra
acuerdo desestimatorio que deniega el reconocimiento de la aplicación del tipo
reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el
artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido (LIVA); referencia del acuerdo ... (número de registro de la
reclamación en el TEAC, 2425/2010).
8).-
Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, número de expediente ..., de
fecha 5 de mayo de 2010, dictado por el
mismo órgano, interpuesto contra acuerdo desestimatorio que deniega el
reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la
adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo
párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del
acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 2426/2010).
9).-
Acuerdo desestimatorio dictado por el mismo órgano, que deniega el
reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la
adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo
párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del
acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 3425/2010).
10).-
Acuerdo desestimatorio dictado por el mismo órgano, que deniega el
reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la
adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo
párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del
acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 3435/2010).
11).-
Acuerdo desestimatorio dictado por el mismo órgano, que deniega el
reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la
adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo
párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del
acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 3714/2010).
12).-
Acuerdo desestimatorio dictado por el mismo órgano, que deniega el
reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la
adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo
párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del
acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 3715/2010).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La DCGC de la AEAT dictó los acuerdos denegatorios de
las solicitudes de aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la
adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.dos.4º, segundo
párrafo, de la LIVA; así como los acuerdos desestimatorios de los recursos de
reposición interpuestos contra los anteriores, que han quedado reflejados en el
encabezamiento de esta resolución.
En
dichos acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición se hace constar
por parte de la Administración tributaria que para poder aplicar el tipo del 4
por ciento no es suficiente acreditar que se trata de vehículos para el
transporte habitual de personas con movilidad reducida o para el transporte de
personas con discapacidad en silla de ruedas, sino que también es necesario que
se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 26.bis.dos del Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA).
Añade
que la norma no ha establecido respecto del requisito del transcurso del plazo
de cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones,
ninguna diferencia entre las adquisiciones efectuadas por personas jurídicas y
personas físicas, pudiendo, tanto unas como otras, aplicar cuando así proceda,
este tipo reducido en la adquisición de un solo vehículo y estando sujeto a los
requisitos de temporalidad mencionados. Una vez reconocido el derecho para un
vehículo, las solicitudes formuladas dentro de los cuatro años siguientes a la
adquisición del mismo, han de ser desestimadas, al incumplirse el requisito
anterior.
SEGUNDO.- X
interpuso reclamaciones económico-administrativas contra los anteriores
acuerdos y, puestos de manifiesto los expedientes, presentó escritos de
alegaciones en los que, en síntesis, alega:
1).- Se introduce un nuevo
elemento en fase de recurso de reposición que no está permitido con arreglo a
Derecho.
2).- Ilegalidad del artículo
26.bis.dos.1º del RIVA, pues contraviene el principio de reserva de Ley y
preferencia de Ley.
3).- En cualquier caso, la
DCGC puede haber incurrido en una incorrecta interpretación del artículo
26.bis.dos.1º del RIVA. Considera el reclamante que el requisito de que
"hayan transcurrido, al menos, cuatro años desde la adquisición de otro
vehículo en análogas condiciones" se aplica sólo a las personas físicas
pero no a las personas jurídicas; y que debe entenderse que no existen
"análogas condiciones" cuando se adquieren vehículos para atender una
necesidad distinta a la anterior.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es
competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se
examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al
efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre
General Tributaria (LGT) y en el Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que
se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de
diciembre General Tributaria (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.
Procede
la acumulación de las reclamaciones interpuestas, al concurrir el supuesto
previsto en el artículo 230.1 de la LGT; siendo la cuestión planteada la de la
aplicación del tipo reducido del 4 por 100 en el Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA), en la adquisición de vehículos para personas con movilidad
reducida, por la entidad X, cuando no han transcurrido cuatro años desde
la adquisición de otro vehículo.
SEGUNDO.- El artículo 91.dos.1.4º de la LIVA dispone que se
aplicará el tipo del 4 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias
o importaciones de los siguientes bienes:
"Los
vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20
del anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se
aprueba el Texto artículo de la Ley sobre el Tráfico, Circulación de Vehículos
a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el Anexo II A del Real
Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento
General de Vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con
minusvalía.
Los
vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales
para el transporte de personas con minusvalía en silla de ruedas, bien
directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa
adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en
silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quién sea el
conductor de los mismos.
La
aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el
párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente,
que deberá justificar el destino del vehículo.
A
efectos de esta Ley se considerarán personas con minusvalías aquellas con un
grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento. El grado de minusvalía
deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto
de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de la Comunidad
Autónoma".
Debe
advertirse que en la Ley 39/2996, de 14 de diciembre, de Promoción de la
Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, se
dispone que, en lugar de "minusválidos" o "personas con
minusvalía", deberá utilizarse la expresión "personas con
discapacidad".
En
el RIVA, en su artículo 26 bis.dos, además de recordar que la aplicación del
tipo impositivo reducido requerirá del previo reconocimiento del derecho por la
AEAT, se dispone en su apartado dos.1:
"Se
aplicará lo previsto en el artículo 91.dos.1.4º , segundo párrafo, de la Ley
del Impuesto a la entrega, adquisición intracomunitaria o importación de los
vehículos para el transporte habitual de personas con movilidad reducida o para
el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, siempre q
concurran los siguientes requisitos:
1º.-
Que hayan transcurrido, al menos, cuatro años desde la adquisición de otro
vehículo en análogas condiciones.
No
obstante, este requisito no se exigirá en el supuesto de siniestro total de los
vehículos, certificado por la entidad aseguradora o cuando se justifique la
baja definitiva de os vehículos.
2º.-
Que no sean objeto de una transmisión posterior por actos Inter. Vivos durante
el plazo de cuatro años siguientes a su fecha de adquisición".
Por
tanto, como puede comprobarse la cuestión planteada por la entidad reclamante
se refiere, esencialmente, a la interpretación del requisito establecido en el
artículo 26.dos.1.1º, en su párrafo primero del RIVA.
TERCERO: Alega en primer lugar la entidad reclamante que se
ha introducido un nuevo elemento en fase de recurso que no está permitido con
arreglo a Derecho. Aunque no se indica precepto alguno o principio del derecho
que haya sido infringido, del escrito de alegaciones se deduce que ello es por
cuanto en la resolución del recurso de reposición, la argumentación de la DCGC
es otra.
Indica
la entidad reclamante que en el acuerdo desestimatorio, la Administración
tributaria se basaba en que no se había probado que el destino del vehículo era
el transporte habitual de personas con minusvalía en sillas de ruedas o con
movilidad reducida y que el órgano gestor no podría verificar el requisito contenido
en el artículo 26 bis.dos.1º, párrafo primero del RIVA; mientras en la
resolución del recurso de reposición se basa en que, sin perjuicio de que ha
quedado probado que la adquisición es para el transporte habitual de personas
con minusvalía en sillas de ruedas o con movilidad reducida, la desestimación
se produce, solamente, por el hecho de que hayan transcurrido, al menos, cuatro
años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones.
Dispone
el legislador en el artículo 222.4 de la LGT que "la reposición somete a
conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de
hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el
recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del
recurrente. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver
cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para
que puedan formular alegaciones".
Si
bien el precepto exige dar el trámite previo de alegaciones en el supuesto que
plantea el precepto, esto es, cuando la Administración entre a conocer de
cuestiones que no han sido planteadas en el recurso; ni el reclamante en esta
instancia señala que sea esta la circunstancia planteada, ni tampoco se observa
que el órgano gestor haya introducido en la resolución de los recursos de
reposición cuestiones nuevas que motiven la actuación en la forma expuesta en
el precepto anterior.
CUARTO: Como se ha indicado, las alegaciones de la entidad
reclamante tienen su hilo argumental en la interpretación del requisito
establecido en el artículo 26 bis.dos.1.1ª, párrafo primero del RIVA, esto es,
"que hayan transcurrido, al menos, cuatro años desde la adquisición de
otro vehículo en análogas condiciones"; alegando en primer lugar la
ilegalidad de este precepto, ya que contraviene el principio de reserva de Ley
y preferencia de Ley.
Indica
la entidad reclamante que no existe ningún límite de cuatro años desde la
adquisición de otro vehículo en análogas condiciones en la LIVA, y la normativa
es taxativa a los efectos de la determinación de qué está sujeto a reserva de
Ley, ya que el artículo 133.3 de la Constitución dispone que "todo
beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en
virtud de ley", lo que pone en relación con los artículos 31.3 y 9.3 de la
Constitución y 8 de la LGT. Queda patente que el artículo 26.bis.dos del RIVA
es ilegal, en tanto vulnera el principio de jerarquía normativa, el principio
de reserva de Ley recogidos tanto en la Constitución Española y el de
preferencia de Ley en la LGT; no siendo posible que un reglamento pueda limitar
un beneficio fiscal como es la aplicación de un tipo reducido, sin apoyo de una
norma con rango legal.
Sobre
esta cuestión, la adecuación de una norma reglamentaria a la Ley, como también
respecto de la adecuación de una Ley a la norma constitucional, es doctrina reiterada y constante de este TEAC que la
vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de
las normas legales a la Constitución o de las normas reglamentarias a las
Leyes, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y 227 y la
Disposición adicional undécima de la LGT, el ámbito de competencia material de
los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de
gestión, inspección y recaudación de los tributos (esto es, velar porque los
actos económico-administrativos se acomeden a las normas legales y
reglamentarias), y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y
constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro
Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional. En este sentido cabe
citar, entre otras muchas, las resoluciones de 23 de junio de 2010 (R.G. ...),
24 de marzo de 2009 (R.G. ...), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de
junio de 2006 (R.G. 3529/03), etc
QUINTO: No obstante lo anterior, la entidad reclamante
sostiene también en sus alegaciones que el artículo 26 bis.dos.1.1ª del RIVA
debe interpretarse, con los argumentos que expone, en el sentido de que el
requisito de que hayan transcurrido, al menos cuatro años desde la adquisición
de otro vehículo en análogas condiciones, se aplica sólo a las personas físicas
pero no a las personas jurídicas. Subsidiariamente, que se interprete que no
existen "análogas condiciones" cuando se adquieren vehículos para
atender una necesidad distinta de la anterior solicitud de reconocimiento de
aplicación del tipo reducido del 4 por 100.
La
Ley 6/2006, de 24 de abril, de modificación de la LIVA, dio nueva redacción al
artículo 91.dos.1.4º, que recoge la aplicación del tipo reducido del 4 por 100
a la entrega, adquisición intracomunitaria o importación de los bienes que se
han señalado en el fundamento de derecho segundo, donde se ha transcrito este
precepto.
La
novedad de la redacción que da la Ley 6/2006, respecto de la redacción
anterior, radica en una ampliación de los supuestos que pueden acogerse a este
tipo reducido, esto es, las entregas de bienes amparadas por el tipo del 4 por
100. La anterior redacción establecía la aplicación de este tipo impositivo
reducido respecto de los "vehículos para personas con movilidad
reducida", sillas de ruedas y autotaxis y autoturismos especiales para el
transporte de personas con minusvalía en silla de ruedas.
La
redacción del artículo 91.dos.1.4º de la Ley vigente en la actualidad recoge
los supuestos anteriores, pero añade otro: "los vehículos a motor que,
previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con
minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de
quién sea el conductor de los mismos".
La
exposición de motivos de la Ley 6/2006, respecto de este nuevo supuesto,
manifiesta: "parece necesario, en orden a la justicia social, proceder a
su modificación para aplicar el tipo superreducido del IVA a todas las
operaciones de entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones,
servicios de reparación o adaptación de vehículos para personas con movilidad
reducida, con objeto de incluir todos los vehículos destinados al transporte de
estas personas, con independencia de quién sea el conductor, siempre que sirva
como medio de transporte habitual para personas minusválidas"; y ello, por
cuanto "la aplicación del tipo superreducido del Impuesto sobre el Valor
Añadido a estos supuestos (se refiere a los supuestos que contemplaba la norma
en la redacción vigente hasta la entrada en vigor de la Ley 6/2006) está
llevando, en muchos casos, a interpretaciones poco deseables y contrarias al
espíritu que la inspiran".
El
Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre, da nueva redacción al artículo 26
bis del RIVA, en los términos recogidos en el fundamento de derecho segundo,
exigiendo como requisito el que estamos examinando.
Sin
embargo, debemos plantear en primer lugar si la Administración tributaria venía
exigiendo el citado requisito, esto es, el transcurso del plazo de cuatro años
que impedía acogerse al tipo reducido, en análogas condiciones, con
anterioridad a la entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 26.bis, o
lo que es lo mismo, entre la entrada en vigor de la nueva redacción del
artículo 91.dos.1.4º de la LIVA y la entrada en vigor del precepto
reglamentario citado.
A
este respecto, es interesante puntualizar como la Administración tributaria
exigía dicho requisito. Basta señalar como la Dirección General Tributos, de
manera reiterada (entre otras en consultas vinculantes V1485/2006 de 12 de
julio de 2006 y V1918/2006 de 27 de septiembre de 2006), había planteado el
problema de las condiciones o requisitos que debían exigirse a la hora de
aplicar el tipo reducido del 4 por 100 en la adquisición de los bienes a que
alude el artículo 91.dos.1.4º de la LIVA. Así, señalaba la DGT lo siguiente:
"La
disposición derogatoria segunda de la Ley 37/1992 declara en su apartado 2.º
que seguirán en vigor "las normas reglamentarias del Impuesto sobre el
Valor Añadido creado por la Ley 30/1985, de 2 de agosto, en cuanto no se
opongan a los preceptos de esta Ley o a las normas que la desarrollan".
En este sentido, sería de
aplicación lo dispuesto en el artículo 58.1.1.º.g) del Real Decreto 2028/1985,
de 30 de octubre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Añadido, en desarrollo de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto
sobre el Valor Añadido, puesto que no se opone a los preceptos de la vigente
Ley 37/1992.
El citado artículo establecía la
aplicación del tipo impositivo incrementado a las entregas de determinados
bienes con excepción de "los vehículos adquiridos por minusválidos para su
uso exclusivo", a las cuales se les aplicaba el tipo impositivo general.
Para tener derecho a la aplicación de este tipo más bajo había que cumplir los
siguientes requisitos:
1.º Que hubiesen transcurrido al
menos cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas
condiciones.
2.º Que el vehículo para uso
exclusivo del minusválido no fuese objeto de una transmisión posterior por
actos inter vivos durante el plazo de los cuatro años siguientes a la fecha de
su adquisición.
El incumplimiento de este requisito
suponía la obligación a cargo del beneficiario de ingresar en la Hacienda
Pública la diferencia entre la cuota que hubiese debido soportar por la
aplicación del tipo impositivo incrementado y la efectivamente soportada cuando
efectuó la adquisición del vehículo.
Por tanto, dado que el artículo del
derogado Reglamento del impuesto que recoge estas condiciones no se opone a lo
dispuesto en la Ley 37/1992, hay que concluir que estos requisitos se
encuentran en vigor y son aplicables a la adquisición de los vehículos a que se
refiere el artículo 91.Dos.1.4.º de la vigente Ley 37/1992.
A esto habrá que añadir que el
primer requisito no será de necesario cumplimiento cuando haya mediado
siniestro total en el vehículo que se intenta sustituir con la compra de uno
nuevo".
Indudablemente el tipo impositivo
reducido era de aplicación de modo más restrictivo en la normativa anterior a
la Ley 6/2006, puesto que, como ya se ha indicado, ésta lo amplía al supuesto
que se ha citado con anterioridad: "los vehículos a motor que, previa
adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en
silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quién sea el
conductor de los mismos".
A ello debemos añadir que también
la DGT ha emitido consultas vinculantes en relación con la posibilidad de que
las personas jurídicas puedan acogerse al tipo impositivo reducido en la
adquisición de vehículos destinados al transporte habitual de personas con
minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida, (así se deduce de las
consultas citadas, como también de la V1607/2006 de 27 de julio de 2006, o más
recientemente la consulta V0980/2010 de 11 de mayo de 2010, que alude
directamente a una asociación sin ánimo de lucro declarada de utilidad
pública).
En los acuerdos adoptados por la
Administración tributaria en relación con las denegaciones de las solicitudes
que ahora examinamos, se indica expresamente que "ciertamente, las
solicitudes presentadas al respecto por la entidad desde el 3 de enero de 2007
hasta el 16 de enero de 2008, fueron estimadas por la Administración,
reconociéndole el derecho a la aplicación del tipo reducido del 4%, de acuerdo
con las manifestaciones de la entidad sobre el destino de los vehículos".
Llama la atención que la
Administración tributaria durante el período que acabamos de exponer resolviese
de manera positiva las solicitudes presentadas por la entidad reclamante,
cuando la exigencia de los requisitos, y en concreto el que estamos examinando
ahora, venía exigiéndose en dicho período y así había sido puesto de manifiesto
por la DGT de manera reiterada. Ello no supone sino que, de acuerdo con la
nueva redacción dada por la Ley 6/2006 al artículo 91.dos.1.4º de la LIVA, y la
ampliación de los supuestos en que procede la aplicación del tipo reducido del
4 por 100, se había interpretado el requisito que ahora examinamos (transcurso
de cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones)
de manera que permitía a la entidad reclamante la adquisición de vehículos
acreditando que se destinaban de forma habitual al transporte de personas con
minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida, realizando así, como
señalamos, una interpretación del requisito acorde con la naturaleza tanto de
la entidad que solicita el tipo reducido como de los fines a los que eran
destinados los vehículos.
Así se comprende también, como en
los acuerdos dictados ahora por la Administración tributaria, objeto de
impugnación, se indica que la propia entidad aporta documentación que incluye
los distintos programas destinados a personas mayores, enfermos de Alzheimer o
personas discapacitadas física, psíquica y sensorialmente con problemas de movilidad,
para mantener una vida activa, facilitando el desplazamiento a colegios,
centros de día, actividades culturas, de ocio y tiempo libre, etc. Señala la
Administración tributaria que para el supuesto de que el vehículo sea adquirido
por una persona jurídica, se exige que la misma esté desarrollando actividades
de asistencia a personas con discapacidad o, en su caso, cuente dentro de su
plantilla con trabajadores discapacitados contratados que vayan a utilizar
habitualmente el vehículo; y añade que frente a la primera solicitud formulada,
en la que se consideró probado el cumplimiento del requisito acerca de que las
personas transportadas fueran de alguna de las dos categorías indicadas en la
Ley, admitiendo como prueba el hecho de que la entidad desarrolle, entre otras,
actividades de asistencia a personas con discapacidad, sin embargo, dado que
junto a dicha actividad, presta muchas otras, ante sucesivas solicitudes, se
consideró necesario que probara que el destino de cada uno de los vehículos era
par ala finalidad concreta prevista en la norma.
Ahora bien, puesto ello de
manifiesto, no incide en que no acreditase la anterior circunstancia, antes
bien, la Administración tributaria parece dar por sentado que la entidad
solicitante aportó la prueba necesaria para considerar cumplido el anterior
requisito puesto que, a continuación alude exclusivamente a que para poder
aplicar el tipo del 4 por 100 no es suficiente con lo anterior, sino que se
exige que hayan transcurrido, al menos, cuatro años desde la adquisición de
otro vehículo en análogas condiciones, indicando que la norma, respecto al cumplimiento de este requisito, no ha
establecido diferencia entre las adquisiciones efectuadas por personas
jurídicas y personas físicas, aplicándose el tipo reducido en la adquisición de
un solo vehículo.
Modifica así la Administración
tributaria el criterio mantenido con la misma entidad en ocasiones anteriores,
en concreto durante el período comprendido entre el 3 de enero de 2007 hasta el
16 de enero de 2008; modificación que, aun cuando se observa la amplitud de los
acuerdos ahora impugnados, vienen motivados exclusivamente en lo señalado en el
párrafo anterior, esto es, que la norma no diferencia entre personas físicas y
jurídicas, por lo que sólo puede adquirirse un vehículo cada cuatro años.
Requisito que, por otra parte, ya hemos puesto de manifiesto que era de
aplicación también al período señalado, lo que nos lleva a señalar la escasa
motivación o apoyo argumental en este cambio de criterio sustentado por la
Administración tributaria.
No puede desconocerse la dicción
del precepto reglamentario, al que queda sujeto también este órgano revisor, e
indudablemente el requisito que ahora se examina, el transcurso de cuatro años
desde la adquisición de otro vehículo, rige en todo caso, puesto que la norma
reglamentaria no distingue entre la naturaleza de las personas adquirentes de
los vehículos, por lo que no podemos efectuar una interpretación del precepto
que vaya más allá de lo que sus términos claros e inequívocos en este extremo,
precisa este precepto. Todo ello, sin perjuicio de las alegaciones que la
entidad reclamante realiza acerca de la posible infracción de los principios de
legalidad y de reserva de Ley (e inclusive sobre la posible bondad del precepto
reglamentario en cuanto a que si se amplían los supuestos de aplicación del
tipo reducido es comprensible que los requisitos exigidos no puedan ser los
mismos para una persona física y otra jurídica dedicada a una actividad
asistencial que comprende un número indeterminado, pero elevado de personas
físicas a las que presta servicios que requieren de vehículos en las
condiciones de adaptación necesarias para su transporte) que hemos puesto de
manifiesto en fundamento de derecho anterior y sobre lo que este TEAC no puede
pronunciarse, por no ser de su competencia.
Ahora bien, la entidad alude
también a la interpretación que debemos efectuar respecto de los términos en
que se pronuncia el precepto reglamentario, en el sentido de que si bien se
exige que transcurran cuatro años, sin embargo, añade "en análogas
condiciones".
No pueden desconocerse este
términos que el legislador reglamentario utiliza en la delimitación del
requisito que venimos examinando. Una primera conclusión no puede ser otra que,
la adquisición de un vehículo dentro de los cuatro años desde que se adquirió
otro, pero realizada en condiciones que no son "análogas" a las que
se tuvieron en cuenta o que existieron en el momento de la adquisición de
vehículo anterior, debe dar como resultado que pueda y deba admitirse la
aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por 100. De la misma forma, la
ampliación de los supuestos en que resulta de aplicación del tipo reducido nos
lleva a considerar que también respecto de ellos deben analizarse los términos
que señalamos.
Conforme al Diccionario de la Real
Academia de la Lengua por "análogo/a" hemos de entender que tiene
analogía con algo; y "analogía" es la "relación de semejanza
entre cosas distintas", lo que supone comparar o relacionar dos o más objetos
o experiencias, apreciando y señalando características generales y
particulares, generando razonamientos y conductas basándose en la existencia de
las semejanzas entre unos y otros. Finalmente, por "condición", y
conforme a una de las acepciones del Diccionario, hemos de entender la
"circunstancias que afectan a un proceso o al estado de una persona o
cosa".
En definitiva, si las
circunstancias relativas al hecho que estamos examinando (la adquisición del
vehículo para destinarlo a las actividades previstas en la norma) son
semejantes, diremos que concurren "análogas condiciones" lo que
determinaría la no aplicación del tipo impositivo reducido a la adquisición del
segundo o ulterior vehículo dentro del plazo de los cuatro años desde que se
adquirió el anterior. Por el contrario, si estas circunstancias no son
semejantes, estaremos ante "condiciones no análogas" lo que implicará
que pueda aplicarse el tipo impositivo, aun cuando no haya transcurrido el
citado plazo de cuatro años.
Desde un punto de vista jurídico,
podemos señalar que nos encontramos ante un concepto jurídico indeterminado que
precisa de una concreción a cada supuesto examinado, atendiendo al conjunto de
circunstancias concurrentes que incidan sobre el hecho concreto, en nuestro
caso, de la adquisición del vehículo, para compararlo con las circunstancias
que concurrieron en la adquisición o las adquisiciones anteriores de vehículos
realizadas dentro del plazo de los cuatro años anteriores.
Y para ello, no puede tenerse en
cuenta exclusivamente el hecho de la adquisición de un vehículo (cualquiera que
sea el modelo adquirido), puesto que este es el hecho concurrente y común en
todos los casos (siempre se dará la adquisición de un vehículo, puesto que este
es el hecho imponible gravado), ni tampoco que la persona adquirente sea la
misma (pues ello será también una condición común a las adquisiciones que
realizamos que, en principio impide la aplicación del tipo reducido a la
segunda o ulterior adquisición, salvo que no concurran análogas condiciones).
Deberemos considerar el resto de
las circunstancias que rodean la adquisición de cada vehículo, a fin de
comprobar sin son análogas o no con las que concurrieron en la adquisición o
adquisiciones anteriores.
Entre las circunstancias que deberemos
tener en cuenta (no puede realizarse una enumeración cerrada o exhaustiva de
ellas, puesto que, como hemos indicado nos encontramos ante un concepto
jurídico indeterminado que deberemos integrar en cada caso de acuerdo con las
circunstancias concurrentes en él) nos encontramos en primer lugar las
reflejadas en el propio artículo 91.dos.1.4º, párrafo segundo, de la LIVA, como
es la actividad o las actividades para las que se destina la adquisición del
vehículo e, indudablemente, ante actividades distintas o diversas deberemos
concluir que no concurren análogas condiciones en la adquisición de los
vehículos.
También, las personas a las que se
destinan los vehículos debe ser otra de las circunstancias a tener en cuenta y
que se deduce del propio precepto legal, puesto que vehículos destinados a
trasladar habitualmente a un grupo de personas definido (bien por su
identificación concreta, bien por otros parámetros) no pueden impedir la
aplicación del tipo impositivo reducido a la adquisición de vehículos destinados
a trasladar o transportar a grupos de personas distintas al anterior, ya que no
concurren análogas condiciones, si consideramos el destinatario o destinatarios
a los que se dirige la actividad que se realiza con los vehículos.
En este sentido, deberíamos
considerar también el ámbito territorial o geográfico en el que se realiza la
actividad o las actividades diferenciadas, puesto que es otra circunstancia
importante que determina la existencia de condiciones no semejantes.
Ahora bien, como hemos indicado,
las circunstancias que acabamos de señalar, no son las únicas a tener en
cuenta, puesto que deberá apreciarse en cada caso, en función de las
condiciones que concurran en el supuesto de hecho.
Sí debe advertirse que, de
conformidad con el artículo 91.dos.1.4º, párrafo tercero, es al adquirente al
que corresponde justificar el destino del vehículo, esto es, la concurrencia de
condiciones diferenciadas o no semejantes a las que se produjeron en la
adquisición del vehículo anterior o vehículos anteriores, dentro del plazo de
cuatro años precedentes a la adquisición del vehículo para el que se solicita
el reconocimiento del derecho a aplicar el tipo reducido del 4 por 100.
En este sentido, de los acuerdos
ahora impugnados, se deduce que la Administración, si bien denegó el
reconocimiento exigido por la Ley, ya había examinado la concurrencia de estas
circunstancias pues, como hemos reflejado anteriormente, en ellos se indica que
la entidad solicitante aportó documentación sobre los distintos programas sobre
el transporte de personas de movilidad reducida, discapacitados, transporte
escolar de disminuidos psíquicos, enfermos de Alzheimer y personas mayores; que
la Administración consideró probado el cumplimiento del requisito acerca de que
las personas transportadas fueran de alguna de las dos categorías indicada en
la Ley, y se requirió probar que el destino de cada uno de los vehículos era
para la finalidad concreta prevista en la norma; sin que en los acuerdos ahora
impugnados pusiera u observara objeción alguna que impida considerar que los
vehículos están destinados a la realización de las actividades que indicaba la
entidad solicitante en sus diversas solicitudes. Debe considerarse así que en
las solicitudes, la entidad solicitante, entre otros aspectos, se refiere a las
distintas actividades, localizadas en ámbitos geográficos distintos, incluyendo
los distintos programas sociales que realiza, aporta certificados de
discapacidad o de movilidad reducida, así como las características de los vehículos
adquiridos acreditando la adaptación de los mismos al transporte de las
personas indicadas en el precepto, incluyendo en su caso los presupuestos de
adaptación, certificados sobre convenios de colaboración o de los contratos de
transporte adaptados con diversas instituciones públicas.
Denegadas las solicitudes en cuanto
al incumplimiento del requisito previsto en el artículo 26 bis.dos.1.1º,
párrafo primero del RIVA, sin embargo, analizado o interpretado en la forma
expuesta en esta resolución, debemos estimar en este punto las pretensiones de
la entidad reclamante y considerar que existen condiciones que no son
análogas en la adquisición de los
diferentes vehículos, por lo que procede la aplicación del tipo impositivo
reducido del 4 por 100; todo ello, sin perjuicio de declarar la incompetencia
del TEAC para pronunciarse sobre la posible ilegalidad del precepto
reglamentario que acabamos de citar, por infringir los principios de reserva de
Ley y preferencia de Ley y de jerarquía normativa.
Por lo expuesto,
El TRIBUNAL
ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las reclamaciones económico-administrativas que, en
única instancia, penden de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, que han sido reseñadas en el
encabezamiento de esta resolución, ACUERDA, estimarlas en parte, en la
forma expuesta en el fundamento de derecho quinto, in fine.
