Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (15/11/2012), vista la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovida por la entidad X, S.A. con número de identificación ..., actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efecto de notificaciones en ... contra el acuerdo de devolución parcial dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, derivado de la solicitud de devolución de las cuotas de IVA soportadas por empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, correspondiente al ejercicio 2009, siendo el importe solicitado a devolver de 5.111.750,50 euros, y la cantidad acordada a devolver de 4.135.666,00 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: EL 30/09/2010 X, S.A. presentó solicitud de devolución de cuotas del IVA soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, siendo el período por el que se solicitaba la devolución el ejercicio 2009, y el importe solicitado de 5.111.750,50 euros.

El 10/01/2011 se le notificó requerimiento en cuya virtud se le solicitaba la "Aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita. Prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución, según establece el art.119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (la acreditación de la afectación se realizará mediante contratos y facturas relativas a dichos servicios y adquisiciones o por los medios admisibles en Derecho que el solicitante pueda aportar).

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación del cumplimiento de los requisitos formales y los establecidos en la normativa vigente para el ejercicio del derecho a la devolución del IVA soportado..."

En contestación a dicho requerimiento, la reclamante efectuó a través de su representante, las siguientes manifestaciones entre otras:

" SEGUNDO.- Que mi representada es una entidad constituida y establecida en Suiza, perteneciente al grupo ..., cuya actividad principal consiste en la fabricación y comercialización de ... en porciones, así como la comercialización de máquinas de ... fabricadas por terceros.

TERCERO.-

Que mi representada no dispone de establecimiento permanente alguno en territorio de aplicación del impuesto,...En este sentido, tanto las porciones de ... como las ... son distribuidas en España a través de un distribuidor independiente, que es quien adquiere las cápsulas de ... de mi representada, y las ... directamente del fabricante. 

CUARTO.-

Que en el desarrollo de su actividad, mi representada contrata a una sociedad constituida y establecida en territorio de aplicación del impuesto para que le preste servicios de promoción y supervisión de la distribución tanto del ... en porciones como de las máquinas de ...

Conforme a lo dispuesto en el artículo 70. Uno.5º.c) de la LIVA, los servicios de publicidad, concepto comunitario objeto de interpretación uniforme y entre los que se entienden comprendidos los servicios de promoción, se han de entender localizados en territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal establecido en el citado territorio, así como cuando los servicios se presten desde este territorio a un consumidor final (no sujeto pasivo del impuesto) con residencia o establecimiento en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla.

Conforme a la citada regla de localización, los servicios de promoción prestados a mi representada podrían no entenderse localizados en territorio de aplicación del impuesto, si bien por aplicación de la norma contenida en el artículo 70. dos de la LIVA y teniendo en cuenta que los citados servicios tienen como objeto la promoción de los productos de mi representada en territorio del aplicación del Impuesto, los citados servicios se entienden en este caso prestados en este territorio y sujetos al IVA español.

QUINTO.-

Que en el desarrollo de su negocio, y sin perjuicio de lo dispuesto en el expositivo CUARTO anterior, mi representada organizó, a través de la entidad establecida que le prestó lo servicios de promoción, durante el año 2009, determinadas campañas de promoción ligadas a la compra de máquinas de ..., en virtud de las cuales, los consumidores que las adquirían de distribuidor autorizado, recibían un cupón por valor de cincuenta o setenta euros que era entregado por el establecimiento donde se producía la venta de las máquinas. Las citadas promociones tenían como principal objetivo incentivar la venta de las máquinas de ... así como del ... en porciones.

Cumplidas determinadas formalidades, el consumidor remitía los cupones a una entidad encargada de su verificación que a su vez los remitía a otra entidad, la misma que presta los servicios de promoción a mi representada, quien satisfacía el importe de los cupones en nombre y por cuenta de mi representada. Esta entidad recuperaba el importe satisfecho a los consumidores de mi representada quien finalmente asume el coste de la promoción, al no repercutir el mismo ni a los fabricantes de las máquinas de ..., ni al distribuidor en España, ni a ninguna otra parte involucrada en el negocio.

SEXTO.-

Que, en relación con los cupones descuento, el Tribunal de Luxemburgo ha analizado dicho tema en numerosas ocasiones, teniendo su punto de partida en la sentencia Elida Gibas Ltd, Asunto C-317/94, de 24 de octubre de 1996, en la cual se analizaba un supuesto de promoción de ventas al por menor a consumidores finales por parte del fabricante mediante sistemas de cupones de descuento o reembolso. En dicha sentencia, el Tribunal concluyó que "el fabricante que ha reembolsado al minorista el valor del cupón de descuento o al consumidor final el valor del cupón de reembolso, recibe al acabar la operación una cantidad que corresponde al precio de venta de sus artículos pagado por los mayoristas o por los minoristas, menos el valor de dichos cupones"

La base imponible aplicable al fabricante como sujeto pasivo debe consistir en el importe correspondiente al precio al que este último vendió sus artículos a los mayoristas o a los minoristas, menos el valor de los cupones(...) De no ser así, la Administración Tributaria percibiría en concepto de IVA una cantidad superior a la que efectivamente pagó el consumidor final, y ello a costa del sujeto pasivo.

Por lo tanto, en primer lugar, y de acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal de Luxemburgo, debe entenderse en cualquier caso que la base imponible en las operaciones de venta de cápsulas de ... quedará determinada por el precio de dichas cápsulas menos el valor de los cupones de descuento finalmente asumido por mi representada.

Según reiterado criterio administrativo y jurisprudencial, los denominados "cupones de descuento" incorporan un valor con IVA incluido, cuando la operación respecto de la cual se conceden está sujeta y no exenta del impuesto.

En este sentido, en la medida en que es mi representada quien finalmente asume el descuento, hay que señalar que la entrega de los correspondientes cupones de descuento está vinculada necesariamente a la de las cápsulas de ..., por lo que resulta evidente que mi representada está recibiendo un importe menor que aquél por el que vendió las cápsulas a su distribuidora, y, en consecuencia, existe un mayor ingreso a la Hacienda Pública en concepto de IVA devengado por las ventas a los consumidores finales, que el que se corresponde con la contraprestación realmente obtenida por mi representada.

La Dirección General de Tributos (DGT) ha concluido que la sociedad que concede el descuento podrá minorar la base imponible en el importe de los cupones efectivamente satisfechos, excluida la parte de dicho importe que corresponda a la cuota del IVA que grava la venta efectuada por el minorista al consumidor final y que va incluida en el valor nominal del cupón. No obstante, conforme al criterio de la DGT, la sociedad no estará obligada a rectificar las facturas correspondientes a las entregas de bienes efectuadas a sus clientes cuya base imponible sea objeto de minoración, sino que deberá documentar la referida minoración mediante documentos expedidos al efecto en los que consten los datos relativos a la minoración que realice.

A dichos efectos, siguiendo el criterio establecido por la DGT, mi representada procedió, con respecto a los cupones de descuento redimidos durante el ejercicio 2009, a la emisión de un documento rectificativo donde consta el importe de la reducción de la base imponible y de la cuota del IVA correspondiente a dicha reducción, con la intención de regularizar su situación tributaria como consecuencia del descuento concedido con posterioridad a la venta, así como de acreditar la realización efectiva del reembolso del importe de los descuentos.

SEGUNDO:

El 15/02/2011 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dictó acuerdo de devolución parcial, en cuya virtud, de la cantidad solicitada a devolver (5.111.750,50 euros) se acordó la devolución de una parte (4.135.666,00 euros).

La diferencia, 976.084,41 euros, es el resultado de girar el tipo impositivo del 7% al importe de los descuentos concedidos a través del sistema de cupones, y que son asumidos por la reclamante.

El acuerdo contiene, entre otras, las siguientes consideraciones, que motivan la mencionada disminución de la devolución solicitada:

TERCERO:

Dicho acuerdo fue notificado el 24/02/2011, y contra el mismo el interesado interpuso reclamación económico-administrativa en fecha 16/03/2011, alegando, entre otras, las siguientes manifestaciones:

            - Que la finalidad del criterio administrativo, basado en este caso en la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, y adoptado para el caso de los cupones de reembolso, no es otra sino evitar el incumplimiento del principio de neutralidad que se derivaría de una situación en la cual la Administración Tributaria percibiese en concepto de IVA una cantidad superior a la que efectivamente pagó el consumidor final a costa del sujeto pasivo.

            - Que aunque las ventas realizadas por la reclamante están localizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto, no puede obviarse el hecho de que, en cualquier caso, tanto la importación como la subsiguiente venta de las cápsulas de ... al consumidor final y sobre las que se aplica el cupón de descuento, sí que están sujetas al IVA en el territorio de aplicación del impuesto.

            - Que, en este sentido, no puede negarse la realidad del exceso en el ingreso de IVA realizado a la Administración. Dicho exceso se deriva del pago del cupón de reembolso otorgado por la reclamante al consumidor final, quien realmente satisface un precio por el producto inferior al inicial, o aparentemente percibido en la cadena de distribución, y en particular, por la entidad reclamante, que es quien asume el descuento concedido.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

  Este Tribunal Central es competente para conocer de la presente reclamación, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa

SEGUNDO:

El procedimiento de devolución de las cuotas de IVA soportado por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de la comunidad se halla regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992, cuya redacción, vigente en el período al que se refiere al devolución solicitada, era la siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1.º Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.º Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.º, 3.º y 4.º del artículo 84.uno de esta Ley.

Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.º Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6.º y 7.º del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.º y 4.º del artículo 84.uno de esta Ley."

TERCERO:

Debemos, en primer lugar, describir los hechos sobre los que versa el acuerdo contra el que se interpone la presente reclamación, a partir de las manifestaciones de la interesada:

            a) La reclamante, X, S.A. vende desde Suiza (exporta) cápsulas de ... con destino al territorio de aplicación del impuesto.

            b) Dichos productos son importados en España por la sociedad Y, S.A. dedicada a la comercialización en exclusiva, actuando en nombre propio y por cuenta propia, de dichos productos. Además, Y, S.A. también comercializa, junto con otros establecimientos, las máquinas de ... fabricadas para la utilización de dichas cápsulas.

            c) En el marco del acuerdo de distribución, la reclamante viene obligada a llevar a cabo determinadas labores promocionales de los productos W a consumidores finales dentro del territorio español, y, a tales efectos, suscribió un contrato con la sociedad Z, S.A. en cuya virtud le encarga a esta última la realización de servicios de promoción de los productos W en España, así como la supervisión de la distribución a los consumidores finales.

            d) Durante el año 2009 la reclamante organizó determinadas campañas de promoción ligadas a la compra de máquinas de café, en virtud de las cuales los consumidores que las adquirían del distribuidor autorizado recibían un cupón por valor de cincuenta o sesenta euros que era entregado por el establecimiento donde se producía la venta de las máquinas.

            e) Dichos cupones eran utilizados por los adquirentes de las máquinas para la adquisición de cápsulas de ... y, tras su verificación, Z, S.A. satisfacía a los establecimientos de Y, S.A. donde se producía la venta de las cápsulas con descuento, el importe de los cupones, en nombre y por cuenta de X, S.A., que es quien, a la postre, acababa asumiendo el coste del descuento instrumentalizado a través de dichos cupones.

CUARTO:

En opinión de la reclamante, "si bien es cierto que la entrega de cápsulas de ... que realiza directamente mi representada está fuera del ámbito de aplicación del impuesto, en el escenario descrito no pude tenerse en cuenta únicamente dicha entrega, sino que es necesario atender al conjunto de la operativa, puesto que no es estrictamente en la primera entrega realizada por mi representada donde se aplica el descuento, sino que el mismo tiene lugar a posteriori, repercutiendo así sobre el precio final que mi representada recibe.

Por lo tanto -añade- lo que es absolutamente cierto, independientemente de la localización de la entrega de bienes realizada por mi representada, es que para el conjunto de la operativa, no puede obviarse de ningún modo la realidad del exceso del IVA ingresado a la Administración tributaria española, es decir, básicamente, el incumplimiento del principio de neutralidad del IVA para el conjunto de las operaciones derivadas de la entrega inicial realizada por mi representada."

Tras insistir en la quiebra del principio de neutralidad que la resolución impugnada representa, añade que "...aunque las ventas realizadas por mi representada están localizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto, en cualquier caso, la venta de cápsulas de ... al consumidor final y sobre las que se aplica el cupón de reembolso sí que están sujetas al IVA en el territorio de aplicación del impuesto".

Prosigue manifestando:

         "En este sentido, no pude negarse en ningún momento por parte de este Tribunal la realidad, más que evidente, del ingreso del IVA en exceso realizado por la Administración Tributaria española y que se deriva del pago del cupón de reembolso otorgado por mi representada al consumidor final. Así, el consumidor final realmente satisface un precio por el producto, al cual se encuentra ligado dicho cupón, inferior al efectivamente percibido en la cadena de distribución, y en particular, por parte de mi representada que es quien asume el descuento concedido, y por lo tanto, inferior a la base imponible, y a su vez cuota del IVA, efectivamente recibida por la Hacienda Pública española.

Conforme a dicha realidad, y totalmente en línea con el principio de neutralidad del impuesto, esta parte considera ajustado a derecho la regularización de la situación mediante la devolución del IVA, implícito en los cupones de reembolso, e ingresado en el Tesoro Público por parte del distribuidor, a mi representada, toda vez que, como bien expresa el Tribunal de Luxemburgo mediante la sentencia Elida Gibbs, no procede ajustar las bases imponibles de las partes intermedias en la cadena de distribución, al quedar compensado el exceso del ingreso realizado a la Administración tributaria por dichas partes intermedias mediante el sistema de deducciones contemplado en la propia Ley del impuesto.

          Por lo tanto, toda vez que no existe posibilidad para el distribuidor que vende las cápsulas de ... al consumidor final de reducir la base imponible del impuesto repercutido a dicho consumidor, en la medida en que no es quien asume el descuento, y, por consiguiente, dicha base imponible se corresponde con la percepción efectivamente recibida, a la vez que es compensado por el IVA, existiendo un perjuicio claro para mi representada, que es quien realmente soporta el coste del impuesto implícito en los cupones de reembolso que satisface, mi representada ha considerado que se encuentra totalmente habilitada para solicitar la devolución de las cuotas del impuesto. "

Efectivamente, tal como indica la reclamante, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre supuestos en los que se contemplan sistemas de descuentos en las sentencias de 24/10/1996 (Asunto C-317/1994, Elida Gibbs - citado en el escrito de alegaciones), y en la de 15/10/2002,(Asunto C-427/98, Comisión contra Alemania).

En particular, en la primera de las sentencias citadas, se describe que Elida Gibbs, fabricante de artículos de aseo, procedió, en el marco de una campaña para la promoción de sus ventas a la distribución de cupones de descuento que podían ser presentados por los clientes, consumidores finales, cuando adquirían sus productos a los minoristas distribuidores de los mismos, que en ese caso procedían a la minoración del precio final de los productos en el nominal del cupón. A continuación, el distribuidor recuperaba de Elida Gibbs el importe de los cupones que le habían sido presentados por sus clientes.

A partir de tales hechos, el Tribunal concluye lo siguiente:

Dicha conclusión ha de completarse con lo dispuesto en la sentencia de 15 de octubre de 2002, comisión contra Alemania, en la que, a su vez, se confirma la línea jurisprudencial que ya había sido apuntada en una sentencia anterior, la de 24/10/1996, Asunto C-288/94, Argos Distributors.

En ella argumenta el Tribunal que la concesión de los referidos descuentos por parte de un fabricante que, como acaba de concluirse, determinan la minoración de la base imponible de la entrega de productos a su distribuidor, no ha de implicar, sin embargo una rectificación de la cuota repercutida ni de la deducción efectuada por el distribuidor, así como que las transacciones intermedias que en su caso pudiera haber desde la entrega del primer fabricante hasta aquélla que tiene lugar a favor del consumidor final han de verse afectadas por la concesión del descuento.

En estos casos, la solución ha sido la apuntada por la reclamante, en el sentido de considerar como base imponible del fabricante el precio de venta facturado menos el importe del cupón reembolsado, y en ambos casos alude al principio de neutralidad del impuesto y a la contradicción que supondría considerar como base imponible un importe superior al realmente percibido.

Pero estos casos contemplan, precisamente, el ingreso previo realizado por el fabricante sobre un precio (base imponible) que después resulta corregido a la baja en el importe de los descuentos concedidos por su cuenta.

En ellos, el fabricante ingresó en la Hacienda Pública un IVA calculado sobre una base imponible superior a la resultante del conjunto de la operación. Pero en todos ellos los sujetos intervinientes son sujetos pasivos en un mismo territorio de aplicación del impuesto.

El caso que nos ocupa es distinto: el fabricante, W nunca ingresó cuota de IVA alguna por dichas entregas, pues se trataba, para él, de exportaciones, exentas en origen. El IVA correspondiente a las correlativas importaciones fue satisfecho por el distribuidor español directamente a la Hacienda Pública con ocasión de dicha importación. Sería a él a quien correspondería, en su caso, la rectificación de la base imponible declarada, y no al fabricante - exportador.

Por otro lado, la rectificación que pretende el reclamante debiera serlo de una operación anterior cuya base imponible se corrige en el importe de los descuentos, y, si admitiéramos la versión de la  entidad, deberíamos, previamente, aceptar que ha realizado entregas de bienes en el territorio de aplicación del impuesto a las que hubiera aplicado el tipo impositivo del 7%, realizando posteriormente la correspondiente liquidación, lo que la excluiría del procedimiento previsto en la Ley 37/1992 para la devolución de cuotas soportadas a los empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

QUINTO:

Finalmente, atendiendo a la "complejidad más que razonable" del supuesto que puede dar lugar a que existan "dudas razonables por parte de la Administración Tributaria sobre el procedimiento correcto a seguir para obtener la devolución del IVA ingresado en exceso, o incluso sobre quién debe obtenerla", considera que es "obligación propia de la Administración proponer o reconducir la devolución por el procedimiento que ésta considere adecuado, sin que resulte ajustado a Derecho, en cualquier caso, la denegación del derecho a la devolución".

De la documentación incorporada al expediente no se desprende ninguna duda por parte de los órganos de la Administración Tributaria derivada de la supuesta complejidad del caso. La Administración Tributaria resuelve motivadamente que las cuotas cuya devolución pretende la reclamante, no son cuotas soportadas por ella en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que no le corresponde dicha devolución, sin pronunciarse acerca del procedimiento o procedimientos que, respecto de dichas cantidades, pudieran iniciarse, ni a quién correspondería iniciarlos.

Tal como se ha descrito, las cuotas del IVA correspondientes a los descuentos concedidos por la reclamante, han sido ingresadas por la distribuidora española que las importa, entidad que es una persona jurídica distinta de la interesada.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por la entidad X, S.A. con número de identificación ..., contra el acuerdo de devolución parcial dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, derivado de la solicitud de devolución de las cuotas de IVA soportadas por empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, correspondiente al ejercicio 2009, ACUERDA desestimarla, confirmando la resolución impugnada.