En
Madrid, en la fecha indicada (25/05/2010) y en el recurso de alzada interpuesto
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Don ... que actúa en
representación de la sociedad anónima X, S.A. con NIF ... y domicilio en
..., contra la resolución dictada el 10 de mayo del 2007 por el Tribunal
Regional de ... en las reclamaciones acumuladas ... y ... interpuestas contra
una liquidación girada por la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación en ... de la AEAT por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los
ejercicios 1997 a 2000 y que dio lugar a una cuota tributaria de 170.889,29
euros y contra un acuerdo sancionador dictado por el mismo órgano en relación
con los hechos regularizados en aquella y que se calificaron de infracción
grave tipificada en el artículo 79 a) de la LGT en la redacción dada por la Ley
25/1995.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 4 de marzo
del 2004 se formalizó ante la interesada el Acta de disconformidad A-02 nº ...
por el impuesto y el periodo temporal ya reseñados. En ese Acta se consignan
los hechos cuya regularización propone, pero a los efectos de este recurso sólo
interesa consignar que la interesada había aplicado el tipo cero a la parte de
base imponible correspondiente al alquiler de grúas dedicadas a facilitar al
arrendatario las labores de carga y descarga de buques utilizados en el tráfico
internacional.
Sin que el interesado formulara
alegaciones, se dictó el acuerdo definitivo el 6 de julio del 2004 que confirmó
la liquidación propuesta que, a su vez, había determinado una cuota de
124.658,16 euros en concepto de cuota y 46.231,13 euros en el de intereses de
demora.
Con posterioridad se instruyó un
expediente sancionador, pero el acuerdo definitivo ha sido revocado en la
resolución del TEAR que ahora se recurre en alzada.
SEGUNDO.-
Contra
la liquidación se interpuso reclamación ante el TEAR de ... donde recibió
número ... y, posteriormente, reclamación contra el acuerdo sancionador, que
recibió número ... Ambas reclamaciones se tramitaron en forma acumulada y
resueltas en el acto que se recurre en alzada, que confirmó la liquidación y
anuló el acuerdo sancionador.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este
Tribunal Central es competente para conocer en segunda instancia de esta
reclamación de conformidad con la Ley 58/2003, General Tributaria y el
Reglamento General de Revisión de 20056.
Por lo que se refiere al ámbito de este recurso
hay que señalar que ya en la primera instancia y como lo señala el TEAR, la
oposición del interesado no se refería a la regularización practicada en la
liquidación reclamada, en relación con la no repercusión del impuesto devengado
en la venta de un automóvil, ni en relación con la no deducibilidad de las
cuotas soportadas por determinados gastos en concepto de publicidad, propaganda
y relaciones publicas, de forma que el acto impugnado quedaba consentido en
estos aspectos.
Las cuestiones planteadas en esa primera
instancia quedaron limitadas a la de la procedencia de la exención aplicada por
el interesado en las operaciones de arrendamiento de grúas a la sociedad Y,
S.A. situadas de manera permanente en el muelle de ... y en la parte de la
actividad destinada a la carga y descarga de buques afectos a la navegación
marítima internacional; y, a la procedencia de la sanción. Al haber sido ésta
revocada en la resolución que ahora se recurre, el recurso de alzada queda
limitado a la procedencia de la exención del artículo 22. párrafo 7º de la Ley
37/1992.
SEGUNDO.-
Frente
al acuerdo de liquidación, que fundaba la regularización practicada en el no
cumplimiento de las condiciones previstas en el artículo 21 5º de la LIVA en el
que se regulan las exenciones a la exportación de bienes y donde concretamente
el párrafo 5º se refiere a las prestaciones de servicios directamente
relacionados con las exportaciones de bienes, lo que exige según el citado
precepto y de acuerdo con la liquidación el que los servicios se presten a
quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, o a
quienes actúen por cuenta de uno u otro, el interesado ya en la primera
instancia ha fundado la exención que reclama en el artículo 22.siete de la LIVA
("Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones")
A
tenor de este precepto, están exentas las siguientes operaciones: "Las
prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados
anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas
de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones
establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las
necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves"
Y el artículo 10 del reglamento del impuesto
dispone que: "2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados
para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves
destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
a) En relación con los buques: Los
servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones
portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo,
tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las
bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad
y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones
efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes
marítimos, consignatarios y agentes marítimos.
b)
En relación con el cargamento de los buques: Las operaciones de carga y
descarga del buque, alquiler de contenedores y de material de protección de las
mercancías; custodia de las mercancías, estacionamiento y tracción de los
vagones de mercancías sobre las vías del muelle; embarque y desembarque de los
pasajeros y sus equipajes; alquileres de materiales, maquinaria y equipos
utilizados para el embarque y desembarque de pasaje y sus equipajes y
reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de
Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones".
TERCERO.-
El TEAR
en la resolución que ahora se recurre ha considerado que ese precepto no ampara
la actividad que el interesado ha considerado exenta, sino que del tenor
literal del artículo reglamentario se deduce que son las operaciones de carga y
descarga del buque las que están exentas, pero no las de alquiler de las grúas
que permiten realizar tales actividades.
Y
cita en su apoyo una Consulta de la Dirección General de Impuestos sobre el
Consumo de 3/12/1999 que, referida a los servicios de cesión de personal por
las Sociedades estatales de los puertos a favor de empresas estibadoras, donde
sostuvo que los servicios de las primeras al no prestarse directamente al
titular de los buques, no podían considerarse como relativos a buques afectos a
la navegación marítima internacional.
También
recoge una sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de julio del 2005 de cuyos
Fundamentos extrae el siguiente párrafo: "La tesis actora sobre el
fondo de su recurso consiste en que la exención prevista en el artículo 22.7 de
la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA), para otros
servicios (estiba y desestiba) relacionados con buques y aeronaves de
navegación internacional de buques es objetiva, de forma que atiende a la
naturaleza del servicio, con independencia de quien lo realice, aplicándose
tanto si los servicios se prestan por las empresas estibadoras o por la
Sociedad Estatal demandante, al ceder a aquellas los trabajadores.
La
exención del artículo 22.7 LIVA se refiere a las prestaciones de servicios
realizadas para atender las necesidades directas de los buques y aeronaves de
navegación internacional o para atender las necesidades de cargamento de dichos
buques y aeronaves. Y el artículo 10.2, letra b) del RD 1624/19992, de 29 de
diciembre, por el que se aprobó el Reglamento del IVA, incluye entre tales
servicios exentos "...las operaciones de carga y descarga del
buque...".
Sin
discutir que esta exención es una exención objetiva, lo cierto es que el
recurrente confunde las operaciones de carga y descarga de los buques de
navegación internacional, que son llevadas a cabo por las empresas estibadoras,
con las prestaciones o servicios que realiza la Sociedad Estatal recurrente,
que la Sala considera que no consisten en la carga y descarga de dichos buques,
ni se entienden siquiera directamente con estos, sino que consisten las
prestaciones que lleva a cabo la demandante en proporcionar personal con
carácter temporal a las empresas estibadoras".
El interesado, por su parte defiende
que lo exigido no es que el servicio exento deba ser el prestado directamente
al buque, que es lo que permite al TEAR rechazar la exención por ser el de
alquiler un servicio anterior al de la carga y descarga y por tanto indirecto
respecto de esas operaciones, sino que se trata de una exención objetiva
referida a las necesidades directas del buque o de su carga, circunstancia que
concurre en este caso, por tratarse de grúas instaladas de forma permanente en el
muelle y cuya única finalidad es la de su dedicación a la carga y descarga de
buques, es decir, a las necesidades directas de éstos.
CUARTO.-
El criterio
sostenido por el TEAR es claramente coincidente con el recogido en la
sentencia de la Audiencia Nacional que se ha citado y que distinguiendo entre
las operaciones de carga y descarga y la de cesión de personal precisamente
para estas actividades, ha entendido que la exención sólo se refiere a las
primeras
Este
es el criterio que también comparte esta Sala y que tiene además apoyo en la
sentencia del TJCE de 14 de septiembre de 2006 dictada en los Asuntos
Acumulados núms. C-181/04 y C-183/04 y que
interpretando el artículo 15.8º de la Sexta Directiva ("... los
Estados miembros eximirán ... 8. Las prestaciones de servicios, que no sean las
descritas en el apartado 6, efectuadas para las necesidades directas de los
buques marítimos que allí se mencionan y de su cargamento") ha declarado
que:
"17. Mediante su segunda
cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si la exención
prevista en el artículo 15, apartado 8, de la Sexta Directiva se refiere
únicamente a las prestaciones de servicios efectuadas para las necesidades
directas de los buques marítimos, que se enuncian en el apartado 5 del mismo
artículo y de su cargamento y que están destinadas al propio armador o si dicha
exención se refiere igualmente a tales prestaciones cuando se efectúen para un
tercero.
18.
A este respecto, hay que recordar que los asuntos pendientes ante el órgano
jurisdiccional remitente tienen por objeto operaciones de transporte de
carburantes efectuadas por ... por cuenta de ..., que vende el combustible a
los armadores de los buques interesados. En efecto, ... realiza sus
prestaciones no directamente a los armadores, sino a ..., que realiza ella
misma la entrega de los bienes a los citados armadores.
19.
Los Gobiernos helénico e italiano, así como la Comisión, estiman que las
prestaciones de servicios deben realizarse por el propio armador para disfrutar
de la exención prevista en el artículo 15, apartado 8, de la Sexta Directiva.
20.
Procede recordar que las exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho
comunitario que deben situarse en el contexto general del sistema común del IVA
establecido por la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias de 5
de junio de 1997, SDC, C-2/95, Rec. p. I-3017, apartado 21; de 10 de septiembre
de 2002, Kügler, C-141/00, Rec. p. I-6833, apartado 25, y Cimber Air, antes
citada, apartado 23). Por otro lado, como se indicó en el apartado 15 de la
presente sentencia, las exenciones del IVA deben interpretarse estrictamente.
21.
Las operaciones de avituallamiento de buques mencionados en el artículo 15,
apartado 4, de la Sexta Directiva están exentos por razón de que se asimilan a
operaciones de exportación (véase, en este sentido, la sentencia Velker
International Oil Company, antes citada, apartado 21).
22.
Respecto a las operaciones de exportación, al igual que la exención de pleno
derecho establecida en el artículo 15, apartado 1, de la Sexta Directiva se
aplica exclusivamente a las entregas finales de bienes expedidos o
transportados por el vendedor o por su cuenta fuera de la Comunidad, la
exención establecida en el apartado 4 del mismo artículo sólo puede aplicarse a
las entregas de bienes al naviero que utilice estos bienes para el
avituallamiento y, por tanto, no puede extenderse a las entregas de bienes
hechas en una fase anterior de comercialización (véase, en este sentido, la
sentencia Velker International Oil Company, antes citada, apartado 22).
23.
En efecto, la extensión de la exención a las fases anteriores a la entrega
final de bienes al naviero exigiría que los Estados pusieran en práctica
mecanismos de control y de vigilancia con objeto de asegurarse del destino
definitivo de los bienes entregados con exención del impuesto. Estos mecanismos
se traducirían, para los Estados y para los operadores afectados, en
complicaciones que serían inconciliables con la "aplicación correcta y
simple de las exenciones" prescrita por la primera frase del artículo 15
de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia Velker
International Oil Company, antes citada, apartado 24).
24.
Ahora bien, como señaló la Abogado General en el punto 28 de sus conclusiones,
las referidas consideraciones pueden trasladarse a la exención de servicios
prevista por el artículo 15, apartado 8, de la Sexta Directiva. De ello se
deduce que, para garantizar una aplicación coherente de la Sexta Directiva en
su conjunto, la exención establecida en dicha disposición se aplique únicamente
a las prestaciones de servicios realizadas directamente al armador y no puede,
por ello, extenderse a las que se efectúan en una fase anterior de
comercialización.
25.
Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que el artículo 15,
apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la
exención prevista en dicha disposición se refiere a las prestaciones de
servicios realizadas directamente al armador para las necesidades directas de
los buques marítimo".
Y Falla que : " ... El artículo 15, apartado 8, de la Directiva
77/388 debe interpretarse en el sentido de que la exención prevista en dicha
disposición se refiere a las prestaciones de servicios realizadas directamente
al armador para las necesidades directas de los buques marítimos".
Por
ello,
Este
Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada
interpuesto por la sociedad anónima X, S.A. contra la resolución dictada
el 10 de mayo del 2007 por el Tribunal Regional de ... en las reclamaciones
acumuladas ... y ... ACUERDA: Desestimarlo y confirmar la resolución
recurrida.
