Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (28/04/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación económico-admnistrativa nº .../02 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en fecha ... de 2006, interpuesta contra la liquidación tributaria nº ... derivada del Acta de Disconformidad A02-..., de fecha 20 de febrero de 2002, dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 1997, por importe de 148.056.765 pesetas (889.839,08 €) de deuda tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

Con fecha 7 de mayo de 2001, la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., emite comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la entidad X, S.A. con alcance general, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO                                            PERÍODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido        2T-1997 a 4T-1997

Consta en el expediente administrativo a efectos de los intentos de notificación de dicha comunicación de inicio:

- Diligencia efectuada por agente tributario de fecha 7 de mayo de 2001 en el domicilio sito en la calle ... con vuelta a la Avenida ... en ..., en la que se hace constar que el obligado tributario figura como desconocido.

- Diligencia efectuada por agente tributario de fecha 8 de mayo de 2001 en el domicilio sito en la calle ... con vuelta a la Avenida ... en ..., en la que se hace constar que el obligado tributario figura como desconocido.

- Consta publicación de la citada comunicación de inicio en el Boletín Oficial de la Comunidad Autónoma de ..., de fecha 6 de junio de 2001.

- Consta certificado de exposición de dicha publicación en el Tablón de anuncios de la Administración de ... del 4 al 20 de junio de 2001, y en la Delegación Especial de ... del 4 al 18 de junio de 2001

La citada comunicación de inicio se entendió notificada al obligado tributario con fecha 19 de junio de 2001.

Con fecha 26 de julio de 2001, la Dependencia de Inspección de ... emite comunicación de continuación de actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1997 (períodos 2T-4T).

En cuanto a los intentos de notificación de la mencionada comunicación de continuación consta en el expediente administrativo:

- Diligencia efectuada por agente tributario de fecha 26 de julio de 2001, en la dirección Plaza ..., Escalera ..., piso ... de ..., como domicilio de Don A, en calidad de Administrador de la entidad X, S.A., en la que se hace constar que no se puede entregar la notificación por no vivir allí el sujeto pasivo.

- Diligencia efectuada por agente tributario de fecha 27 de julio de 2001, en la dirección Plaza ..., Escalera ..., piso ... de ..., como domicilio de Don A, en calidad de Administrador de la entidad X, S.A., en la que se hace constar que no se puede entregar la notificación por no vivir allí el sujeto pasivo.

- Consta recibí de la citada comunicación de continuación de las actuaciones de fecha 30 de julio de 2001, por Doña B, en calidad de empleada de Don C, que a su vez actúa en calidad de apoderado de la entidad X, S.A.

- Escrito presentado por Don C de fecha 9 de agosto de 2001, en el que manifiesta que no es apoderado de X, S.A. Que únicamente tiene otorgado poder en el que exclusivamente se le confieren las facultades para representar a la entidad en el convenio expropiatorio de adquisición de suelo en el PERI ... del Plan General de Ordenación Urbana de ...

- Diligencia efectuada por agente tributario de fecha 2 de agosto de 2001, en el Camino ..., donde figura el domicilio de Don E, apoderado de la entidad X, S.A. al objeto de entrega de la comunicación de continuación de las actuaciones, en la que consta que no se ha podido efectuar por no contestar nadie.

- Diligencia efectuada por agente tributario de fecha 3 de agosto de 2001, en el Camino ..., donde figura el domicilio de Don E, apoderado de la entidad X, S.A. al objeto de entrega de la comunicación de continuación de las actuaciones, en la que consta que no se ha podido efectuar, ya que el empleado del hogar manifiesta que no está autorizado para recoger notificaciones.

Con fecha 13 de septiembre de 2001, la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., emite comunicación en la que se pone en conocimiento del obligado tributario, que se le concede un plazo de diez días hábiles para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta de liquidación a formular en las actas de Inspección.

En relación con la notificación de esta comunicación de trámite de audiencia, consta en el expediente administrativo:

- Diligencia suscrita por agente tributario en fecha 14 de septiembre de 2001, en la calle ... con vuelta a la Avenida ..., como domicilio social de la entidad, en la que se hace constar que no se ha podido efectuar la notificación por constar como desconocido.

- Diligencia suscrita por agente tributario en fecha 17 de septiembre de 2001, en la calle ... con vuelta a la Avenida ..., como domicilio social de la entidad, en la que se hace constar que no se ha podido efectuar la notificación por constar como desconocido.

- Consta publicación de la citada comunicación de trámite de audiencia en el Boletín Oficial de la Comunidad de ..., en fecha 24 de septiembre de 2001.

- Constan certificados de la exposición del anuncio de publicación en la Delegación Especial de ... entre el 20 de septiembre de 2001 y el 5 de octubre de 2001.

Las actuaciones de comprobación e investigación concluyen con la incoación al sujeto pasivo el día 26 de octubre de 2001, de un Acta de Disconformidad nº A02-..., en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1997. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha, en el que se concretan los hechos y fundamentos de derecho contenidos en la propuesta de liquidación del acta.

No consta que la entidad haya presentado alegaciones a la propuesta de liquidación anterior.

Con fecha 20 de febrero de 2002, la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., dicta acuerdo de liquidación por el que se confirma la propuesta incluida en el Acta en todos sus extremos, y se practica la liquidación nº ...

La liquidación tributaria tiene el siguiente desglose:

(...)

De las actuaciones de comprobación e investigación, se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. La entidad se encuentra dada de alta en el epígrafe 833 del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativo a la promoción de terrenos urbanos.

2. Con fecha 28 de noviembre de 1994, se formaliza escritura pública ante el Notario del Ilustre Colegio de ..., D. ..., con número de su protocolo ..., de reconocimiento de deuda con garantía hipotecaria. El expositivo I de la citada escritura señala que la compañía X, S.A. es dueña de una participación indivisa de 116.524 de las 118.513 partes indivisas en las que se consideran idealmente divididas las siguientes fincas:

a. Parcela de terreno que se destina a la zona de equipamiento comercial en el término de ...

b. Parcela de terreno que se destina a zona comercial-hotelero en el término de ...

3. En el expositivo II de la escritura mencionada, se pone de manifiesto que Y, S.A. ha ejecutado por encargo de Z, S.A., diversas obras en los terrenos descritos, encargo y ejecución de las obras llevadas a cabo con el conocimiento y conformidad de X, S.A. Continúa el expositivo III que con motivo de la ejecución de las obras indicadas, le es adeudada a Y, S.A.. la cantidad de 641.865.586 ptas (3.857.689,87 €), correspondientes al principal de certificaciones y facturas de obra expedidas y no pagadas, a cuyo pago se obliga X, S.A.

4. En la cláusula primera de la escritura, X, S.A. reconoce adeudar los 641.865.586 ptas (3.857.689,87 €) a Y, S.A.

5. En la cláusula cuarta, X, S.A. constituye primera hipoteca sobre las participaciones indivisas de las fincas descritas.

6. En la escritura de reconocimiento de deuda se establecía como fecha de pago de la deuda el 28 de enero de 1995. Puesto que X, S.A. no llevó a efecto el pago de la deuda, el acreedor instó el procedimiento judicial sumario del artículo 131 de la Ley Hipotecaria, al objeto de promover el cobro del crédito por la enajenación del bien hipotecado a través del ejercicio de la acción real hipotecaria.

7. Con fecha 25 de marzo de 1997, se procede a la celebración de la segunda subasta, en la que por el actor se ofrece por la finca nº ... una postura de 150.000.000 pesetas (901.518,16 €) y por la finca nº ... la postura de 600.000.000 pesetas (3.606.072,63 €), posturas que igualan al tipo de esta segunda subasta procediéndose a dar cuenta del resultado del acto para la aprobación del remate.

8. El remate fue aprobado por providencia de 26 de marzo de 1997.

9. Con fecha 16 de abril de 1997 se dicta auto de adjudicación a Y, S.A. de las participaciones de las fincas descritas en el primero de los hechos de esta resolución por la cantidad de 150.000.000 pesetas (901.518,16 €) y 600.000.000 pesetas (3.606.072,63 €), mejor postura ofrecida y no mejorada en la subasta de 25 de marzo de 1997.

En cuanto a la notificación de la liquidación anterior, consta en el expediente administrativo:

- Diligencia suscrita por agente tributario en fecha 16 de mayo de 2002, en la calle ... con vuelta a la Avenida ..., como domicilio social de la entidad, en la que se hace constar que no se ha podido efectuar la notificación por constar como desconocido.

- Diligencia suscrita por agente tributario en fecha 20 de mayo de 2002 en la calle ... con vuelta a la Avenida ..., como domicilio social de la entidad, en la que se hace constar que no se ha podido efectuar la notificación por constar como desconocido.

- Recibí del acuerdo de liquidación antes detallado, de fecha 22 de mayo de 2002, por Don F, en calidad de autorizado de la entidad X, S.A.

SEGUNDO:

Con fecha 29 de mayo de 2002, la entidad interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., reclamación económico-administrativa nº ...3/02 en primera instancia, contra la liquidación tributaria practicada a la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1997.

El Tribunal Regional en resolución de ... de 2006, acuerda desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.

La resolución fue notificada a la entidad reclamante con fecha 12 de septiembre de 2006.

TERCERO: Con fecha 22 de septiembre de 2006, la entidad interpone el recurso de alzada ordinario que se examina, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa dictada por el Tribunal Regional.

En el escrito de interposición, la entidad expone en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad Transmisión Patrimonial Onerosa, y no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, de la transmisión inmobiliaria derivada de subasta judicial efectuada en procedimiento de ejecución hipotecaria:

a. El propio Auto de fecha 16 de abril de 1997, prevenía al adjudicatario que la adquisición por subasta judicial, estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

b. En la subasta, la entrega de bienes la realiza el Juzgado.

c. Aunque la entrega la efectuara la entidad, no es una entrega en el desarrollo de su actividad económica, por lo que no puede quedar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

d. La enajenación forzosa es un acto procesal en el que el juez es el verdadero protagonista.

e. La sujeción al IVA de la entrega mediante subasta judicial vulnera lo dispuesto en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Prescripción de la acción de la Administración para liquidar por la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1997:

a. La fecha de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produjo por la resolución judicial que aprueba el remate, en fecha 25 de marzo de 1997, siendo el 20 de abril de 1997 el dies a quo o inicio del cómputo del plazo para liquidar.

b. La primera fecha en que la entidad tiene constancia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por el órgano inspector es en fecha 22 de mayo de 2002, fecha en la que había prescrito el primer trimestre del IVA del ejercicio 1997.

c. Las actuaciones de la Inspección anteriores al 22 de mayo de 2002 fueron realizadas sin conocimiento formal de la entidad.

d. Las notificaciones en la Avenida ... son defectuosas, toda vez que la entidad había comunicado previamente el nuevo domicilio sito en ... de ...

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Determinar si la adjudicación a favor de la entidad Y, S.A.. en el procedimiento del artículo 131 de la Ley Hipotecaria, seguido por el Juzgado de Primera Instancia nº ... de ... de las parcelas de terreno propiedad de la entidad reclamante, descritas en el Auto de 16 de abril de 1997, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. 2) Determinar si ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en relación con la adjudicación anterior.

SEGUNDO: La primera cuestión que se suscita en el presente expediente es determinar si la operación objeto de regularización por la Inspección de los Tributos en la liquidación derivada del Acta de Disconformidad correspondiente al ejercicio 1997, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido tal y como defiende la Administración y ratifica el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., o por el contrario, se trata de una operación no sujeta al IVA, y sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisión Patrimonial Onerosa, tal y como sostiene la entidad reclamante.

La primera cuestión que debemos plantearnos hace referencia a la tributación de las entregas de bienes acontecidas en subastas públicas.

Esta cuestión ha sido dilucidada en varias ocasiones por el Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras en Resoluciones de 24 de octubre de 1996, R.G.- 7734-95, 19 de diciembre de 1996, R.G.- 8273-95, 25 de marzo de 1998, R.G.- 9560-96, 6 de junio de 2001, R.G.- 3009-1999, 25 de febrero de 2004, R.G.- 3249/2001, y 6 de abril de 2005, R.G. 1741/2003.

Las alegaciones planteadas con carácter general por los recurrentes en las mencionadas reclamaciones, son coincidentes con las que presenta en este expediente la entidad reclamante, consistentes en considerar que la entrega de bienes efectuada mediante subasta judicial la realiza el Juzgado y no la entidad mercantil, con lo que no puede decirse que se trate de una entrega realizada en el ámbito de una actividad empresarial.

La doctrina establecida por este Tribunal Central entiende que a ello hay que oponer que el artículo 4.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, declara sujetas a dicho Impuesto "las entregas de bienes...realizadas por empresarios...a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial...", añadiéndose en el apartado dos de dicho artículo: "…se entenderán en todo caso realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial: a) Las entregas de bienes realizadas por las sociedades mercantiles. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinen la sujeción al Impuesto".

Por su parte el artículo 5.1 de la citada norma, dispone:

"…A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:… b) Las sociedades mercantiles, en todo caso,… d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente…"

En base a los anteriores preceptos no cabe poner en duda que la transmisión objeto de la presente resolución es de carácter empresarial, ya que los bienes adjudicados eran propiedad de una sociedad mercantil. Es decir, como se ha puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho, la entidad reclamante está constituida bajo la forma jurídica de una sociedad mercantil (Sociedad Anónima) y era dueña de una participación indivisa de 116.524 de las 118.513 partes indivisas en la que se consideran idealmente divididas las fincas o parcelas de terreno adjudicadas, con lo que la entrega de dichas parcelas efectuada mediante adjudicación en subasta judicial tiene carácter empresarial.

TERCERO: En cuanto a la alegación formulada por la entidad reclamante en la que manifiesta que la entrega de bienes la hace el juzgado y no el empresario, es necesario aclarar que esta forma especial de transmisión mediante adjudicación a través del procedimiento judicial del artículo 131 de la Ley Hipotecaria, está expresamente prevista en el artículo 8.2.3º de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo al concepto de entrega de bienes. Dispone dicho artículo: "También se considerarán entregas de bienes: 3º. las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional", por lo que esta circunstancia no desvirtúa en absoluto la consideración de que quien hace la entrega es la sociedad deudora y propietaria de los bienes adjudicados.

Como ya hemos manifestado, la doctrina sentada en esta resolución es reiteración de la contenida en las dictadas por este Tribunal, entre otras, en las fechas anteriormente indicadas, sin que se vea afectada por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 1994 (Rec. Nº 4595/1990), que no reúne el carácter de jurisprudencia al tratarse de un solo pronunciamiento de dicho Tribunal, así como la de algunos Tribunales Superiores de Justicia (así, entre otras, las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 28 de abril de 2004, rec. nº 8589/2000, y la del Tribunal de Castilla La Mancha de 15 de enero de 2002, rec. nº 1635/1998).

A este respecto se han pronunciado diversos Tribunales Superiores de Justicia, entre otros los de Cataluña, Islas Baleares, Murcia, Cantabria y Aragón, primero, en el sentido de inaplicar la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2004 al tratarse de un pronunciamiento aislado, segundo, al entender que el tenor literal del mencionado artículo 8.2.3º de la Ley 37/92 es suficientemente expresivo de la sujeción al impuesto de las citadas operaciones y, tercero, lo que resulta esencial desde el punto de vista "iusprivatista", que la condición de transmitente y adquirente no resulta afectada por el modo en que se efectúe la transmisión, ya sea voluntaria ya sea forzosa, ya que el transmitente es el titular del derecho real que se cede, abstracción hecha de quien sea el órgano que formalice o documente dicha transmisión. En este último sentido se pronuncia claramente el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en la Sentencia de 28 de mayo de 2004 (610/2004), Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. Nº 11/1999.

Además es necesario señalar que la postura expuesta por este Tribunal Económico Administrativo Central ha sido ratificada por la Audiencia Nacional en sentencia de 14 de septiembre de 2007 (Recurso nº. 343/2004), según la cual:

"Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 23 de junio de 2004, que desestima la reclamación económica administrativa planteada por la hoy actora relativa a cuota e intereses en concepto de IVA relativa al ejercicio de 1996.

En esencia la cuestión de fondo discutida en autos consiste en determinar si la adjudicación de bienes mediante un procedimiento judicial sumario del artículo 131 de la LH ( RCL 1946, 886) se encuentra sujeta y no exenta del IVA y si es aplicable lo previsto en el artículo 7.1 a) de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786) y ( RCL 1993, 401) al supuesto de autos.

SEGUNDO

El Tribunal Supremo en la sentencia dictada el 20-XI-2000 en recurso en interés de Ley interpuesto por la COMUNIDAD AUTÓNOMA DE LAS ISLAS BALEARES resuelve:

"En una transmisión de derechos reales, como la propiedad, la condición de transmitente y adquirente no resulta afectada por el modo en que se efectúe la transmisión, ya que, sea la misma voluntaria o forzosa (caso de la subasta judicial ), el transmitente es el titular del derecho real que se cede, abstracción hecha de quien sea el órgano que formalice o documente dicha transmisión. En realidad, el Juez se limita a encauzar la venta, impuesta forzosamente al propietario-deudor, pero no lo suplanta si no es, exclusivamente, en el plano instrumental, ya que, en el plano de los derechos reales, la propiedad se transmite directamente del propietario-deudor al adquirente-adjudicatario, sin que tal propiedad haya pasado de aquél al Juez y de éste al adjudicatario; y es que el Juez, en la suplantación que hace del deudor, se limita a dictar el auto de adjudicación (en lugar de la escritura de venta que en su caso debería realizar el propio deudor -según los antiguos artículos 1514 y 1515 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (RCL 2000, 34 y 962 y RCL 2001, 1892 , LECiv, ahora reformados por la Ley 10/1992 ( RCL 1992, 1027) , que los ha adecuado al sistema imperante en el artículo 131 de la Ley Hipotecaria ( RCL 1946, 886) , LH, en el que el auto judicial aprobatorio de la adjudicación es, por sí solo, el título y el modo transmisivo-).

c.- Según el artículo 4 de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786) y (RCL 1993, 401) del IVA, "están sujetas al IVA las entregas de bienes... realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional... ", y lo especialmente dudoso, en el caso de autos, es si puede entenderse que la venta forzosa o adjudicación derivada de una subasta judicial, celebrada en un proceso de ejecución de deudas, puede conceptuarse como entrega en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

Sin desconocer que la sentencia de esta Sección y Sala de 10 de marzo de 1994 (RJ 1994, 1925) declara que, en tal caso, no puede hablarse de una entrega en desarrollo de la actividad empresarial, no es menos cierto que no se ha hallado otra sentencia que se pronuncie en los mismos términos y, por tanto, falta el requisito de la reiteración propio de la jurisprudencia.

d.- Además, si se interpretara que la intermediación judicial priva a la entrega de su condición de transmisión en el ejercicio de la actividad empresarial, quedaría vacío de contenido el artículo 8.Dos.3 de la Ley 37/1992 (que conceptúa como entrega de bienes sujeta al IVA la transmisión en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa) y cabría preguntarse en qué supuestos se aplicaría entonces tal precepto, pues en dichos casos de transmisiones por resoluciones judiciales nunca habría acto propio de actividad empresarial (quedando inaplicable el artículo).

Debe reputarse, por tanto, que la actividad empresarial de un promotor inmobiliario está integrada tanto por la típica venta voluntaria de pisos para obtener la rentabilidad propia de tal negocio, como por la venta forzosa derivada de la necesidad de atender las deudas generadas en dicha actividad (pues la misma implica no sólo la obtención de ingresos sino también la obligación de pagar las deudas, soportando, en su caso, cuando no se pueda atenderlas voluntariamente, la ejecución forzosa del patrimonio -de modo que venta voluntaria y venta forzosa no son sino las dos caras de la misma actividad empresarial-)".

La pretensión de la recurrente, que fue desestimada, se centraba precisamente en la declaración de que el artículo 8.Dos.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no incluye entre sus supuestos las adjudicaciones de bienes en subasta judicial. Igualmente se pretendía, y fue desestimada, una declaración en el sentido de que el artículo 4 del la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, exige que las entregas de bienes sujetas al impuesto las realicen empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, y en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, sin que ninguno de dichos requisitos se cumple en las adjudicaciones de bienes en las subastas judiciales (Cfr. Sentencia de esta Sala de 10 de marzo de 1994), ni las normas imperativas que regulan el proceso de ejecución prevén el cumplimiento por parte del juez ejecutor de las obligaciones materiales y formales que corresponden al sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (entre ellas, la expedición de factura) y sin que tampoco existe norma alguna que obligue al juez ejecutor a determinar previamente al acto de subasta si la adjudicación del bien subastado constituye primera o segunda entrega (que estaría exenta) a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La sentencia del Tribunal Supremo resuelve estas cuestiones planteadas por las partes respecto de la infracción manifiesta de la ley, pues una vez dictada la sentencia de 20-XI-2000 (RJ 2001, 957) en un recurso de casación en interés de ley, la cuestión jurídica de fondo, la sujeción al IVA y no al ITP de las adjudicaciones de bienes en subasta judicial, quedó resuelta."

También el Tribunal Supremo ha ratificado esta postura de sujeción al IVA en las entregas de bienes efectuadas mediante el procedimiento previsto en el artículo 131 de la Ley Hipotecaria, en concreto en sentencia de 3 de julio de 2007 (Recurso nº 168/2002) según la cual:

"SEGUNDO:

El recurso que ahora resolvemos tiene su origen en la discrepancia de la entidad recurrente con una sentencia cuyos razonamientos son del siguiente tenor: (....)

SEGUNDO.-

(....)

Como se ha indicado la Administración actora, tras una exposición de la naturaleza jurídica del proceso de ejecución judicial, concluye que la ejecución forzosa, como actividad puramente jurisdiccional, determina que la adjudicación la realice el Juez y por tanto la transmisión, como acto integrado de título (aprobación del remate) y modo (adjudicación al rematante de la finca subastada), se realiza por el órgano judicial. Así, la transmisión operada por medio de subasta judicial determina que sea éste órgano judicial y no el ejecutado, el que efectúe la transmisión, por lo que no nos encontramos con (entrega de venta hecha por empresario), premisa básica para que pueda aplicarse el I.V.A..

Compartiendo la interpretación acerca de la naturaleza jurídica del proceso de ejecución, debe discreparse de la conclusión obtenida, ya que cuando la transmisión de derechos reales se trate, la condición de (transmitente) y (adquirente) no viene alterada por (el modo en que se efectúe la transmisión) ya que tanto si la transmisión es voluntaria (venta, donación...) como si es forzosa (quiebra, ejecución judicial, ejecución notarial extrajudicial...) el transmitente es el titular del derecho real que se cede y con independencia de quien sea la persona u órgano que (formalice) o documente dicha transmisión.

El Juzgado se limita a encauzar y formalizar la venta que se impone forzosamente al propietario-deudor, pero no le suplanta como tal cedente si no es en el plano instrumental y documental, y ello, a pesar de la nueva redacción de los artículos correspondientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892). En el plano de la transmisión de los derechos reales, la propiedad se transmite directamente del propietario-deudor al adquirente adjudicatario, sin que en el intermedio el Juzgado haya detentado en momento alguno la propiedad del inmueble. La propiedad de la finca no pasa del deudor al Juzgado y de éste al adjudicatario, sino que el Juzgado se limita a efectuar la venta de los bienes del deudor (por la fuerza) y documentar la misma mediante el auto de adjudicación.

La suplantación del deudor se limita a dictar auto de adjudicación en lugar de la escritura de venta que debería realizar el deudor, pero debe repetirse una vez más que esta sustitución en la posición del deudor (que lleva a la demandante a argumentar que la transmisión la efectúa el Juzgado), lo es en el plano instrumental o documental librando el título inscribible en el Registro de la Propiedad, pero no en el plano de la transmisión de los derechos reales, que es de lo que aquí se trata.

En consecuencia, y por todo lo anterior, debe entenderse que la transmisión del inmueble se produjo (por medio de subasta judicial).

TERCERO.-

Como acertadamente apunta la Administración actora, la discusión consiste en determinar si la adjudicación de un inmueble en subasta judicial, realizada en procedimiento ejecutivo seguido contra un empresario, debe estar sujeta a IVA, como sostiene el TEAR y la codemandada, o al I.T.P., concepto de transmisiones onerosas, como sostiene ella.

El art. 4 de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido dispone: (UNO. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional...).

En nuestro caso, parece claro que nos encontramos con una entrega de bienes realizada por empresario a título oneroso, y la duda radica en si se puede entender que la venta en subasta derivada de un proceso de ejecución de deudas puede entenderse como venta (en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional).

Sin desconocer que la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 1994 (RJ 1994, 1925) interpreta que a la venta en pública subasta de bienes del propio empresario consecuencia de las deudas, no puede atribuirse la condición de venta en el desarrollo de la actividad empresarial, no es menos cierto que no se ha hallado otra sentencia que se pronuncie en los mismos términos, por lo que falta el requisito de la reiteración para que pueda hablarse de "jurisprudencia". No se trata de eludir la interpretación del Tribunal Supremo en base al cambio de legislación aplicable (en aquél caso era una transmisión realizada en 1986, antes de la vigente Ley 37/92 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401)) por cuanto debe reconocerse que, para el caso, la redacción de los preceptos implicados es prácticamente idéntica.

Si se entendiese que la intermediación judicial priva a la venta su condición de transmisión realizada en el desarrollo de actividad empresarial, quedaría vacío de contenido el art. 8.dos.3º de la Ley 37/92 que a la hora de definir el concepto de (entrega de bienes) a efectos de la sujeción al IVA, indica que también se considerarán entregas de bienes: (3º las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa). Pues bien, si conforme a la tesis de la parte demandante, la entrega de bienes por subasta judicial no está sujeta al impuesto porque la intervención judicial desnaturaliza el requisito de que se efectúe en el desarrollo de la actividad empresarial, cabe preguntarse en qué supuestos se aplicará el mencionado art. 8.dos.3º de la Ley, ya que en tales casos de transmisiones en virtud de resoluciones administrativas o judiciales, nunca habría acto propio de actividad empresarial, haciendo inaplicable dicho precepto.

Por otra parte debe señalarse que el recurso de casación en interés de ley, interpuesto por la Comunidad Autónoma actora contra la sentencia de esta Sala nº 489/99 ( JT 1999, 1646) , ha sido desestimado por el Tribunal Supremo. Finalmente indicar que el hecho de que el sujeto pasivo no haya emitido el documento legalmente idóneo para repercutir la cuota de IVA al destinatario de la operación, no comporta que deba cambiar la naturaleza jurídica de la operación."

TERCERO:

Como dato básico para la resolución de esta cuestión interesa subrayar que la sentencia de esta Sala de 20 de noviembre de 2000 ( RJ 2001, 957) afirmó en los apartados b) y c) de su Fundamento Jurídico Segundo lo siguiente: "... b.- La Comunidad Autónoma recurrente entiende que, en la adjudicación inmobiliaria derivada de una subasta judicial , es el órgano judicial quien realiza la transmisión (como acto integrado de título -la aprobación del remate- y modo -la adjudicación al rematante del inmueble subastado-), y no el ejecutado, por lo que no existe la (entrega de venta efectuada por empresario), premisa básica de la aplicación del IVA.

Pero, a pesar de la corrección del criterio apuntado sobre la naturaleza jurídica del proceso de ejecución, debe discreparse de la conclusión, pues, en una transmisión de derechos reales, como la propiedad, la condición de transmitente y adquirente no resulta afectada por el modo en que se efectúe la transmisión, ya que, sea la misma voluntaria o forzosa (caso de la subasta judicial), el transmitente es el titular del derecho real que se cede, abstracción hecha de quien sea el órgano que formalice o documente dicha transmisión. En realidad, el Juez se limita a encauzar la venta, impuesta forzosamente al propietario-deudor, pero no lo suplanta si no es, exclusivamente, en el plano instrumental, ya que, en el plano de los derechos reales, la propiedad se transmite directamente del propietario-deudor al adquirente-adjudicatario, sin que tal propiedad haya pasado de aquél al Juez y de éste al adjudicatario; y es que el Juez, en la suplantación que hace del deudor, se limita a dictar el auto de adjudicación (en lugar de la escritura de venta que en su caso debería realizar el propio deudor -según los antiguos artículos 1514 y 1515 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEG 1881, 1), LECiv, ahora reformados por la Ley 10/1992 (RCL 1992, 1027), que los ha adecuado al sistema imperante en el artículo 131 de la Ley Hipotecaria (RCL 1946, 886 , LH, en el que el auto judicial aprobatorio de la adjudicación es, por sí solo, el título y el modo transmisivo-).

c.- Según el artículo 4 de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) del IVA, (están sujetas al IVA las entregas de bienes... realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional... ), y lo especialmente dudoso, en el caso de autos, es si puede entenderse que la venta forzosa o adjudicación derivada de una subasta judicial , celebrada en un proceso de ejecución de deudas, puede conceptuarse como entrega en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

Sin desconocer que la sentencia de esta Sección y Sala de 10 de marzo de 1994 ( RJ 1994, 1925) declara que, en tal caso, no puede hablarse de una entrega en desarrollo de la actividad empresarial, no es menos cierto que no se ha hallado otra sentencia que se pronuncie en los mismos términos y, por tanto, falta el requisito de la reiteración propio de la jurisprudencia".

CUARTO

Llegados a este estado de cosas es preciso señalar que pese a que la sentencia de esta Sala de 10 de marzo de 1994 (RJ 1994, 1925) sostiene que "la venta en pública subasta de bienes del propio empresario consecuencia de las deudas garantizadas con hipoteca no puede atribuirse a la actividad empresarial", lo cierto es que no consta que la deuda originaria lo fuera en el ejercicio de la actividad empresarial del deudor.

También ha de señalarse que el apartado d) del fundamento segundo de la sentencia de 20 de noviembre de 2000 (RJ 2001, 957) sostiene: "... d.- Además, si se interpretara que la intermediación judicial priva a la entrega de su condición de transmisión en el ejercicio de la actividad empresarial, quedaría vacío de contenido el artículo 8.Dos.3 de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) (que conceptúa como entrega de bienes sujeta al IVA la transmisión en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa) y cabría preguntarse en qué supuestos se aplicaría entonces tal precepto, pues en dichos casos de transmisiones por resoluciones judiciales nunca habría acto propio de actividad empresarial (quedando inaplicable el artículo).

Debe reputarse, por tanto, que la actividad empresarial de un promotor inmobiliario está integrada tanto por la típica venta voluntaria de pisos para obtener la rentabilidad propia de tal negocio, como por la venta forzosa derivada de la necesidad de atender las deudas generadas en dicha actividad (pues la misma implica no sólo la obtención de ingresos sino también la obligación de pagar las deudas, soportando, en su caso, cuando no se pueda atenderlas voluntariamente, la ejecución forzosa del patrimonio -de modo que venta voluntaria y venta forzosa no son sino las dos caras de la misma actividad empresarial-)".

QUINTO

Ha de concluirse, por tanto, que la sentencia de esta Sala de 10 de marzo de 1994 (RJ 1994, 1925) , no presta suficiente cobertura fáctica a la pretensión del recurrente; que la doctrina no ha sido reiterada; y, que en la sentencia de 20 de noviembre de 2000 (RJ 2001, 957) , después de tomar en consideración la sentencia de 10 de marzo de 1994, y sin que la solución del pleito lo requiriera, se dan razones suficientes, que compartimos y asumimos, para mantener la tesis contraria a la sostenida por la entidad recurrente. Todo ello nos lleva, por tanto, a la desestimación del recurso."

También podemos citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 2007 (Recurso nº. 158/2003), que recoge:

"TERCERO

En cuanto al fondo del asunto, esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre el problema debatido en su sentencia de 3 de julio de 2007 (RJ 2007, 4956) resolviendo definitivamente la cuestión al declarar: (... es preciso señalar que pese a que la sentencia de esta Sala de 10 de marzo de 1994 (RJ 1994, 1925) sostiene que "la venta en pública subasta de bienes del propio empresario consecuencia de las deudas garantizadas con hipoteca no puede atribuirse a la actividad empresarial", lo cierto es que no consta que la deuda originaria lo fuera en el ejercicio de la actividad empresarial del deudor.

También ha de señalarse que el apartado d) del fundamento segundo de la sentencia de 20 de noviembre de 2000 ( RJ 2001, 957) sostiene: "... d.- Además, si se interpretara que la intermediación judicial priva a la entrega de su condición de transmisión en el ejercicio de la actividad empresarial, quedaría vacío de contenido el artículo 8.Dos.3 de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) (que conceptúa como entrega de bienes sujeta al IVA la transmisión en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluída la expropiación forzosa) y cabría preguntarse en qué supuestos se aplicaría entonces tal precepto, pues en dichos casos de transmisiones por resoluciones judiciales nunca habría acto propio de actividad empresarial (quedando inaplicable el artículo).

Debe reputarse, por tanto, que la actividad empresarial de un promotor inmobiliario está integrada tanto por la típica venta voluntaria de pisos para obtener la rentabilidad propia de tal negocio, como por la venta forzosa derivada de la necesidad de atender las deudas generadas en dicha actividad (pues la misma implica no sólo la obtención de ingresos sino también la obligación de pagar las deudas, soportando, en su caso, cuando no se pueda atenderlas voluntariamente, la ejecución forzosa del patrimonio -de modo que venta voluntaria y venta forzosa no son sino las dos caras de la misma actividad empresarial-).".

F.J. Quinto.- Ha de concluirse, por tanto, que la sentencia de esta Sala de 10 de marzo de 1994 ( RJ 1994, 1925) , no presta suficiente cobertura fáctica a la (RJ 2001, 957) pretensión del recurrente; que la doctrina no ha sido reiterada; y, que en la sentencia de 20 de noviembre de 2000, después de tomar en consideración la sentencia de 10 de marzo de 1994, y sin que la solución del pleito lo requiriera, se dan razones suficientes, que compartimos y asumimos, para mantener la tesis contraria a la sostenida por la entidad recurrente. Todo ello nos lleva, por tanto, a la desestimación del recurso.)"

De la jurisprudencia expuesta se puede por tanto concluir que en el caso presente en que tiene lugar la adjudicación de las parcelas mediante el procedimiento judicial sumario del artículo 131 de la Ley Hipotecaria:

1. La condición de transmitente y adquirente no resulta afectada por el modo en que se efectúe la transmisión, aunque la misma tenga carácter forzoso (mediante subasta judicial)

2. La transmisión la realiza el propietario de los bienes adjudicados, que es la entidad reclamante.

3. El Juez se limita a encauzar la venta.

4. La propiedad de la finca no pasa del deudor al Juzgado y de éste al adjudicatario, sino que el Juzgado se limita a efectuar la venta de los bienes del deudor por fuerza y documentar la misma mediante el auto de adjudicación.

5. Puesto que la entidad reclamante, como propietaria de las parcelas adjudicadas tiene la condición de empresario o profesional, la entrega efectuada mediante el procedimiento judicial del artículo 131 de la Ley Hipotecaria, queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Debemos por tanto desestimar las pretensiones de la entidad reclamante a este respecto.

CUARTO: Una vez determinada la sujeción de la entrega de las parcelas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la siguiente cuestión objeto de resolución es determinar si ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

La normativa objeto de aplicación en materia de prescripción en el caso presente es la contenida en la Ley 230/1963 General Tributaria, cuyo artículo 64 dipone:

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."