Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (08/02/2011), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución acumulada de las reclamaciones económico-administrativas nº ..., ..., ..., ... y ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha 27 de abril de 2006, e interpuestas respectivamente contra los acuerdos de denegación de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de fecha 14 de diciembre de 2004, 1 de febrero de 2005, 18 de abril de 2005 y 21 de diciembre de 2005, dictados por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004 por importe de 526.573,20 euros, 596.105,77 euros, 647.735,14 euros, 785.690,49 euros y 867.416,71 euros respectivamente de solicitud de devolución.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

La entidad X, S.A. presenta en los plazos legalmente establecidos al efecto, las declaraciones liquidaciones mensuales por el Impuesto sobre el Valor Añadido Grandes Empresas (modelo 320) correspondientes a los períodos de liquidación de los ejercicios 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004, así como la declaración resumen anual correspondiente a los mismos (modelo 392).

La entidad, presentó en las fechas que se detallan a continuación, solicitud de impugnación de las mencionadas declaraciones liquidaciones:

Períodos                                                           Fecha interposición

Impugnación autoliquidaciones 2000                  19 de julio de 2004

Impugnación autoliquidaciones 2001             18 de octubre de 2004

Impugnación autoliquidaciones 2002                   4 de enero de 2005

Impugnación autoliquidaciones 2003                   4 de enero de 2005

Impugnación autoliquidaciones 2004            1 de diciembre de 2005

La entidad interesada solicita la rectificación de las autoliquidaciones presentadas, en síntesis, por los siguientes motivos:

            1. La Sociedad X, S.A. es una sociedad anónima con capital perteneciente íntegramente al Ayuntamiento de ...

            2. El Ayuntamiento realiza transferencias presupuestarias iguales y mensuales a la entidad para subvenir los costes de prestación de los servicios consistentes en: recogida de basuras y limpieza viaria, limpieza de edificaciones públicas, servicios de jardinería y playas.

            3. Dichas transferencias están previstas en los presupuestos municipales y se rigen por la Ley de Haciendas Locales, teniendo la consideración legal de subvenciones dotación.

            4. En su momento la sociedad consideró que debía tributar por IVA por la recepción de las subvenciones, por lo que emitió facturas al Ayuntamiento de ..., repercutiendo el IVA al tipo del 7% sobre el importe de las subvenciones que financian los servicios de recogida de basuras, limpieza viaria y playas, y al tipo del 16% sobre el importe de las subvenciones que financian los servicios de limpieza de edificaciones públicas y servicios de jardinería.

            5. La entidad considera que dichas subvenciones no deben tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que se trata de subvenciones no vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto, dado que :

           a. No existe precio de las operaciones sino que el coste total es subvencionado por el Ayuntamiento.

           b. El importe de las subvenciones o cantidades transferidas por el Ayuntamiento a la entidad se vinculan al coste del servicio y a sus costes reales y no al número de unidades entregadas a terceros.

          c. El criterio por el que se fijan las subvenciones no es en función del número de unidades vendidas o prestaciones de servicios efectuados, sino que lo que se toma como punto de partida es el coste en que se va a incurrir, el cual no depende sólo del volumen de negocio efectuado.

La Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ..., dicta acuerdos de desestimación de las pretensiones de rectificación de las autoliquidaciones por la entidad reclamante, en las siguientes fechas:

Ejercicio                 Fecha resolución                  Fecha notificación

Ejercicio 2000        14 de diciembre de 2004        7 de enero de 2005

Ejercicio 2001        14 de diciembre de 2004        7 de enero de 2005

Ejercicio 2002              1 de febrero de 2005    11 de febrero de 2005

Ejercicio 2003                18 de abril de 2005         22 de abril de 2005

Ejercicio 2004        21 de diciembre de 2005    10 de febrero de 2006

Los acuerdos desestimatorios se basan en síntesis en los siguientes fundamentos jurídicos:

            1. Se considera que las subvenciones recibidas por la entidad cumplen los requisitos para considerarse subvenciones vinculadas directamente al precio, en los términos que recoge el artículo 78 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido ya que:

           a. La forma de cálculo de la subvención se determina con anterioridad a la prestación del servicio.

           b. Las subvenciones están directamente relacionadas con su actividad, constituyendo la propia prestación del servicio condición para la concesión de la subvención.

SEGUNDO:

Contra los acuerdos de denegación de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones expuestos en el antecedente anterior, la entidad X, S.A. interpone respectivas reclamaciones económico-administrativas en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en las fechas que se detallan a continuación:

Ejercicio              Nº reclamación        Fecha interposición

2000                     .../05                      25 de enero de 2005

2001                     .../05                     25 d e enero de 2005

2002                     .../05                   24 de febrero de 2005

2003                     ... 05                      16 de mayo de 2005

2004                     .../06                       3 de marzo de 2006

El Tribunal Regional en resolución acumulada de las reclamaciones mencionadas de fecha 27 de abril de 2006, dicta acuerdo por el que desestima las reclamaciones en primera instancia interpuestas por la entidad, confirmando los acuerdos denegatorios de las solicitudes de impugnación de las autoliquidaciones.

Los fundamentos jurídicos en los que se basa el Tribunal Regional son, en síntesis, los siguientes:

            1. Es necesario distinguir los dos tipos de servicios prestados:

          a. Los servicios prestados por el Ayuntamiento a los destinatarios consistentes en la recogida de basuras y limpieza viaria, limpieza de edificaciones públicas, servicios de jardinería y playas, que están no sujetos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que la contraprestación o no existe o es una tasa.

           b. Los servicios que la entidad X, S.A. presta al Ayuntamiento, que están sujetos al Impuesto, no teniendo cabida en los supuestos de no sujeción del artículo 7.8º de la Ley.

            2. La contraprestación de los servicios que la entidad presta al Ayuntamiento está constituida por las aportaciones que éste realiza a la entidad en función del déficit de explotación previsto, pagándose mensualmente y que posteriormente se incrementan si el déficit es mayor del previsto.

            3. Dichas subvenciones constituyen contraprestación del servicio prestado por la entidad al Ayuntamiento con independencia de la denominación que reciban, siendo por tanto la base imponible del impuesto.

            4. En la medida en que dichos servicios están sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, otorgan el derecho a deducir y consecuentemente formarán parte del numerador y denominador de la prorrata.

            5. Por último en cuanto a la solicitud de devolución de ingresos indebidos, el Tribunal Regional de conformidad con el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990 de devolución de ingresos indebidos dispone que, aun cuando la repercusión del Impuesto hubiera sido indebida, la devolución correspondería obtenerla a quien soportó la repercusión, es decir, al Ayuntamiento.

Dicha resolución del Tribunal Regional fue notificada a la entidad reclamante con fecha 30 de mayo de 2006. 

TERCERO: Con fecha 23 de junio de 2006, la entidad interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, el recurso de alzada ordinario que se examina, contra la resolución de las reclamaciones acumuladas expuesta en el antecedente anterior.

En el escrito de interposición, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

            1. Los servicios de recogida de basuras y limpieza viaria, limpieza de edificaciones públicas, servicios de jardinería y playas se prestan jurídicamente por el Ayuntamiento de ... que es el responsable de los mismos, si bien subcontrata la realización física del mismo a la entidad X, S.A. a cambio de subvenciones mensuales.

            2. Los citados servicios por tanto, no están sujetos al IVA de conformidad con el artículo 7.8º de la Ley, toda vez que se prestan por un ente publico sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, las tasas.

            3. En cuanto al servicio prestado por la entidad X, S.A. no tributa por IVA, ya que está financiado o remunerado con subvenciones no vinculadas directamente al precio:

           a. No existe precio de las operaciones sino que el coste total es subvencionado por el Ayuntamiento.

           b. El importe de las subvenciones o cantidades transferidas por el Ayuntamiento a la entidad se vinculan al coste del servicio y a sus costes reales y no al número de unidades entregadas a terceros.

           c. El criterio por el que se fijan las subvenciones no es en función del número de unidades vendidas o prestaciones de servicios efectuados, sino que lo que se toma como punto de partida es el coste en que se va a incurrir, el cual no depende sólo del volumen de negocio efectuado.

            4. Las transferencias presupuestarias realizadas por los Ayuntamientos a las empresas municipales con el objeto de asegurar la suficiencia financiera del ente perceptor, son subvenciones que no integran la base imponible a efectos del IVA.

            6. Las subvenciones de explotación, a diferencia de las subvenciones tarifarias, no integran la base imponible del impuesto. Las cantidades transferidas por el Ayuntamiento de ... a la entidad, tenían por finalidad financiar una parte del coste de prestación de los servicios.

            7. Por otro lado, la entidad, manifiesta que las subvenciones percibidas no deben formar parte del denominador de la prorrata, toda vez que la entidad únicamente realiza operaciones con derecho a la deducción del Impuesto, y por tanto, de conformidad con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, se trata de un sujeto pasivo total, y la subvención no puede limitar su derecho a la deducción.

            8. En los casos en que un ente público entrega subvenciones como compensación por la prestación de un servicio público por empresas públicas, éstas no están sujetas al IVA ya que:

          a. Las empresas públicas prestan al usuario un servicio gratuito.

          b. La prestación de dichos servicios por las empresas públicas origina en ellas un déficit que debe ser cubierto por aportaciones o subvenciones del ente público.

          c. Estas aportaciones no constituyen contraprestación por los servicios que la empresa presta gratuitamente al ente público, y por tanto no se sujetan al IVA.

            9. Las subvenciones otorgadas por el Ayuntamiento a la entidad no deben integrarse en la base imponible del impuesto porque:

          a. No tienen relación directa con la contraprestación pagada por los ciudadanos, la tasa municipal.

           b. No se prestan a un consumidor identificable

           c. No existe relación contractual entre la que presta el servicio, la entidad, y los consumidores

           d. La subvención se otorga para hacer frente a los costes fijos de la entidad, al saneamiento de pérdidas y a gastos de explotación o funcionamiento.

            10. Manifiesta la entidad, que no actúa en la realización de los servicios, en nombre y por cuenta del Ayuntamiento de ...

            11. La entidad, en base al artículo 8 y Disposición  Transitoria tercera del Real Decreto 1163/1990 que regula el reglamento de la devolución de ingresos indebidos, solicita la rectificación de las autoliquidaciones que han perjudicado sus intereses legítimos.

CUARTO:

Con fecha 04 de abril de 2008, la entidad presenta escrito en el que manifiesta que ha tenido conocimiento de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de enero de 2008, que estima la demanda de una empresa municipal que presta el servicio de limpieza viaria en las mismas condiciones que la reclamante, es decir, sin cobrar precio ni tasa alguna a los usuarios y recibiendo sólo subvenciones de explotación no vinculadas al precio. Aporta la sentencia como un claro precedente jurisprudencial para la estimación de sus pretensiones.

QUINTO:

Con fecha 25 de junio de 2010, la entidad presenta escrito en el que incorpora como alegaciones los fundamentos contenidos en recientes sentencias del Tribunal Supremo y Audiencia Nacional, resoluciones del TEAC y contestaciones de la DGT a consultas vinculantes. Con fecha 14 de octubre de 2010, la entidad aporta dos sentencias del TSJ de las Illes Balears en apoyo de sus pretensiones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación a este procedimiento.

La primera cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central, consiste en determinar si los servicios de recogida de basuras y limpieza viaria, limpieza de edificaciones públicas, servicios de jardinería y playas que presta la entidad recurrente están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.8 de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto, teniendo en cuenta que:

          - En el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones, la Dependencia Regional de Inspección parte de la premisa de la sujeción al Impuesto de dichos servicios y se centra exclusivamente en el tratamiento de las cantidades percibidas por la entidad con cargo a los Presupuestos del Ayuntamiento.

         - En la resolución desestimatoria del TEAR de ..., se distinguen, por un lado, los servicios que presta el Ayuntamiento a la ciudadanía a través de la entidad recurrente, que considera no sujetos, y, por otro, esos mismos servicios que presta la entidad al Ayuntamiento, que considera sujetos y no exentos, siendo la contraprestación, las cantidades abonadas por el Ayuntamiento con cargo a sus Presupuestos.

SEGUNDO.-

No cabe duda que la cuestión que debatimos ha suscitado una amplia controversia, y requiere de la interpretación del artículo 7.8 de la Ley del IVA en relación con lo dispuesto en el artículo 4.5 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 26 de noviembre de 2006).

Nuestro precepto interno dispone: "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria" no estarán sujetas al IVA, añadiendo: "lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles".

Por su parte, el precepto comunitario, dispone: "los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. No obstante, cuando efectúe tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia".

Surge así, a la vista de la lectura de los preceptos, la necesidad de interpretar nuestro precepto interno teniendo en cuenta lo señalado por la norma comunitaria, así como por la jurisprudencia comunitaria, a fin de tener en cuenta la finalidad y espíritu de los preceptos. En este sentido, la primera precisión que debemos efectuar es que, como ha señalado el propio TJCE en su sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 30), "el Tribunal de Justicia ha declarado ya que, en la medida en que el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva determina claramente los organismos y las actividades a los que se aplica la regla de la no sujeción, dicha disposición responde a los criterios del efecto directo (sentencia Comune di Carpaneto Piacentino y otros, antes citada, apartados 31 y 33)":

Se torna imprescindible partir de un concepto previo, el de actividad económica, puesto que sólo éstas quedan sujetas al impuesto. El artículo 4.1 de la Sexta Directiva (actual artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE) determina un ámbito de aplicación muy amplio del IVA, pero teniendo en cuenta que este ámbito viene delimitado por las actividades de carácter económico, y así lo ha señalado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) en las sentencias de 26 de junio de 2007, asuntos C-284/04, T-Mobile Austria GMBH y otros, y C-369/04, Hutchison EG UK Ltd y otros.

Ahora bien, junto a este concepto previo, nos encontramos con el artículo 4.5 de la Sexta Directiva, que se refiere al ejercicio de actividades en desarrollo de funciones públicas. Como ha señalado de manera reiterada la jurisprudencia del TJCE (entre otras las sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-1235/85, Comisión/Holanda, 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, de 25 de julio de 1991, asunto C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18, de 12 de septiembre de 2000, Asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 34, y de la misma fecha, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 41, de 14 de diciembre de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartado 15 y finalmente, las más recientes sentencias de 25 de octubre de 2007, asunto C-174/06, CO.GE.P. apartado 25, de 12 de junio de 2008, asunto C-462/05, Comisión/Portugal, apartado 35, de 16 de septiembre de 2008, asunto C-288/07, Isle of Wight Council, apartado 19, de 12 de noviembre de 2009, asunto C-154/08, Comisión/España, apartado 113), para no estar sujeto al IVA, por aplicación del artículo 4.5 de la Sexta Directiva, es preciso que concurran dos requisitos acumulativos:

            - La realización de actividades por parte de un organismo público,

            - y su desarrollo en el ejercicio de funciones públicas; o lo que es lo mismo el ejercicio de las actividades en su condición de autoridad pública.

El TJCE pone de manifiesto en esta jurisprudencia (así en el apartado 21 de la sentencia citada de 26 de marzo de 1987) el problema que ahora se nos traslada en esta resolución, pues indica que el cumplimiento acumulativo de ambas condiciones significa por una parte "que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rc. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública"; esto es, debemos distinguir dentro de las actividades realizadas por los organismos públicos aquellas sujetas al impuesto de las que no lo están por cumplir ambas condiciones.

Se requiere pues, en primer lugar, precisar el alcance subjetivo del precepto interno que examinamos, puesto que partiendo de señalar la no sujeción de los entes públicos, ello lo predica respecto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúen "directamente", aunque indudablemente hemos de entender, de acuerdo con la finalidad de la norma comunitaria, que ello es así cuando, como acabamos de señalar, estas operaciones se realicen en el ejercicio de sus funciones públicas. Pues bien, una forma de prestar los servicios públicos directamente por las administraciones públicas es precisamente a través de las empresas públicas o sociedades públicas de capital íntegramente público, que pueden así prestar dichos servicios.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) ha examinado la cuestión en diversas ocasiones, si bien teniendo como marco legislativo de referencia la Ley del IVA de 2 de agosto de 1985. Baste para ello considerar las sentencias de 20 de marzo de 2000, 3 de octubre de 2002, 24 de junio de 2003, 22 de enero de 2004, 23 de abril de 2004 (recurso 967/1999) ó 12 de junio de 2004, en las que el TS concluye en la no sujeción de las actividades realizadas por las sociedades mercantiles públicas, si bien se cuidó de manifestar que ello era bajo la vigencia de la Ley de 1985, haciendo una declaración obiter dicta en el sentido de que con la vigencia de la Ley del IVA de 1992, los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.8 no se aplicarán cuando los entes públicos actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. La sentencia de 26 de septiembre de 2005 (recurso 1710/2000) lleva a cabo un buen resumen de la tesis sustentada por el TS, concluyendo que "esta Sala, precisamente hasta la modificación introducida por la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre, ha mantenido una tesis contraria a la expuesta por el Abogado del Estado, consistente en que la gestión de un servicio público municipal a través de una sociedad mercantil cuyo capital social pertenece íntegramente a la entidad local es una gestión directa que se incluía en el ámbito de aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 5.6 LIVA/1985, sin que ello fuera contrario al artículo 4.5 de la Sexta Directiva ni a la doctrina del TJCE". Esto es, el TS reconoce que las sociedades públicas se encuentran dentro del ámbito subjetivo al que alude la norma comunitaria, precepto éste que, como hemos señalado anteriormente, responde a los criterios de efecto directo. No obstante, debe indicarse que estas declaraciones efectuadas por el TS no implican el análisis pormenorizado de las circunstancias que ahora analizamos, fundamentalmente por lo que se refiere a la realización de actividades no económicas por las sociedades públicas como se ha expuesto anteriormente. Esto es, si bien declara obiter dicta que lo expuesto no es de aplicación respecto de la Ley de 1992, sin embargo no entra a conocer o discernir del segundo de los elementos acumulativos al que anteriormente nos hemos referido como es la realización de actividades en ejercicio de funciones públicas, sujetas al régimen jurídico que les es propio, llevadas a cabo por las sociedades públicas. Lo trascendente es pues, y a los efectos de nuestra argumentación, el reconocimiento de que las sociedades públicas se encuentran dentro del marco del precepto comunitario (artículo 4.5 de la Sexta Directiva, actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) y su conexión con los criterios de efecto directo del precepto comunitario.

Ahora bien, expuesta la doctrina del TS en aplicación de la Ley de 1985, también el propio TS ha venido a reconocer el carácter peculiar o la naturaleza singular de la sociedades mercantiles públicas, y la misma sentencia citada anteriormente de 26 de septiembre de 2005, señala:

"La doctrina científica ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con mas eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.

Y la realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público, que de una figura asociativa (art. 1665 del Código Civil, art. 116 del Código de Comercio, etc), tan es así que el artículo 10, párrafo segundo, de la Ley de 17 de Julio de 1951, de Sociedades Anónimas y luego el Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, han tenido que «exceptuar de lo establecido en el apartado anterior (número de socios fundadores no inferiores a tres) a las sociedades constituidas por el Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o por organismos o entidades de ellos dependientes".

Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas, y particularmente, es menester traer a colación el Texto articulado de la Ley especial para el Municipio de ..., aprobado por Decreto de 23 de Mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1, disponía: "1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico-jurídicos de gestión del Ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales", régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo.

Por todo ello es una simplificación afirmar sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala ha considerado que hasta la promulgación de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del IVA, el apartado 6.º del artículo 5.º de la LIVA/1985, anterior, permitía, conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo lo que ciertamente hace es distinguir dos campos de actuación distintos, uno es el de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar los entes locales".

Si bien el TS se refiere a la Ley del IVA de 1985, las mismas consideraciones sobre la naturaleza singular de las sociedades públicas pueden efectuarse vigente la Ley del IVA de 1992. Prueba clara de ello es que el propio Tribunal Supremo lo hace en su Sentencia de 22 de octubre de 2010 (Recurso de casación para unificación de doctrina 271/2006) en relación con una sociedad mercantil pública cuyo objeto social es la promoción turística de una Comunidad Autónoma y que se financia, en su mayor parte, mediante transferencias financieras realizadas con cargo a los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma. El objeto último de revisión en dicha sentencia, es un acuerdo de liquidación dictado por la AEAT en concepto de IVA correspondiente a 1997, es decir, vigente la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. En el Fundamento de Derecho Quinto (párrafo quinto y siguientes) de la indicada sentencia se reproducen las consideraciones que se contenían en la sentencia de 26 de septiembre de 2005, en los siguientes términos:

"La doctrina científica ha sabido diferenciar las sociedades mercantiles de lo que son los entes públicos: aquéllas surgieron a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles para gestionar así con más eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc...) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante Centro de Documentación Judicial determinados organismos autónomos.

La realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único se hallan más cerca de la fundación de un servicio público que de una figura asociativa.

Es verdad que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero, en cambio, internamente actúan casi como un órgano de un ente público.

Por todo ello, no se ajusta a la realidad afirmar, sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo, en su sentencia de 17 de octubre de 1989 distingue dos campos de actuación distintos, uno es el de las actividades para el cumplimiento de competencias y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizarse también por operadores privados.

En el caso de autos, es indiscutible que la actividad que presta la (...) es la de ser un mero instrumento técnico, creado con la finalidad de prestar, mediante formas propias del Derecho privado mercantil, el servicio de promoción del turismo en ... con mayor eficacia y agilidad. Es, pues, en realidad, una actividad desarrollada en el ejercicio de funciones y competencias públicas".

Es en este párrafo en el que el TS, en su Sentencia de 26 de septiembre de 2005, hacía referencia a la limitación temporal que la reclamante invoca en sus alegaciones, a efectos de considerar que las sociedades mercantiles públicas, vigente la Ley 37/1992, quedaban excluidas del ámbito subjetivo del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.8º y que sus operaciones estaban en todo caso sujetas al Impuesto. No obstante, en la Sentencia de 22 de octubre de 2010, se contienen las mismas consideraciones que en la de 26 de septiembre de 2005, en referencia a un ejercicio en el que ya estaba en vigor la Ley 37/1992, y se omite en dicho párrafo la referencia a la limitación temporal invocada.

En la misma línea argumental, resulta interesante poner de manifiesto como el propio TS, en la Sentencia de 26 de septiembre de 2005, distingue entre las actividades que pueden realizar estas sociedades aquellas que son industriales o comerciales, de las que son claramente prestadoras de servicios públicos; dicotomía que resulta de enorme trascendencia a la hora de fijar su tributación por el impuesto. También debe destacarse que el TS alude al TJCE cuando lleva a cabo la misma delimitación respecto, por un lado, a las actividades realizadas para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y, por otro a las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar los entes locales, autonómicos o estatal, añadiendo el TS que pueden en este caso realizarse a través de sociedades mercantiles públicas.

Llama la atención en este sentido que el propio TS, en la jurisprudencia citada, alude a la adecuada interpretación de nuestro precepto interno, para señalar que el artículo 4.5 de la Sexta Directiva (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) "no exige que las funciones públicas (servicios públicos) sean desempeñadas directamente por" las administraciones, porque además la norma comunitaria "permite contraprestaciones de muy diversa índole, en tanto que nuestra Ley sólo permitía dos supuestos, a saber, no exigencia de contraprestación, o contraprestación de naturaleza tributaria". Añade que respecto de la mención que realiza la Sexta Directiva de la prestación de los servicios públicos por "(...) municipios y los demás organismos de Derecho público" no implica que queden fuera las sociedades públicas (municipales en este caso), "en cuanto que conforme a nuestro Derecho son una modalidad de gestión directa de los servicios públicos (...), es decir se cumple la norma del artículo 4º, apartado 5, de la Sexta Directiva".

En definitiva debemos considerar que las sociedades públicas se encuentran dentro del marco subjetivo del artículo 4.5 de la Sexta Directiva (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE), esto es, "los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público", como delimitación de los sujetos a los que alude la norma, si bien deberá concurrir de forma acumulativa, como señala el propio TJCE el requisito objetivo o material, relativo a la actividad de función pública que se realiza y que examinamos a continuación.

TERCERO.-

Lo anterior nos lleva a delimitar el ámbito objetivo del supuesto de no sujeción en relación con estas sociedades públicas; o dicho de otro modo, la delimitación de las actividades que realizan a las que debería aplicarse el supuesto de no sujeción, puesto que, como señalábamos, la jurisprudencia comunitaria ha exigido la concurrencia de los dos requisitos subjetivo y objetivo o material de realización de funciones públicas, o desarrollo de las actividades en ejercicio de funciones públicas.

El TS ha precisado, siguiendo la doctrina del TJCE, que las Administraciones Públicas pueden llevar a cabo tanto actividades que "suponen el ejercicio de una función pública como otras en las que no se da esta circunstancia, es decir, que no son "actividades estrictamente públicas" (sentencia de 12 de junio de 2004, recurso 8139/1999). Indica asimismo el TS que, ante el amplio abanico de actividades que desarrollan las administraciones públicas, en su caso a través de las sociedades públicas, "el problema es delimitar las que son auténticas funciones públicas y las que no. La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Económicas Europeas, de 17 de octubre de 1989 (asuntos acumulados núms. 231/1987 y 129/1988), a propósito de la interpretación de lo que constituye el requisito esencial de la no sujeción al IVA de los entes públicos, regulado en el artículo 4º, apartado 5, de la Sexta Directiva , dice que reside en que se trate de actividades y operaciones desarrolladas en el ejercicio de sus funciones públicas" (Sentencia de 22 de octubre de 2010 - Recurso de casación para unificación de doctrina 271/2006).

En definitiva, debe entenderse que el requisito que examinamos se cumple cuando las operaciones se desarrollan en el ejercicio de las funciones públicas encomendadas al organismo público. Así nos lo recuerda de manera reiterada el TJCE, entre otras en su sentencia de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido (apartado 48), en relación con el artículo 5, apartado 4, párrafo primero de la Sexta Directiva al indicar que "dicha disposición señala, en su párrafo primero, que los organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas", añadiendo más adelante (apartado 54) que "la regla de no sujeción, recogida en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva supone que la actividad considerada se realice en el ejercicio de funciones públicas y además que dicha actividad sea efectuada por un organismo de Derecho público".

Este requisito ha sido concretado por diversas sentencias (entre otras, las de 17 de octubre de 1989, Asuntos 231/87 y 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino, apartados 11, 13, 15, 16, 17 y 24; de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, apartados 10, 15, 16 y 24; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 50; de la misma fecha, asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 35; de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartados 19 y 22; y de 8 de junio de 2006, Asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein, apartado 25, sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartado 40; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartado 38; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartado 35) estableciendo las siguientes consideraciones esenciales, que son las que deberemos tener en cuenta a la hora de delimitar la sujeción al impuesto o no de las actividades realizadas por los organismos públicos y, en nuestro caso concreto, por las sociedades públicas:

En primer lugar "son las modalidades de ejercicio de las actividades controvertidas las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos", teniendo en cuenta que no afecta a la neutralidad, añadimos en base a las consideraciones que hemos efectuado en el apartado anterior, el hecho de que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio hagan uso de procedimientos del Derecho civil, como es la creación de sociedades mercantiles enteramente públicas, en el ejercicio de facultades que les han sido conferidas de modo exclusivo. Y ello debe ser así por cuanto la norma comunitaria no puede distinguir ni perjudicar a un Estado miembro, en detrimento del principio de neutralidad del impuesto o de aplicación uniforme del mismo, en base a la forma jurídica de actuación, puesto que los sistemas de actuación pública pueden diferir de un Estado miembro a otro acudiendo más o menos a formas privadas para gestionar servicios públicos y, de otro no puede discriminarse en función de la forma jurídica de actuación.

Por ello, en segundo lugar, añade el TJCE a la consideración expresada en el párrafo anterior que "en la medida en que esta disposición (se refiere al artículo 4.1 de la Directiva) supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado" y "el único criterio que permite distinguir con certeza esas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional", esto es, "las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados". El TJCE ha declarado en este sentido que "una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entre dentro de las prerrogativas de la autoridad pública" ya que es preciso que ejerzan esta actividad "en calidad de órgano de Derecho público", esto es integrados "en la organización de la Administración Pública", quedando excluidos del supuesto de no sujeción cuando realicen actividades económicas independientes, en el marco de una profesión liberal o empresarial (sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-235/85, Comisión/Países Bajos, apartado 21, de 25 de julio de 1991, C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, apartado 19, de12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 55,); añadiendo la sentencia del TJCE de 18 de enero de 2001, asunto C-83/99, Comisión/España, que "el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, según el cual las actividades de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas no están sujetas al IVA, no es aplicable a las actividades ejercidas por los operadores de Derecho privado (véanse las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartados 36 y 46; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartados 34 y 44; Comisión/Reino Unido, C-359/97, apartados 46 y 56; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartados 30 y 40, y Comisión/Grecia, C-260/98, apartados 31 y 40, aún no publicadas en la Recopilación)".

Este criterio se ha seguido manteniendo por el TJCE  en la sentencia de 12 de noviembre de 2009, asunto C-154/08, Comisión/España, apartados 114 a 118, en relación con las actividades u operaciones realizadas por los Registradores de la Propiedad como liquidadores titulares de las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario.

Finalmente, como señala el propio precepto comunitario los Estados miembros están obligados "a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia", debiendo apreciarse en el momento en que se realizan las operaciones por el organismo público, y además ese riesgo de distorsiones en la competencia debe ser real (sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01, Taksatorrrigen, apartado 63), y teniendo en cuenta que "únicamente si la persona pública interviene en el marco de una prerrogativa de poder público, procede determinar si el hecho de no considerar sujeto pasivo (…) puede conducir a "distorsiones graves de la competencia", para preservar la neutralidad fiscal del IVA" (sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C- 174/06, CO.GE.P, apartado 42), por lo que si no interviene en ejercicio de una función pública no se planteará esta cuestión. De esta forma, en principio, concurre la circunstancia de una distorsión grave de la competencia cuando la actividad pública desarrollada por un organismo público se enfrenta "a operadores privados que prestan servicios que compiten con las prestaciones públicas" (misma sentencia, apartado 46). Este párrafo del precepto comunitario como se indica en la sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 24) tiene por objeto "garantizar el respeto del principio de la neutralidad del impuesto, que se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C-498/03, Rec. p. I-4427, apartado 41), y que dicha disposición contempla el supuesto de que los organismos de Derecho público ejerzan en calidad de sujetos de Derecho público, a saber, en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades u operaciones que pueden igualmente ser realizadas, en competencia con ellos, por particulares en un régimen de Derecho privado o basándose en concesiones administrativas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, Rec. p. 3233, apartado 22)".

Llegados a este punto, es obligada la referencia a la sentencia del TJCE de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros, C-288/07, en la que se analiza el alcance de la expresión "distorsiones graves de la competencia", partiendo de la estrecha vinculación existente entre los párrafos segundo y tercero del artículo 4.5 de la Sexta Directiva, cuando por un lado, se excluyen del supuesto de no sujeción determinadas actividades y, por otro, no se considera aplicable dicho supuesto de no sujeción cuando, tratándose de otras actividades económicas realizadas por el organismo de derecho público en el ejercicio de sus funciones, dichas actividades pueden realizarse de forma paralela por operadores privados, de forma que la no consideración del organismo público como sujeto pasivo del IVA produzca distorsiones graves de la competencia. En el apartado 54 de dicha sentencia se indica que "las distorsiones graves de la competencia (...) deben evaluarse con respecto a la actividad de que se trate, en sí misma considerada, sin que dicha evaluación recaiga sobre un mercado local específico".

En última instancia, el TJCE en reiteradas ocasiones ha señalado que corresponde al órgano nacional decisor (el órgano remitente de la cuestión prejudicial en esos asuntos) tomar la decisión y para ello "debe basarse en el análisis del conjunto de las modalidades de ejercicio de la actividad controvertida en el litigio principal que establece el Derecho nacional, con el fin de determinar si dicha actividad se desarrolla en el ámbito de un régimen jurídico propio de los organismos de Derecho público o si, por el contrario, se ejerce en las mismas condiciones jurídicas en que la ejercen los operadores económicos privados" (sentencia de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartado 21).

CUARTO.-

En nuestra jurisprudencia interna se han considerado estos principios a efectos de determinar la sujeción o no al impuesto de las sociedades públicas. El TS lo ha hecho bajo la vigencia de la Ley del IVA de 1985 (entre otras, sentencia de 12 de junio de 2004 - Recurso de casación 8139/1999), y bajo la vigencia de la Ley 37/1992 (Sentencia de 22 de octubre de 2010 - Recurso de casación para unificación de doctrina 271/2006) siempre considerando que "el problema interpretativo se halla en delimitar, ante el amplísimo abanico de posibles actuaciones municipales (y estatales y autonómicas añadimos nosotros), las que son auténticas funciones públicas y las que no", delimitación que conlleva un alto grado de dificultad dada la amplitud de actividades que pueden desarrollar los entes públicos pero que, en cualquier caso, deben estar presididas por el interés público en el actuar del ente, cualquiera que sea la actividad que realice, puesto que no puede perseguir un ente público fines ajenos al interés público.

En la Sentencia de 12 de junio de 2004, el TS, en base a la sentencia del TJCE de 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, concluye que el servicio prestado por una sociedad pública municipal "de limpieza viaria, de recogida de basuras y tratamiento de residuos es propio de las funciones públicas atribuidas por nuestro Derecho interno a los Ayuntamientos (artículo 25, 2, letra b, Ley 7/1985, de 2 de abril)" y que "ha sido realizada en el marco del régimen jurídico que le es propio, por gestión directa del propio Organismo Público, de conformidad también con nuestro Derecho interno (artículo 85.3, letra c, de la Ley 7/1985, de 2 de abril)", siendo realizada la actividad "por una sociedad mercantil, pero no en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados". Concluye la Sala del TS que "el modo específico de prestar este servicio público por el Ayuntamiento de (…) cumple las exigencias y requisitos marcados por la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo, referida" (esto es la de 17 de octubre de 1989).

También el TS, en la sentencia de 26 de septiembre de 2005 (recurso 1710/2000), con argumentos análogos a los anteriores, concluye que una sociedad que presta el servicio de abastecimiento y saneamiento de agua realiza funciones públicas atribuidas por nuestro Derecho interno a los Ayuntamientos, siendo realizado el servicio en el marco del régimen jurídico que le es propio, por gestión directa, por una sociedad mercantil, pero no en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados. Añade que "el servicio se prestaba directamente por una sociedad municipal, como mero instrumento técnico, que permite agilizar y prestar dicho servicio público con mayor eficacia, relacionándose con los usuarios del servicio, mediante formas propias del Derecho privado mercantil, pero respetando en sus relaciones internas, y sobre todo en su financiación, un régimen jurídico-público".

Hemos de advertir que estas consideraciones son efectuadas por el TS a efectos de declarar no sujeta la transmisión del patrimonio de la sociedad en el momento de su disolución al Ayuntamiento, no a efectos de declarar no sujeta la actividad de la sociedad, puesto que tanto la norma comunitaria como nuestra Ley del IVA (tanto la de 1985 como la de 1992) declaran que el servicio de suministro y abastecimiento de agua, cualquiera que sea la forma en que se preste el servicio, siempre estará sujeto al impuesto, como recuerda el propio TS, pero advierte precisamente de la dicotomía que puede producirse en el ámbito de estas sociedades públicas al señalar:

"En el caso de autos, es indiscutible que el abastecimiento y saneamiento de agua, aunque su distribución se halle específicamente mencionada como actividad excluida de la no sujeción al IVA, es un servicio público municipal obligatorio, que de acuerdo con nuestro Régimen Local se prestaba directamente por una sociedad municipal, como mero instrumento técnico, que permite agilizar y prestar dicho servicio público con mayor eficacia, relacionándose con los usuarios del servicio, mediante formas propias del Derecho privado mercantil, pero respetando en su relaciones internas, y sobre todo en su financiación, un régimen jurídico-público. Dicotomía que permite considerar sujeto al IVA, como consecuencia de la referida exclusión la distribución del agua, y no sujeta la transmisión al Ayuntamiento, socio único, del inmovilizado afecto a la prestación de dicho servicio que se produce en el momento del cambio en la forma de gestión".

En la misma línea se expresa el TS en la Sentencia de 22 de octubre de 2010 (Recurso de casación para unificación de doctrina 271/2006) pero esta vez vigente la Ley 37/1992 (fundamento de derecho quinto):

"La actividad desarrollada por la (...) recurrente es la gestión de unos fondos públicos en el ejercicio de sus fines de promoción del turismo asturiano en los mercados nacional e internacional. Esa actividad de fomento y promoción del turismo asturiano no constituye el desarrollo de una actividad empresarial, en los términos del artículo 5 de la Ley 37/1992 , pues no realiza una intervención en el mercado sino que más bien parece encuadrarse entre las competencias propias de un ente público.

El problema es delimitar las que son auténticas funciones públicas y las que no. La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Económicas Europeas, de 17 de octubre de 1989 (asuntos acumulados núms. 231/1987 y 129/1988), a propósito de la interpretación de lo que constituye el requisito esencial de la no sujeción al IVA de los entes públicos, regulado en el artículo 4º, apartado 5, de la Sexta Directiva, dice que reside en que se trate de actividades y operaciones desarrolladas en el ejercicio de sus funciones públicas.

Pues bien, una sociedad cuyo capital social pertenece íntegramente al ... y cuyo objeto social es la promoción turística de ... en los mercados nacional e internacional en el marco de la política turística del Gobierno del ..., que se encuentra adscrita a la Consejería de Cultura, Comunicación Social y Turismo y que se financia en su práctica totalidad con subvenciones procedentes de los Presupuestos anuales del ... ejerce funciones públicas. La actividad es realizada formalmente por una sociedad mercantil, pero no la lleva a cabo en las mismas condiciones que los operadores económicos privados, por cuanto que es impensable que éstos presten el servicio gratis y también porque un operador privado no se financia exclusivamente o en su mayor parte con transferencias de recursos con cargo a los Presupuestos anuales de la Comunidad Autónoma.

(...)

En el caso de autos, es indiscutible que la actividad que presta la (...) (entidad recurrente) es la de ser un mero instrumento técnico, creado con la finalidad de prestar, mediante formas propias del Derecho privado mercantil, el servicio de promoción del turismo en ... con mayor eficacia y agilidad. Es, pues, en realidad, una actividad desarrollada en el ejercicio de funciones y competencias públicas".

En definitiva hemos de concretar a la vista de los fundamentos hasta ahora expuestos que las actividades que desarrollan las sociedades públicas de capital íntegramente estatal, autonómico o local, en el ejercicio de las funciones públicas que le son encomendadas por las administraciones territoriales que las crean y que realizan en el ámbito del régimen jurídico administrativo que les es propio quedarán en principio no sujetas al impuesto y, por el contrario, quedarán sujetas al impuesto aquellas actividades que teniendo naturaleza económica sean desarrolladas como empresarios o profesionales, así como aquellas otras actividades encomendadas por la administración de la que dependen que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados; teniendo en cuenta a la hora de delimitar la no sujeción o sujeción al impuesto los criterios y principios que se han expuesto con anterioridad.

Los criterios y principios anteriores que deben inspirar la decisión sobre la sujeción o no sujeción al IVA de las actividades que desarrollan las sociedades públicas, han sido invocados por este Tribunal Económico-Administrativo Central en distintas resoluciones. Entre otras, Resoluciones de 13 de febrero de 2008 (RG 3986/2004) y 18 de noviembre de 2008 (RG 2292/2005 y RG 1740/2006)

QUINTO:

En el presente caso, de la documentación que obra en el expediente resulta la siguiente información relevante a efectos del pronunciamiento sobre la sujeción al IVA de las actividades realizadas por la entidad reclamante:

         1. La entidad X, S.A. es una Sociedad Anónima con capital perteneciente íntegramente al Ayuntamiento de ..., que fue constituida en escritura pública de fecha 9 de marzo de 1993. La constitución de la sociedad es consecuencia del acuerdo municipal de 30 de diciembre de 1991, que acordó la aprobación definitiva de la municipalización sin monopolio y creación de una Sociedad Anónima de Gestión íntegramente municipal.

          2. La escritura de elevación a públicos de los acuerdos sociales de 17 de noviembre de 1995, especifica como objeto social: organizar, gestionar, explotar, contratar y prestar los servicios públicos municipales que no sean prestados directamente por el Ayuntamiento o que éste acuerde encomendar a la sociedad.

           3. Los servicios que presta la entidad X, S.A. de conformidad con la documentación que obra en el expediente, son: recogida de basuras y limpieza viaria, limpieza de edificios públicos, servicios de jardinería y limpieza de playas.

En relación con las actividades correspondientes a recogida de basuras y limpieza viaria, servicios de jardinería y limpieza de playas, tal y como ha señalado el Tribunal Supremo en la jurisprudencia citada anteriormente, se trata funciones públicas atribuidas por nuestro Derecho interno a los Ayuntamientos (artículo 25,2 Ley 7/1985, de 2 de abril) que "ha sido realizada en el marco del régimen jurídico que le es propio, por gestión directa del propio Organismo Público, de conformidad también con nuestro Derecho interno (artículo 85.3, letra c, de la Ley 7/1985, de 2 de abril)", siendo realizada la actividad "por una sociedad mercantil, pero no en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados". Es decir, se trata de actividades que desarrolla la sociedad municipal en el ejercicio de las funciones públicas que le encomienda el Ayuntamiento de ... que la creó y que realiza en el ámbito del régimen jurídico administrativo que le es propio, por lo que dichas actividades no estarían sujetas al impuesto.

Por el contrario, la limpieza de edificios, sean públicos o privados no conlleva el ejercicio de una función pública, no se lleva a cabo por la sociedad municipal en su calidad de sujeto de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que le es propio, sino que se trata de una actividad económica que se desarrolla en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados. Por tanto, dicha actividad estaría sujeta al impuesto.

Por tanto, estaríamos ante una sociedad pública que realiza al mismo tiempo operaciones sujetas al IVA y otras que no lo están.

Conforme a lo anteriormente expuesto, deben declararse no conformes a derecho los acuerdos desestimatorios dictados por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, pues parten de la consideración de que la total actividad financiada con las subvenciones recibidas por la reclamante, constituye una actividad sujeta y no exenta del IVA y desestiman las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones, por entender que dichas subvenciones cumplen los requisitos para considerarse subvenciones vinculadas directamente al precio, en los términos que recoge el artículo 78 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De igual forma, debe declararse no conforme a derecho la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional de ... ya que considera la existencia de dos tipos de servicios, por un lado el servicio prestado por el Ayuntamiento a los destinatarios y consistente en la recogida de basuras y limpieza viaria, limpieza de edificaciones públicas, servicios de jardinería y playas, que están no sujetos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que la contraprestación o no existe o es una tasa. Y por otro lado el servicio que la entidad X, S.A. presta al Ayuntamiento, que es el servicio controvertido, el cual, a juicio del TEAR, está sujeto al Impuesto, no teniendo cabida en los supuestos de no sujeción del artículo 7.8º de la Ley, considerando igualmente que las subvenciones percibidas constituyen la contraprestación de dichos servicios.

En este punto, debemos precisar que la entidad reclamante pretende la rectificación de sus autoliquidaciones porque incluyó entre las cuotas devengadas, las repercutidas al Ayuntamiento de ... con ocasión de las subvenciones recibidas para financiar la prestación de servicios de recogida de basuras y limpieza viaria, limpieza de edificios públicos, servicios de jardinería y limpieza de playas. El motivo al que obedece dicha pretensión es que, si bien se trata de operaciones sujetas al Impuesto, las subvenciones percibidas sobre las que se repercutió el IVA no forman parte de la base imponible. Dicho motivo tampoco es ajustado a derecho porque la reclamante parte de la sujeción al Impuesto de las operaciones realizadas por la entidad en relación con la gestión directa de los servicios públicos que corresponden al Ayuntamiento.

Pues bien, en relación con los servicios de recogida de basuras y limpieza viaria, servicios de jardinería y limpieza de playas, el motivo por el que este TEAC considera efectivamente improcedente la repercusión del Impuesto e improcedente la inclusión en sus autoliquidaciones de las cuotas indebidamente repercutidas, es porque se trata de operaciones que no están sujetas al IVA y, en consecuencia, no se ha devengado cuota alguna en relación con dichos servicios.

Por el contrario, en relación con la limpieza de edificios, tal y como hemos señalado anteriormente, se trata de una actividad económica que se desarrolla por la sociedad municipal en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados y debe considerarse sujeta al impuesto, lo que nos obliga a analizar el motivo invocado por la reclamante, consistente en que las subvenciones recibidas para financiar dicha actividad no forman parte de la base imponible del IVA.

SEXTO: La resolución de dicha cuestión exige determinar cuál es la calificación que merecen las transferencias que periódicamente efectúa el Ayuntamiento a X, S.A.

El Ayuntamiento realiza transferencias presupuestarias iguales, con periodicidad mensual, a favor de la entidad para subvenir los costes de prestación de los servicios que se le encomiendan. Dichas transferencias están previstas en los presupuestos municipales y se rigen por la Ley de Haciendas Locales. Pues bien, dado que la actividad de limpieza de edificaciones públicas es una actividad sujeta y no exenta, conforme a lo señalado en el fundamento de derecho anterior, las transferencias recibidas para subvenir los costes de prestación de dicha actividad, deben calificarse a efectos de determinar si deben incluirse en la base imponible.

La Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en el artículo 78.Uno: "La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas", y en el artículo 78. Dos.3º, al igual que la Sexta Directiva Comunitaria, en su artículo 11.A.1.a), se refiere a las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto, estableciendo que forman parte de la base imponible del Impuesto.

Dicha cuestión se ha sustanciado en sede del Tribunal Supremo en numerosas ocasiones. Una de las más recientes es precisamente la Sentencia de 22 de octubre de 2010 (Recurso de casación para unificación de doctrina 271/2006) anteriormente aludida, en la que se determinaba el régimen de tributación por el IVA, ejercicio 1997, de una sociedad mercantil constituida por  una Comunidad Autónoma para la promoción turística. En el Fundamento de Derecho Quinto de dicha Sentencia se indicaba que la actividad desarrollada por dicha entidad es la gestión de unos fondos públicos en el ejercicio de sus fines de promoción del turismo y que dicha actividad no constituye el desarrollo de una actividad empresarial, en los términos del artículo 5 de la Ley 37/1992, pues no realiza una intervención en el mercado sino que se encuadra entre las competencias propias de un ente público.

A continuación, en el Fundamento de Derecho Sexto de la indicada Sentencia, el Tribunal Supremo aborda la cuestión relativa al tratamiento de las subvenciones percibidas por la entidad con cargo a los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma, en los siguientes términos:

"SEXTO.- 1. Tampoco concurren los requisitos necesarios para la inclusión de las subvenciones percibidas por la (...)  en la base imponible del IVA.

El artículo 78 de la Ley 37/1992, después de indicar en su apartado Uno que la base imponible del Impuesto estará constituida por importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, dice en su apartado Dos, núm. 3º, que "en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se consideraran vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación".

Desde esta perspectiva las subvenciones que la (...) recibe vía Presupuestos de la Comunidad Autónoma no deben incluirse en la base imponible, pues no aparecen vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto, ni están establecidas en función de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.

2. Aparte de que en este caso estamos ante una subvención que incumple los requisitos que el artículo 78, Dos.3º de la Ley 37/92 exige para su inclusión en la base imponible, puede incluso dudarse de que estemos en presencia de una verdadera subvención, pues las subvenciones a favor de entidades públicas son transferencias presupuestarias, no subvenciones, criterio ya expuesto por el Tribunal Constitucional en sentencia 13/92, de 6 de febrero , que distingue dentro de las subvenciones "...por una parte, aquéllas que responden a una finalidad o acción de fomento, y por otra, las llamadas "subvenciones-dotación", frecuentemente incluidas en los Presupuestos Generales del Estado y que, si bien formalmente están caracterizadas como subvenciones, en realidad encubren meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente o en una acepción muy genérica pueden asimilarse a las subvenciones en sentido estricto, constituyendo en realidad transferencias presupuestarias para asegurar la suficiencia financiera del ente público receptor o, sencillamente, una forma de financiación del mismo" (F. 6º).

En el caso de autos es claro que estamos ante lo que el Tribunal Constitucional denomina "subvenciones-dotación" y, por lo tanto, ante una mera dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación, es decir, ante una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades que componen la Administración institucional y no ante "contraprestación" alguna de las operaciones que realiza (...) ni siquiera en un sentido global o amplio.

3. Y en las sentencias dictadas por esta Sala y Sección el 21 de junio de 2003 (casación núm. 8065/1998) y 12 de julio de 2006 (casación núm. 2205/2006 ), (...) sobre repercusión del IVA en la facturación por servicios informativos prestados por la citada (...) al Estado, cantidad facturada que era abonada por el Estado mediante el oportuno concepto presupuestario incluido en la Ley de Presupuestos del Estado, la citada Agencia, participada al 99% por el Estado, ya sostuvo que las cantidades abonadas por el Estado vía Ley de Presupuestos no constituían una "contraprestación" ni se integraban en la base imponible del IVA por aplicación "a sensu contrario" del artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA . El cumplimiento del contrato entre el Estado y la (...) para la prestación directa y continua, con carácter gratuito, de servicios informativos de interés público implicaba un déficit en la cuenta de Resultados de la Agencia. Como contraprestación el Estado abonaba una cantidad con cargo a los Presupuestos del Estado. Se trata de una práctica frecuente en la gestión económico-financiera de las empresas públicas, a las que el Estado cubre sus resultados deficitarios, como consecuencia de los objetivos que les exige cumplir, mediante subvenciones legales. La conclusión a que entonces llegó esta Sala es que no existía propiamente contraprestación por los servicios de información que la (...) prestaba a la Administración gratuitamente, sino una subvención o dotación global para su necesario equilibrio económico-financiero.

Dijimos entonces que, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, para que exista el hecho imponible de la prestación de servicios no sólo es necesario que exista una prestación y una contraprestación sino que entre una y otra debe existir una relación directa, que en el caso de referencia no eran los servicios gratuitos que la (...) prestaba al Estado sino que su causa jurídica era cubrir su déficit como empresa pública, derivado del cumplimiento de los fines que el Estado le exigía en aras del interés público, que es cosa totalmente distinta. Es innegable, concluíamos, que la subvención o dotación global percibida por la (...) no se calculaba en función de unidad alguna, ni del volumen de los servicios prestados gratuitamente a la Administración del Estado, sino que era la necesidad de cubrir el déficit de explotación derivado de unos objetivos y de unos fines que no obedecen a un planteamiento de estricta rentabilidad económica, sino de defensa del interés público.

En la misma línea, la sentencia de esta Sala y Sección de 15 de junio de 2006 (casación 5218/2001), en la que lo que postulaba la entidad recurrente (...) es que las subvenciones concedidas a la sociedad anónima (...) para cubrir su déficit de explotación como contrapartidas recibidas de terceros, formasen parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo liquidarse el impuesto sobre dicha base.

Las subvenciones de explotación ni siquiera en un sentido amplio pueden considerarse como contraprestaciones del conjunto de operaciones de la entidad recurrente sino que tienen la misma naturaleza y finalidad que las aportaciones que reciben las sociedades mercantiles de sus accionistas o sociedades matrices para compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico de la sociedad. Siendo esto así, obligado es entender que, al igual que una aportación en metálico para reponer pérdidas no se considera sujeta al IVA, pese a constituir un ingreso o recurso de la sociedad, tampoco una subvención de explotación recibida por una sociedad pública puede considerarse sometida al IVA, en cuanto que no tiene la naturaleza de contraprestación de operación alguna sujeta al impuesto.

La aplicación de la doctrina expuesta al caso de autos nos lleva a la conclusión de que las cantidades que percibe la (...) no pueden ser calificadas como contraprestación onerosa sujeta al IVA, sino subvención y esa subvención o dotación global no se calcula en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, como exige el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 para subsumirlas en el concepto de contraprestación a incluir en la base imponible del Impuesto.

Por todo ello hay que concluir que las subvenciones que la (...) percibió en el ejercicio 1997 con cargo a los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma no forman parte de la base imponible del IVA.»

El Tribunal Supremo, cita en apoyo de la anterior doctrina tres sentencias anteriores: 21 de junio de 2003 (casación núm. 8065/1998), 12 de julio de 2006 (casación núm. 2205/2006) y 15 de junio de 2006 (casación 5218/2001). Posteriormente a la Sentencia transcrita (de fecha 22 de octubre de 2010), el Tribunal Supremo invoca la misma doctrina en otras dos Sentencias: 25 de octubre de 2010 (casación núm. 77/2006) y 27 de octubre de 2010 (casación núm. 68/2006). En ambas, se trata de una sociedad mercantil propiedad de un Ayuntamiento, que venía presentando sus autoliquidaciones en su condición de retenedor a cuenta del IRPF, con periodicidad trimestral. La Administración tributaria considera que tiene la obligación de presentar autoliquidaciones mensuales al exceder su volumen de operaciones de 1000 millones de las antiguas pesetas. Dicho volumen de operaciones se determinaba por la Administración tributaria incluyendo en el mismo las subvenciones percibidas por la sociedad municipal con cargo a los Presupuestos del Ayuntamiento. El Tribunal Supremo, en ambas sentencias, aplica la referida doctrina, calificando las transferencias recibidas como subvenciones de explotación que no forman parte de la base imponible del IVA ni constituyen contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, por lo que no deben incluirse en el volumen de operaciones de la entidad.

En aplicación de la anterior doctrina, no procede calificar de contraprestación ni integrar en la base imponible del IVA, las transferencias recibidas por la reclamante con cargo a los Presupuestos del Ayuntamiento de ... para subvenir los costes de prestación del servicio de limpieza de edificios que dicho Ayuntamiento le encomendó.

SÉPTIMO:

Como conclusión de todo lo que llevamos expuesto,  debemos indicar que procede la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por la entidad por los períodos de referencia, en la medida en que haya incluido en dichas autoliquidaciones, en concepto de cuotas devengadas, cuotas indebidamente repercutidas al Ayuntamiento de ... con ocasión de la percepción de las transferencias recibidas del indicado Ayuntamiento para subvenir los costes  de la actividad de prestación de los siguientes servicios:

Servicios de recogida de basuras y limpieza viaria, servicios de jardinería y limpieza de playas: El motivo al que obedece la rectificación es porque se trata de operaciones que no están sujetas al IVA y, en consecuencia, no se ha devengado cuota alguna en relación con dichos servicios, conforme a lo señalado en el fundamento de derecho quinto de la presente resolución.

Servicio de limpieza de edificios: El motivo al que obedece la rectificación es porque, si bien se trata de operaciones sujetas al IVA, las transferencias recibidas por la reclamante del Ayuntamiento de ... para subvenir los costes de prestación de dicho servicio no forman parte de la base imponible del Impuesto, conforme a lo señalado en el fundamento de derecho sexto de la presente resolución.

Asimismo, debe precisarse que, en relación con la devolución de cuotas indebidamente repercutidas, el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, declarado expresamente vigente por la Disposición Derogatoria Única del Real Decreto 520/2005, de Revisión en Vía Administrativa, establece que "... No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución..."

OCTAVO:

Para completar la resolución de este recurso de alzada ordinario, debemos contestar las alegaciones que formula la reclamante en relación con su pretensión de rectificación de sus autoliquidaciones, alegaciones referidas a la conservación plena del derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas en el ejercicio de sus actividades.

Conforme hemos señalado en el fundamento de derecho quinto de la presente resolución, la reclamante efectúa conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y otras operaciones no sujetas a dicho impuesto. En relación con las operaciones sujetas al Impuesto, la reclamante recibe del Ayuntamiento subvenciones-dotación para la financiación de la actividad consistente en limpieza de edificios, que no forman parte de la base imponible del IVA conforme a lo señalado en el fundamento de derecho sexto.

Dado que el acto impugnado deniega la solicitud por considerar que las prestaciones de servicios que realiza la reclamante están sujetas y no exentas y que la base imponible está constituida por el importe de las subvenciones percibidas del Ayuntamiento, lo cual se ha declarado no conforme a derecho en la presente resolución, la Unidad de Grandes Empresas no ha comprobado ni valorado la incidencia que ambas circunstancias pueden tener en el derecho a deducir las cuotas soportadas por la entidad reclamante.

En relación con la primera circunstancia indicada, esto es, la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y de operaciones no sujetas, este Tribunal ya se ha pronunciado sobre la incidencia de dicha circunstancia en el derecho a deducir cuotas soportadas (Resolución de 9 de febrero de 2010 - RG 611/06, FD 7º).

En dicha resolución partíamos de la regulación contenida en la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva, en concreto, su artículo 17, que establece en sus apartados 2.a) y 5:

"2. En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor;

a) El Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo."

(...)

5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción (…) y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas."

En análogos términos se pronuncia la Directiva 2006/112/CE, en sus artículos 168 y 173, cuya entrada en vigor se produce el 1 de enero de 2007.

La incorporación al derecho interno de los referidos preceptos se lleva cabo, por lo que aquí interesa, a través de los artículos 94.uno, 95 y 102 de la Ley 37/1992, del IVA.

En concreto, el artículo 94, que regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, establece en su apartado Uno.1º.a):

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(,,,)"

Por su parte, el artículo 95, que regula las limitaciones del derecho a deducir, establece:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

(…)"

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento."

Por último, el artículo 102, que regula la regla de prorrata, establece en su apartado uno:

"Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho."

A la vista de la Directiva Comunitaria y de la Ley 37/1992, norma interna de incorporación, resulta imprescindible acudir a la interpretación que de dichos preceptos ha realizado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Resulta especialmente relevante para el caso que nos ocupa la Sentencia de 13 de marzo de 2008, Asunto C-437/06, Securenta. Dicha entidad realiza simultáneamente actividades empresariales y una actividad no empresarial y la primera cuestión prejudicial que se plantea es si el derecho a deducir el IVA soportado se determina en función de la relación entre, por un lado, las operaciones sujetas y no exentas y, por otro, las operaciones sujetas y exentas, o bien si la deducción sólo es admisible en la medida en que los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales (actividad no sujeta) sean atribuibles a la actividad económica de la demandante en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva. Es decir, lo que se plantea es si las cuotas relacionadas con la actividad no sujeta siguen el mismo régimen de deducción que las cuotas relacionadas con las actividades sujetas o, por el contrario, solo son deducibles en la medida en que contribuyan a la realización de las actividades sujetas.

En relación con dicha cuestión, el TJCE señala:

"26. De las indicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente resulta que Securenta realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicha Directiva, pero exentas del IVA, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas. Por tanto, en este contexto, se plantea la cuestión de si y, en su caso, en qué medida tal sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA soportado por gastos que no pueden vincularse a actividades determinadas por las que se repercute el impuesto.

27. Por lo que respecta a los gastos en que se ha incurrido con motivo de la emisión de acciones o de participaciones instrumentales atípicas, debe señalarse que, para que el IVA soportado y relativo a tal operación pueda originar el derecho a deducción, los gastos en que se haya incurrido en ese marco deban haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 28; de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado 31, y de 8 de febrero de 2007, Investrand, C-435/05, Rec. p. I-1315, apartado 23).

28. Por consiguiente, el IVA soportado por los gastos en que se incurre con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo conllevará derecho a deducción si el capital obtenido de este modo se destina a las actividades económicas del interesado. En efecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que el régimen de deducciones establecido por la Sexta Directiva afecta a la totalidad de las actividades económicas de un sujeto pasivo, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse las sentencias Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 44; de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec. p. I-4177, apartado 19, y Abbey National, antes citada, apartado 24).

29. En el asunto principal, como ha señalado el órgano jurisdiccional remitente, los gastos ligados a las prestaciones realizadas con motivo de la emisión de acciones y de participaciones financieras no eran imputables exclusivamente a actividades económicas efectuadas por Securenta por las que se repercute el impuesto y, por tanto, no formaban parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones de las referidas actividades. Si, en cambio, hubiera sido así, tales prestaciones habrían tenido una relación directa e inmediata con las actividades económicas del sujeto pasivo (véanse las sentencias, antes citadas, Abbey National, apartados 35 y 36, y Cibo Participations, apartado 33). No obstante, de los autos presentados ante el Tribunal de Justicia resulta que los gastos en que incurrió Securenta para las operaciones financieras de que se trata en el litigio principal estaban destinados, al menos en parte, a la realización de actividades no económicas.

30 Pues bien, el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conllevan derecho a deducción en la medida en que se vinculen a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva.

31 Por lo tanto, debe responderse a la primera cuestión que, cuando un sujeto pasivo realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no económicas que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, la deducción del IVA soportado por los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo es admisible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a la actividad económica del sujeto pasivo en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la citada Directiva."

Por tanto, el TJCE, insiste en que la deducción del IVA soportado en relación con gastos en que incurre una entidad que realiza  indistintamente actividades sujetas y no sujetas, solo es posible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a las actividades sujetas, siendo, por tanto, contrario a la pretensión de Securenta de deducir el IVA correspondiente a dichos gastos como si se destinaran exclusivamente a la realización de las actividades sujetas, estén estas últimas exentas o no.

La segunda cuestión prejudicial se refiere a como debe efectuarse el reparto de las cuotas controvertidas. En este punto, el TJCE indica en el apartado 33 de la Sentencia que "las disposiciones de la Sexta Directiva no incluyen reglas que tengan por objeto los métodos o criterios que deben aplicar los Estados miembros cuando adopten disposiciones sobre el reparto de las cuotas soportadas de IVA según que los correspondientes gastos sean atribuibles a actividades económicas o a actividades no económicas. En efecto, como ha observado la Comisión, las reglas contenidas en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva se refieren al IVA soportado por gastos vinculados exclusivamente a actividades económicas, realizando un reparto entre las actividades económicas, gravadas, que conllevan derecho a deducción y las actividades económicas exentas, que no conllevan tal derecho".

Por tanto, corresponde a los Estados miembros establecer los métodos y criterios adecuados a tal fin "respetando los principios en que se basa el sistema común del IVA" (apartado 34), "teniendo en cuenta la finalidad y la estructura de la Directiva" (apartado 35), en particular respetando "el principio de neutralidad fiscal en que se basa el sistema común del IVA" (apartado 36), de modo que "se garantice que la deducción se realice únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción. Por tanto, deben velar porque el cálculo de la prorrata entre actividades económicas y actividades no económicas refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades" (apartado 37). A tal efecto, los Estados miembros pueden adoptar "bien un criterio de reparto que atienda que atienda a la naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar obligados a limitarse a uno solo de estos métodos" (apartado 38). Concluye, por fin, el TJCE de la siguiente forma:

"39. Por tanto, procede responder a la segunda cuestión que la determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas de IVA entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades."

Por tanto, el TJCE considera que debe determinarse la proporción en que las cuotas soportadas resultan vinculadas a las actividades sujetas y dicha proporción debe responder a la medida en que los gastos correspondientes sean imputables a dichas actividades, lo que conlleva la exclusión del derecho a deducir la parte de dichas cuotas que se corresponden con dichos gastos, en la medida en que sean imputables a actividades no sujetas.

Una vez determinada la proporción en que dichas cuotas resultan vinculadas a las actividades sujetas, la deducción de dicha parte debe realizarse, tal y como señala el TJCE, "únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción", y ello porque, en el ámbito de las actividades sujetas, pueden realizarse operaciones gravadas y operaciones exentas.

Esta doctrina del TJCE ha sido tenida en cuenta también por la Dirección General de Tributos en contestación a varias consultas vinculantes (V0079-08, de 16/01/2008, V0366-09, de 23/02/2009, V0529-09, de 17/03/2009, V1392-09, de 15/06/2009, V2484-09, de 05/11/2009). En todas ellas se plantean supuestos de entidades que la DGT denomina como "entidades de carácter dual" porque realizan operaciones sujetas y no sujetas, distinguiendo dos fases en la determinación del derecho a deducir las cuotas soportadas por dichas entidades, atendiendo a la afectación de los bienes y servicios correspondientes. En una primera frase excluye del derecho a deducir en proporción alguna las cuotas correspondientes a bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. En una segunda fase, si existen cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, la DGT aboga por la adopción de un criterio razonable y homogéneo de imputación de dichos gastos. La porción de dichas cuotas que resulte vinculada a operaciones sujetas conforme a dicho criterio de imputación, será deducible siempre que se cumplan el resto de requisitos que a tal efecto se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

La segunda circunstancia indicada, cuya incidencia respecto del derecho a deducir cuotas soportadas debe valorarse, es la percepción de subvenciones-dotación para la financiación de la actividad de limpieza de edificios. Dicha actividad está sujeta al Impuesto conforme a lo señalado en el fundamento de derecho quinto de la presente resolución, y las subvenciones percibidas para la financiación de dicha actividad no forman parte de la base imponible, conforme a lo señalado en el fundamento de derecho sexto. Teniendo en cuenta que los períodos a que hace referencia la solicitud son los comprendidos en los años 2000 a 2004, dicha circunstancia exige tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 102.Uno y 104.Dos.2º de la Ley 37/1992, en la redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, y la incidencia que en la aplicación de dichos preceptos tiene la Sentencia de 6 de octubre de 2005, del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea dictada en el Asunto C-204/03.

Tal y como hemos señalado en ocasiones anteriores (entre otras, Resolución de 15 de marzo de 2006 - RG 2431/04), la redacción dada a dichos artículos por la Ley 66/1997, conlleva que las subvenciones destinadas a financiar las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, que no integren la base imponible del IVA  se tienen en cuenta para el cálculo de la prorrata de deducción mediante su inclusión en el denominador de la fracción de la que resulta dicha prorrata. Por tanto, estas subvenciones reducen, de forma general, el derecho a deducción que se reconoce a los sujetos pasivos afectando no sólo a aquellos que utilizan los bienes y servicios previamente adquiridos para realizar de manera indistinta operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho (la sentencia los denomina "sujetos pasivos mixtos"), sino también a los sujetos pasivos que emplean dichos bienes y servicios para efectuar únicamente operaciones gravadas que generan derecho a deducción ("sujetos pasivos totales").

El Tribunal de Justicia ha considerado que el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del derecho a la deducción del IVA. Éste se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas. Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva. A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva, titulado "Cálculo de la prorrata de deducción", remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva, al que está íntegramente vinculado. Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativas a las subvenciones que no sean las que estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretadas a la luz de dicho artículo 17, apartado 5. Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

Por consiguiente el TJCE ha señalado que la regla establecida en la Ley 37/1992, por la que se amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, esto es, aquellos que realizan exclusivamente operaciones que generan el derecho a deducir, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva.

Por tanto, en el presente caso, para determinar la incidencia que la percepción de subvenciones dotación para la financiación de las actividades sujetas al Impuesto, tiene en el derecho a deducir de la reclamante respecto de las cuotas soportadas en bienes y servicios afectos a las actividades sujetas, deberá determinarse si estamos ante un "sujeto pasivo total", en cuyo caso deberá tenerse en cuenta lo señalado por el TJCE en la indicada sentencia, o ante un "sujeto pasivo mixto", en cuyo caso no le afecta la sentencia mencionada, debiendo computarse en el denominador de la prorrata de deducción las subvenciones que perciba, en los términos previstos en los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, S.A. con NIF ..., contra la resolución acumulada de las reclamaciones económico administrativas nº ..., ..., ..., ... y ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha 27 de abril de 2006, e interpuestas respectivamente contra los acuerdos de denegación de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de fecha 14 de diciembre de 2004, 1 de febrero de 2005, 18 de abril de 2005 y 21 de diciembre de 2005, dictados por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004 por importe de 526.573,20 euros, 596.105,77 euros, 647.735,14 euros, 785.690,49 euros y 867.416,71 euros respectivamente de solicitud de devolución ACUERDA estimarlo en parte, anulando los acuerdos de denegación de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones y la resolución del TEAR de ... que los confirmaba en primera instancia, debiendo dictarse nuevos acuerdos conforme a lo señalado en los FUNDAMENTOS DE DERECHO séptimo y octavo de la presente resolución.