En la Villa de Madrid, en la fecha
indicada (14/02/2012) y en la reclamación económico-administrativa que, en
única instancia, pende de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuesta por X, S.A.
y en su nombre y representación D. ... con domicilio en la calle ..., contra el
acuerdo del Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26 de mayo de
2010, dictado en relación con el Acta A02/ ... instruida por el concepto
Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Según consta en el
expediente en fecha 2 de diciembre de 2009 fue incoada a la Sociedad Acta de
conformidad A01/ ... en relación con el concepto IVA asimilado a la importación
correspondiente al ejercicio 2007, en la que se propone regularizar la
situación tributaria del sujeto pasivo incrementando el valor de las bases
declaradas por la sociedad en la cantidad de 43.080,14 euros. La liquidación
provisional tiene su origen en la falta de inclusión en la base imponible del
IVA asimilado a la importación de determinadas facturas, así como en la
corrección de la forma de cálculo de los precios medios utilizados en los
valores declarados para el producto que ha salido del Depósito Fiscal con CAE
... propiedad de la sociedad. La Sociedad interesada prestó conformidad a la propuesta
de liquidación que le había sido formulada por la Inspección en cuanto a la
cuota liquidada se refiere, pero no así con la propuesta de liquidación de
intereses de demora ante lo cual, se formalizó por la Inspección acta de
disconformidad A02/ ...
SEGUNDO.-
Instruido
el oportuno expediente contradictorio en el que consta informe ampliatorio al
Acta evacuado por el Actuario y sin que la firma interesada formulara alegación
alguna el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario
y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia
Estatal de la Administración Tributaria, con fecha 26 de mayo de 2010, dictó
acuerdo por el que se practicaba liquidación por el concepto Intereses de
demora por importe de 7.313.,32 euros.
TERCERO.-
. Disconforme con lo
anterior la firma interesada interpuso reclamación económico-administrativa
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central alegando, en el
correspondiente trámite, y tras efectuar un resumen de los hechos, toda una
serie de Sentencias en las que se declara la improcedencia de liquidación de
intereses de demora en supuestos como el suyo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren los
requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo establecidos en
la Ley 58/2003 para el conocimiento de la presente reclamación en la que la
cuestión que se plantea es la de determinar si el acuerdo del Jefe Adjunto de
la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, de fecha 26 de mayo de 2010, dictado en relación con
el Acta A02/ ... es conforme a derecho. Ello lleva a determinar si resulta
procedente la liquidación de intereses de demora controvertida acorde al relato
fáctico efectuado.
SEGUNDO.-
Pues
bien, en lo que se refiere a la procedencia o no de los intereses liquidados, la empresa
interesada alega que resultan improcedentes por no existir perjuicio al Tesoro
Público. En relación con esta alegación hay que tener presente que la
liquidación practicada contempla la liquidación de intereses porque considera
que el interesado no cumplía los requisitos para ejercer su derecho de
deducción de las cuotas liquidadas, puesto que el derecho a la deducción no
opera de una forma automática, sino que, por el contrario, para que este
derecho pueda ejercitarse es necesario, conforme al artículo 98.Dos en relación
con el 97.Uno.2° de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se
cumpla la condición imprescindible de que el sujeto pasivo efectúe el pago de
las cuotas deducibles, situación ésta que en el presente caso no se ha
producido ya que es la propia Administración, vía Inspección, la que, poniendo
de manifiesto la incorrección de la declaración presentada por el obligado
tributario, la rectifica y procede a su regularización aumentado la base
imponible
TERCERO.-
Respecto al tema
señalado, es decir la procedencia de liquidar intereses de demora hasta la
regularización practicada por la Administración, ha habido, a lo largo de las
vicisitudes de la legislación del Impuesto sobre el Valor Añadido diferentes
posturas sobre la misma en los distintos órdenes económico-administrativo y
contencioso-administrativo. No obstante atendiendo a la más reciente
jurisprudencia ha de destacarse, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo
de 10 de Mayo de 2010, recaída sobre recurso de casación 1454/2005 fundamenta
su postura de no devengo de intereses hasta la liquidación en los siguientes
argumentos: "(...) hemos de partir de una idea que nadie discute: el
carácter reparador de los intereses moratorios. Con ellos se trata de resarcir
el daño sufrido por la Hacienda como consecuencia de la falta de ingreso de la
cuota tributaria, debiendo liquidarse por el periodo comprendido entre el
momento en el que hubo de producirse el ingreso en las arcas públicas y aquel
en el que, por el mecanismo propio del impuesto sobre el valor añadido,
correspondía deducir aquella cuota. La indemnización en que consisten los
intereses ha de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada
tenía que estar y no estuvo en poder de la Administración. Esta visión está
presente en la sentencia recurrida, en la que, sin embargo, se añade que la
liquidación no puede extenderse a un momento posterior, en el que, por vía de
deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien
ingresó o debió ingresar la misma, argumento que, sin embargo, condiciona a que
efectivamente la deducción se haya producido (párrafo tercero del fundamento
cuarto). Este último planteamiento, que introduce en el ámbito de la
liquidación de intereses el derecho a deducir las cuotas soportadas y, por su
cauce, el momento en qué tal derecho nace, ha sido desechado expresamente por
esta Sala en la sentencia de 19 de octubre de 2009 (casación 5686/03), en cuyo
fundamento jurídico quinto recordamos que el impuesto sobre el valor añadido
constituye una exacción indirecta que grava los actos de consumo, como
manifestación de la capacidad económica de las personas, mediante la imposición
de las operaciones de los empresarios o de los profesionales, quienes, a través
de la técnica de la repercusión, trasladan la carga al consumidor final, consiguiendo,
de este modo, un impuesto «neutral» para los sujetos pasivos, ya que sólo lo
soporta el último hito de la serie, el que recibe el producto o disfruta la
prestación. El empresario que interviene en la elaboración o en la
transformación de un bien que enajena a otro actor en el proceso productivo
repercute sobre este último el impuesto acumulado hasta ese momento, más el
correspondiente al valor que su intervención añade a la operación sujeta a
tributación, que ingresa en las arcas públicas, deduciéndose la porción pagada
por él como consecuencia de la repercusión que soportó, realizada por el
eslabón anterior. En estas circunstancias, si un sujeto obligado a pagar el
tributo no lo hace, provoca que no llegue al Tesoro la cuota que resulta del
valor que él incorpora a la operación, de modo que el daño que le causa no lo
es únicamente por- el tiempo que, en el supuesto de haber cumplido
con su deber, mediaría entre la satisfacción de este último y el momento en el
que hubiera podido ejercer el derecho a la deducción, sino por el lapso total
desde que dejó de pagar hasta que efectivamente lo hace, pues ha sustraído del
circuito del impuesto la cantidad correspondiente a aquella cuota. Lo anterior
se explica, además, porque con ese incumplimiento no sólo no realizó el ingreso
sino que tampoco lo repercutió al adquirente del bien o al destinatario del
servicio, quebrando la cadena e impidiendo que, a través de las sucesivas fases
hasta el consumidor final, la Hacienda reciba el tributo, haciéndose con ella definitivamente,
momento en el que ya no cabe repercusión ni, por consiguiente, deducción
alguna. Por ello, hemos indicado en la sentencia de 10 de julio de 2007
(casación para la unificación de doctrina 306/02 ) que «cuando no se
"repercute", o se "repercute insuficientemente", se produce
un perjuicio para la Hacienda que no cesa al mes siguiente, y del que la ley
hace responsable al sujeto pasivo» (penúltimo párrafo del FJ 3°). Ahora bien,
tal visión, que responde al mecanismo ordinario del impuesto sobre el valor
añadido, pierde sentido en los supuestos de inversión del sujeto pasivo
(empresarios y profesionales para quienes se realizan operaciones sujetas a
gravamen por entidades o personas no establecidas en el territorio de
aplicación del impuesto) y en los de importación y adquisición intracomunitaria
de bienes. En estos casos, el sujeto pasivo no es, como de ordinario, el
empresario que presta el servicio o que entrega el bien, sino aquel que recibe
este último o que es el destinatario de aquel primero (artículos 84.1.2°, 85 y
86 de la Ley 37/1992 ). Esta clase de sujetos pasivos se autorepercute el
tributo adquiriendo el derecho a deducirse la integridad del mismo (artículo.
92.1, puntos 2°, 3° y 4° ). El Tribunal de Justicia de la Unión
Europea ha indicado, para el caso de los sujetos pasivos invertidos (que en
este punto responde a los mismos parámetros que el propio de las importaciones
y de las entregas intracomunitarias de bienes), que el obligado tiene derecho a
deducir exactamente la misma cuota tributaria; de modo que, en principio nada
adeuda al Tesoro Público (sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade (asuntos
acumulados C-95/07 y C-96/07, apartado 56). Este fenómeno se explica porque en
tales situaciones quiebra el principio general de tributación en origen (por
quien presta el servicio o entrega el bien) para establecer la regla de
contribución en destino. En otras palabras, se entiende producido el hecho
imponible en el territorio en el que llega el transporte o la expedición para
suministrar las mercancías o en el que se encuentra establecido el beneficiario
del servicio. Siendo así, la irrenunciable neutralidad del tributo sólo se
garantiza si quien soporta la carga puede repercutirla o deducirla por tratarse
de un empresario o de un profesional, que lo soporta (el que importa o recibe
el bien o que usa del servicio). Y, a tal fin; se hace desaparecer a efectos
fiscales el tramo que provoca el salto fronterizo, de modo que la entrega en el
país de origen resulte exonerada del impuesto, sometiéndose a tributación la
recepción en el de acogida por una persona facultada para deducir la cuota,
dejando que el fenómeno de la repercusión continúe su curso hacia el
destinatario final. En definitiva, se trata de que quien ejecuta el paso de un
Estado miembro a otro o quien importa al territorio de la Unión un bien
procedente de un país tercero quede «indemne», como si no hubiera existido o
intervenido. Así se deduce para las operaciones intracomunitarias de la
regulación contenida en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de
1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los
Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios
-Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme
(Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1)
(en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), de la que la Ley 37/1992 es
transposición, modificada con vistas a la abolición de las fronteras interiores
por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO
L 376, p.1) (artículo 28 bis y siguientes). Así pues, en la medida en que,
tratándose como ahora se trata, del impuesto sobre el valor añadido a la
importación, la compañía actora procedió a repercutirse el tributo, teniendo
derecho a deducirlo en su integridad, sólo habrá causado daño a la Hacienda por
el tiempo en que esa suma debió estar en las arcas públicas; en otras palabras,
por el tiempo que medió entre el devengo del impuesto y el nacimiento del
derecho a deducirlo. La Ley 37/1992 en su redacción originaria, dispuso,
con carácter general, que ese derecho nacía en el momento en que se devengasen
las cuotas deducibles (artículo 98.1 ), salvo, precisamente, para los
casos de sujetos pasivos invertidos, importaciones y adquisiciones
intracomunitarias de bienes, en lo que tal derecho sólo veía la luz una vez
pagadas las cuotas deducibles (artículo 98.2 ). No obstante,
a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de
diciembre, de medidas fiscales, administrativas u de orden social (BOE de 31 de
diciembre ), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones
de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo
98.2 de la Ley 37/1992 que fue derogado definitivamente por la Ley
51/2007, de 26 de diciembre, dé presupuestos generales del Estado para
el año 2008 (BOE de 27 de diciembre ), a partir de cuya entrada en vigor
rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace
con el devengo. Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia
considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas
intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos
invertidos, deberían devengarse intereses moratorios. por el tiempo
transcurrido entre el día en que debió ingresarse la cuota y aquel en el que
efectivamente se pagó, pues es ese momento es en el que nacía el derecho a la
deducción. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley
51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de
bienes,, como la litigiosa, y desde ese último momento para ninguna. Pueden
consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación
4608/06, FJ 5°) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04, FJ 4° ). Conforme
a esta doctrina, al tratarse en el caso del impuesto sobre el valor añadido por
la importación de productos petrolíferos durante el 1996, habría que dar la
razón al abogado del Estado y considerar procedente la liquidación de los
intereses, habida cuenta de que el derecho a la deducción sólo nacía con el
pago de la cuota. Ahora bien, como ya hemos indicado, nuestra legislación
interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que
armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se
establece, sin excepción alguna,, que el derecho a deducir nace en el momento
en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con
el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva ),
que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación
(artículo 10.3 ). La claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor
duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de
efecto directo v primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo
98.2 de la Ley 3711992 deban ceder ante los designios del legislador de la
Unión Europea. Se trata de determinaciones comunitarias que de manera
incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho
(el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador
nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces
nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en
consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una
directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o
que impidan su aplicación. A este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del
Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la
cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora
interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van
Gend and Loos (26/62), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64), 19 de enero de
1982, Becker (8/81), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77) y 22 de junio de
1989, Fratelli Costanzo (103/88) Hemos de concluir, pues, que Y, S.A.,
tenía derecho a deducirse el impuesto sobre el valor añadido que se
autorepercutió por la importación de productos petrolíferos durante 1996 desde
la fecha de la importación, momento en el que se produjo el devengo y el
tributo era exigible, por lo que, como señaló en un caso semejante el Tribunal
de Justicia de la Unión Europea en la sentencia Ecotrade, no cabe hablar
de riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda (apartado 71)".
CUARTO.-
A la
vista de esta jurisprudencia se debe admitir la alegación del interesado sobre
la improcedencia de liquidación de intereses de demora sobre las cuotas del
Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación.
Por lo expuesto,
EL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, como resolución de la
reclamación económico-administrativa promovida por X, S.A. contra el
acuerdo del Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26 de mayo de
2010, dictado en relación con el Acta
A02/ ... instruida por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a
la importación, ACUERDA: Estimar dicha reclamación
