En la Villa de Madrid, a la fecha
indicada (10/02/2009), en las reclamaciones económico-administrativas que, en
única instancia, penden de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central en Sala, acumuladas, interpuestas por D. ... en
representación de X, S.A., con NIF ... y domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra dos acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria: 1).- De 2 de agosto de 2006 por el que se liquida el
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003 con deuda
tributaria de 1.111.555,87 euros, y 2).- De 23 de marzo de 2007 por el que se
impone una sanción derivada de aquélla, de 26.846,93 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Como consecuencia del
Acta A-02 nº ..., incoada el 22 de febrero de 2006 por el impuesto y ejercicios
señalados, con fecha 2 de agosto de 2006 se dicta el acuerdo de liquidación
también indicado que concluye la actuación inspectora de carácter general
desarrollada, iniciada por comunicación que se notificó el 11 de mayo de 2004.
X, S.A. se dedica a la
fabricación de piensos y cría y reproducción de ganado porcino para su venta
por el sistema de integración.
Tras las actuaciones de comprobación
e investigación realizadas, en el Acta de disconformidad y en el acuerdo de
liquidación, la inspección acuerda los siguientes ajustes :
1 - Ajuste por no acreditación de la
causa diferencial de número de cerdos en proceso de engorde (ajuste que no
afecta al período 2003), esto es, por bajas de cerdos en proceso de engorde que
la Inspección no considera justificadas.
2 - Ajuste por no acreditación de la
causa diferencial de número de cerdas reproductoras y verracos (este ajuste no
afecta al período 2003), esto es por bajas de cerdas reproductoras y verracos
no justificadas a juicio de la Inspección.
3 - Por entrega de combustible a granjas.
En los períodos objeto de comprobación la entidad efectuaba entregas de
combustible para la calefacción a los propietarios de las granjas con los que
tenía concertados procesos de engorde de animales de su titularidad. Estas
entregas de combustible (adquiridos a terceros por la entidad con repercusión
del IVA por ella deducido) se han efectuado por la entidad sin repercusión del
impuesto.
4 - Por cesión de vehículos
automóviles. En los períodos sujetos a comprobación, la entidad ha asignado
para su utilización a determinadas personas con las que tenía concertada la
prestación de servicios profesionales el uso de vehículos automóviles de su
propiedad, o sobre los que tenía constituidos derechos de arrendamiento
financiero. Los usuarios de estos vehículos no satisficieron dinero a la
entidad por la utilización de sus vehículos.
Se liquidan por la inspección los
siguientes importes, incluidos intereses de demora : ejercicio 2000 (abril a
diciembre): 41.426.582 pesetas; ejercicio 2001: 452.497,17 euros; ejercicio
2002: 384.878,61 euros; y ejercicio 2003: 25.201,32 euros; siendo el total de
1.111.555,87 euros.
SEGUNDO:
Notificada dicha
liquidación el 4 de agosto de 2006, con fecha 31 de agosto siguiente se
interpone contra la misma la reclamación económico-administrativa 3248/2006, y,
puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, se presentan éstas el 29
de diciembre de 2006 sosteniendo en síntesis lo que sigue:
- X, S.A. puede considerarse
... El número de granjas integradas ... y su actividad se despliega en ...
La sociedad se constituyó en ... y
comenzó a desarrollar su actividad de integrador, entonces nueva y hoy regulada
por la Ley ... (...).
En
el marco de dicho contrato, el integrador es quien adquiere de terceros los
lechones y primeras materias para la fabricación propia de los piensos que
nutrirán a tales lechones, los que una vez convertidos en cerdos se venderán a
los respectivos mataderos. El integrador facilita, además de los lechones y el
pienso, los medicamentos, los servicios técnicos y veterinarios, y el
combustible.
El integrado, empresario
independiente del integrador, es quien en la granja de engorde cuida del lechón
hasta que, en periodo de aproximadamente 5 meses, es cerdo apto para la
matanza, cobrando por ello del integrador una retribución que se pacta por
cabeza de los que quedan vivos al final de la "engordada" y van al
matadero.
Hasta aquí el llamado "ciclo
abierto". X, S.A. desarrolla su actividad también en "ciclo
cerrado", en el que la sociedad adquiere de terceros cerdas reproductoras
con las que obtiene sus propios lechones que pasan a las granjas de engorde.
Además, de las lechonas autoproducidas, las aptas se convierten en madres
previo paso por granjas de recrío hasta adquirir la madurez necesaria para la
reproducción. Existen pues granjas con reproductoras madres autoproducidas,
otras con madres adquiridas a terceros y otras con reproductoras abuelas
adquiridas, todas las cuales se integran en el denominado ciclo cerrado por
generarse la descendencia dentro de la propia explotación.
- La representación de la entidad
ante la Inspección no tuvo conocimiento de los motivos de la regularización
hasta el instante en que se le entregaron las Actas para la firma, sin que
hasta ese momento se le hubiera siquiera insinuado nada de los importes de las
bases o cuotas que se propondrían en acta. Nada de ello figura en el escrito
del actuario de notificación para la firma del acta, ni fue comunicado con
anterioridad a ésta pese a la dilatada actuación inspectora, que transcurrió
entre mayo de 2004 y febrero de 2006. Las correctas relaciones personales
durante las actuaciones del equipo inspector (dos inspectores y tres
subinspectores) no se compaginan con su secretismo.
- El Inspector actuario ha pretendido
una prueba documental, fehaciente e indubitable de las bajas que se producen en
la explotación porcina (cerdos de engorde, cerdas reproductoras y verracos),
bajas que el actuario no niega pero tampoco acepta. Cuando ante tal ambigüedad
se le preguntó en varias ocasiones que tipo de justificación le satisfaría, el
actuario se negó rotundamente a insinuar alguna.
La comprobación documental una a una
de las bajas habidas en la explotación es poco menos que totalmente inviable.
La entidad produce alrededor de 800.000 cerdos al año, siendo las bajas habidas
en los cuatro años inspeccionados de 355.270.
De los cinco veterinarios que la
entidad tiene en plantilla, uno de ellos es el responsable del departamento de
nutrición y realiza exclusivamente tareas de despacho. Los otros cuatro
veterinarios desarrollan tareas de campo prestando su asistencia a las 400.000
plazas de engorde constantes, a un censo de 20.000 madres reproductoras y a una
autoproducción próxima a los 300.000 lechones anuales.
Si consideramos que los veterinarios
trabajan 264 días al año (5,5 días/semana por 48 semanas) y el número de bajas
de los cuatro ejercicios inspeccionados (355.270), lo que arroja una media de
bajas por día de trabajo de los veterinarios de 336 cabezas (producidas en más
de 400 granjas dispersas en el territorio de tres comunidades autónomas),
resulta una clara imposibilidad material de que estos cuatro veterinarios
verifiquen tales bajas una a una determinando las causas de las mismas. Tanto
mas si se tiene en cuenta que estos veterinarios desempeñan otras tareas:
prescripción de recetas de medicamentos, asistencia a cursos, reuniones
informativas DARP, GSP, ADS, vacunar, extracciones de sangre para cualificar
granjas, etc. Para la Dirección de la empresa es más importante que los
veterinarios realicen tareas de prevención y curación de animales enfermos que "ir
a la carrera de una granja a otra a verificar la muerte de un animal cuyo valor
comercial es ya cero, e importa entonces ya muy poco o nada el motivo de su
fallecimiento."
Como se informó a la
Inspección, hace años la empresa intentó hacer un control riguroso de las bajas
que se producían en un pequeño número de granjas, habiéndose llegado a las
siguientes conclusiones:
1 - El número de bajas
era el mismo que el de las granjas no controladas a estos efectos.
2 - En consecuencia, el coste de ese
control resultaba caro e inútil.
3 - Se decidió que el número de bajas
vendría determinado por el número de cerdos vivos resultantes al final de cada
engorde, por diferencia con los entrados. Dejando siempre a salvo la obligación
legal de denunciar oficialmente la presencia de enfermedades incluidas en la
Lista de la O.I.E. (Oficina Internacional de Epizootias).
La Inspección ha pretendido una lista
de bajas por día y granja, con cada anotación basada en un parte veterinario
con la descripción clara, precisa e inequívoca de la causa de la muerte, y todo
ello con la firma del granjero en señal de conformidad y en calidad de tercero.
Pues bien tal prueba, además de no estar exigida por norma alguna, es
materialmente imposible y económicamente inviable. Nadie en explotaciones de
cierta envergadura puede aportar la justificación documental pretendida por la
Inspección.
El hecho de que no se lleve un
registro de bajas en la forma deseada por la Inspección no significa que no
pueda llegarse a la conclusión de la realidad de las bajas producidas.
La normativa sanitaria imponía en el
periodo inspeccionado al granjero o integrado el enterramiento de los
cadáveres, siendo posterior la normativa que exige la entrega de éstos a las
empresas dedicadas a su recogida.
Alcanzado el peso comercial por los
cerdos, el visitador de X, S.A., juntamente con el integrado, proceden
al recuento y marcaje de los cerdos que hay en la granja como depósito de
existencias propiedad de la sociedad y se expiden, mediante transportista, al
matadero documentados con las oportunas guías sanitarias del Veterinario
Oficial (ajeno a X, S.A.), sin las cuales no pueden circular por las
vías públicas ni entrar en matadero alguno. Una vez en el matadero, tanto los
animales como la documentación son examinados por Veterinario Oficial, quien en
caso de incumplimiento de la normativa aplicable procede a la incoación del
acta correspondiente y al decomiso de los animales.
Para la empresa los cerdos son
existencias, que se cargan en la cuenta de cada una de las granjas cuando los
lechones se les entregan para su engorde. Las correspondientes cuentas se
abonan por las ventas a los mataderos. Evidentemente, la diferencia entre
lechones entrados en cada granja y los salidos para su venta a los mataderos
son las bajas habidas. Adicionalmente, el granjero o integrado factura a X,
S.A. sus servicios en función del número de cerdos salidos de la granja
para el transporte y matadero, constando dicho número en las facturas que
expide. Y este granjero es una empresa independiente con intereses económicos
opuestos a los de la sociedad, siendo el primer interesado en que al final de
cada engorde el número de cerdos vivos sea lo más alto posible. Los dos medios
expuestos dan un resultado cierto y contabilizado del número de bajas, siendo
prueba directa de éstas.
Las cuentas de todas las granjas y
los documentos que soportan las anotaciones contables en las mismas han sido
cuidadosamente examinadas por el equipo de Inspección, sin que hayan puesto
tacha de falsedad a ninguno de ellos, y sin proponer sanción alguna por esta
cuestión.
- En su día se facilitó a la
Inspección un extenso y razonado informe redactado por los veterinarios de la
entidad en el que se concluye que, salvo epidemias, las bajas entre un 8% y un
12% pueden considerarse normales en empresas de explotación intensiva como es
el caso.
Por la Subdirección General de ... se
emitió un informe en el que se establecía que, en las granjas de engorde de
cerdos, las bajas en los años (prácticamente los mismos que los inspeccionados)
se podían fijar en un 12% con un 1% de oscilación en más o menos. A instancias
de la Inspección ante el organismo responsable del llamado ..., éste comunicó
al actuario el 28-9-05 que los datos indicados eran el resultado de un estudio
oficial sobre 79 explotaciones ganaderas diseminadas por ..., detalladas una
por una y que arrojan un promedio de bajas del 12,03 % como consta en el
expediente, y que estos datos fueron utilizados por las aseguradoras (...) para
fijar sus cálculos.
Es un hecho que el cerdo es un animal
sometido a intensa vigilancia sanitaria oficial, sin su correspondiente guía
sanitaria no es transportable ni vendible (de ahí el escaso número de robos).
Al no admitirse por la Inspección la realidad de un número muy significativo de
bajas hay que suponer que los correspondientes cerdos se han vendido vivos, y "¿qué
mataderos han adquirido sin guías cientos de miles de cerdos sin provocar
ninguna denuncia?, ¿qué transportistas han transportado sin guías cientos de
miles de cerdos sin denuncia alguna de la Guardia Civil, encargada de la
vigilancia, vigilancia que es realizada con una efectividad completa?"
Como Anexo 4 se
acompaña el "Estudio sobre ..." del Dr. D. ... (Catedrático de ...).
Posteriormente, presenta un "Informe relativo a la incidencia de bajas en
las fases de crecimiento y engorde de ganado porcino durante los últimos años y
examen comparado con la empresa X, S.A." del Dr. D. ...
(catedrático de ...). Estos estudios muestran que las bajas sufridas por X,
S.A. no sólo son razonables, sino incluso inferiores a las que con carácter
general señala el primero de los informes citados.
Acompaña también un escrito de D.
..., catedrático de ..., en el que a la vista del número de animales entrados y
salidos de las granjas integradas de X, S.A. en los años inspeccionados,
se determinan los siguientes porcentajes de bajas:
1999
..................... 7,74 %
2000 ...................
10,09 %
2001 ...................
11,42 %
2002 ...................
11,13 %
Señalándose a continuación que: "Puede
decirse que estos índices promedio están dentro de un rango totalmente
aceptable en los periodos relacionados para las condiciones (técnicas,
sanitarias,...) de producción de las explotaciones porcinas españolas con
sistemas de producción similares."
- Con fecha 25-6-07 tuvo entrada en
el TEAR de ... escrito dirigido a este TEAC al que se acompañan dos
certificados emitidos respectivamente por Y, S.L. y ... (Z, S.A.),
entidades ambas encargadas de la recogida de cadáveres porcinos en ... y ...
respectivamente con las respectivas autorizaciones de las autoridades
competentes de las comunidades autónomas. Respecto a la comunidad ..., el
servicio de recogida de cadáveres no distingue entre las distintas clases de
animales por lo que sus datos son inservibles.
Ambos certificados
aportados detallan, por granjas, los cadáveres porcinos recogidos expresados en
peso (kilos) en un periodo que abarca desde el 1-1-04 al 30-3-07 (Y, S.L.)
y desde el 11-3-05 al 2-4-07 (Z, S.A.), señalando las primeras y últimas
fechas de recogida respecto de cada una de las explotaciones. El certificado de
Y, S.L. se refiere a 178 explotaciones y el de Z, S.A. a 139
explotaciones.
Extrapolando los datos
resultantes de ambas certificaciones a un promedio de granjas integradas por X,
S.A. de 400, y tomando el precio medio por kilo del año 2006, de 1,149 €
que indica el certificado emitido por ... (también aportado), resultan unas
pérdidas por bajas al año de 5.058.326 € según los datos de Y, S.L. y de
5.657.551 € según los de Z, S.A., cifras éstas de orden similar a las
bajas de 2002 de X, S.A. no reconocidas por la Inspección.
Los periodos a que se
refieren tales certificados son necesariamente posteriores al inspeccionado ya
que fue el Reglamento CE 1774/2002, que entró en vigor el 30-4-03, el que
impuso como únicas posibilidades para deshacerse de los cadáveres la
incineración y la recogida de los mismos por empresas especializadas. La
incineración presenta inconvenientes medioambientales y una cuantiosa inversión
para el control de las emisiones de gases, por lo que la recogida de cadáveres
es el sistema que se ha generalizado en la ganadería. La implantación del
sistema de recogida de cadáveres se ha ido realizando en distintas fechas según
comunidades autónomas, comarcas y especies. La aparición de las "vacas
locas" hizo que el sistema de recogida se iniciara con la especie bovina.
En ... se generalizó el sistema a partir del último trimestre de 2003, en ...
se inició en 2005 y hasta febrero de 2006 no se extendió a todas sus comarcas.
Conforme a la
legislación europea corresponde al ganadero titular de la explotación la
obligación de retirar y destruir los animales que mueran en sus explotaciones.
Para facilitar el cumplimiento de tal obligación, el Ministerio de Agricultura,
Pesca y Alimentación y los correspondientes Departamentos de los Gobiernos de
las Comunidades Autónomas pusieron en marcha los servicios de recogida de
cadáveres, que afectan a las especies bovina, ovina, caprina, porcina, aviar,
cunícola, equina y cérvidos.
La compensación de los
gastos ocasionados por el cumplimiento de esta obligación se realiza mediante
el sistema de Seguros Agrarios Combinados, a través del Seguro de Gastos
Derivados de la Retirada y Destrucción de Animales. Dicha compensación se
calcula a partir de los kilos de cadáveres recogidos, por lo que los
certificados aportados suponen una información fiable.
- Respecto de la entrega de
combustible a las granjas, señala la entidad que este gasto le corresponde a
ella, al igual que el pienso y prueba de ello es que tanto en invierno como en
verano, la percepción por cabeza salida es exactamente la misma, por lo que
para el granjero de engorde es un tema intrascendente. Tampoco la ley enumera
entre las obligaciones del integrado el deber de mantener los espacios e
instalaciones en funcionamiento que incluya la calefacción de esos espacios e
instalaciones, pudiendo ser también una obligación del integrador. Si bien en
el Acta se indica que la entidad cobra a los integrados algunos materiales,
estos no se refieren a la calefacción, sino a jeringas y desinfectantes.
- Por la cesión de vehículos
automóviles, indica la entidad que no existe una cesión del uso de vehículos a
favor de personas que prestan sus servicios profesionales a la entidad, sino
que se les facilita una herramienta de trabajo para que puedan ejercer su
función en los centros de trabajo de la entidad que son centenares y se hallan
diseminados en miles de kilómetros cuadrados, sencillamente se les facilita el
desplazamiento dentro del amplio ámbito geográfico de actuación económica y
ganadera de la entidad. Evidentemente está excluido todo uso que pudiera
interpretarse como privado y al margen de los desplazamientos por y para la
entidad; pudiendo compararse la herramienta de trabajo de los vehículos con la
del médico de empresa
TERCERO:
Instruido el oportuno
expediente, por acuerdo del Inspector Jefe de la Oficina Técnica de 23 de marzo
de 2007 se impuso una sanción total de 26.846,93 euros por el impuesto
correspondiente a los ejercicios 2000 (abril a diciembre), 2001, 2002 y 2003,
conforme a la Ley 230/63 y previa comprobación de que el régimen de la Ley
58/03 no resulta más favorable.
Únicamente se sanciona, en su grado
mínimo, la conducta consistente en la no repercusión del IVA devengado en las
entregas de combustible que realizó a granjeros con los que tiene concertado el
sistema d engorde por integración (en la propuesta sancionadora se incluía
también la no repercusión del IVA devengado en las cesiones de uso de vehículos
automóviles efectuadas por la entidad a favor de profesionales que le prestan
determinados servicios, si bien en el acuerdo sancionador se indica que no se
considera probada la negligencia en este supuesto concreto). Ello dio lugar a
una infracción del artículo 79.a) de la Ley 230/1963, dejar de ingresar,
respecto de los ejercicios 2000 a 2002; y una infracción del artículo 79.c) de
la Ley 230/1963, indebida obtención de una devolución, por los ejercicios 2001
a 2003.
Notificada dicha sanción el 23 de
marzo de 2007, el 20 de abril de 2007 se interpone contra la misma la reclamación
económico-administrativa 1719/2007. Con fecha 11 de julio de 2007, una vez
puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, se presentaron éstas
sosteniendo la ausencia de negligencia o culpabilidad en base a los argumentos
expuestos en las alegaciones presentadas en la reclamación interpuesta contra
el acuerdo de liquidación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren los requisitos
de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de
admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas,
planteándose las siguientes cuestiones a resolver:
- Realidad de las bajas de lechones,
cerdas reproductoras y verracos contabilizadas por la entidad.
- Repercusión del impuesto por la
entrega de combustible.
- Repercusión del impuesto por la
cesión de vehículos.
- Eventual procedencia de la sanción
aplicada.
SEGUNDO:
La primera de las
cuestiones planteadas, las bajas de lechones, cerdas reproductoras y verracos
(cerdos sementales), se trata de una cuestión de hecho.
La Inspección considera no probadas
las bajas habidas tanto de lechones (las más importantes cuantitativamente)
como de cerdas reproductoras y verracos, remitiéndose en sus argumentos
respecto de estas últimas a las primeras. Al respecto señala el acuerdo
liquidatorio que: "... existen diferencias entre el número de animales
comprados y autoproducidos y el número de animales vendidos, más el número de
animales en existencia final. Parte de esa diferencia corresponde a bajas
justificadas durante el proceso de engorde, bajas que constan adecuadamente
registradas por la entidad, por las que se han recibido indemnizaciones de las
compañías de seguros. La parte restante de la diferencia (la diferencia no
justificada) es debida, según manifestaciones de la entidad a "bajas
producidas durante el proceso de engorde". El actuario sin poner en duda
la posibilidad de la existencia de bajas en los procesos de engorde de
animales, sostiene que la entidad no ha probado o acreditado tales bajas".
Estamos en consecuencia ante un problema de prueba.
Aunque ni en el acta
ni en el acuerdo de liquidación (el informe ampliatorio es prácticamente una
remisión en bloque al acta incoada) se cuantifican las bajas consideradas
probadas por la Inspección, parece claro que éstas se limitan a aquéllas por
las que la empresa fue indemnizada por la correspondiente aseguradora al estar
cubierto el siniestro ocurrido por el contrato correspondiente. Los
justificantes relativos a tales siniestros (documentación de las aseguradoras y
denuncias ante la Guardia Civil) constan en el expediente como anejos a la
Diligencia de 19-5-05 (pgs. 1019 a 1101 del expte.) consistiendo en robos de
cerdos o lechones en escaso número cada uno de ellos (20, 12, 28, 18, 10, 5,
...) siendo también escaso el número total de robos a lo largo del periodo
inspeccionado, y cuatro siniestros: dos de ellos por asfixia de cerdos
consecuencia de fallos en el sistema de ventilación (en uno de ellos mueren 19
cerdas y 163 lechones, y en el otro mueren 386 cerdos), uno por inundación de
las instalaciones de tres granjas por las tormentas de 23-10-00 muriendo
aproximadamente 4.800 cerdos, y uno por electrocución de 20 cerdos ocasionada
por variaciones anómalas de tensión.
Esto supone que la
Inspección, respetando el escaso número de bajas indemnizadas por las
aseguradoras (que por indemnizadas no implican coste alguno), ha eliminado
totalmente el coste que suponen las defunciones de cerdos. Defunciones éstas
que la Inspección ha podido comprobar no sólo por la contabilidad de la empresa
como señalan las alegaciones y consta en el expediente sino por las facturas de
los granjeros integrados, que cobran sus servicios de "engorde" en
función del número de cerdos que concluyen el proceso y van al matadero, número
que consta en las facturas que cargan a X, S.A. también vistas por la
Inspección. Resulta evidente el valor probatorio de dichas facturas de los
granjeros integrados si tenemos en cuenta que son empresarios independientes
respecto de X, S.A., naturalmente interesados en facturar a ésta lo más
posible.
Se observa en el
expediente que la empresa llegó a preguntar por escrito a la Inspección qué
prueba quería para acreditar las bajas en cuestión, sin que ésta contestara a
tal pregunta, lo que también consta por escrito en la correspondiente
diligencia. También se ofreció reiteradamente a la Inspección la visita a las
granjas, constando que ésta ni siquiera quiso visitar alguna de las más
cercanas.
Consta además en el
expediente que la Inspección tuvo acceso al documento denominado
"..." firmado el 28-6-05 por el Subdirector General de ... según el
cual, literalmente:
"..: De que de
los estudios de mortalidad en explotaciones ganaderas realizados durante los
años 2000, 2001, 2002 y 2003 con el fin de implantar en ... el seguro para la
cobertura de gastos derivados de la destrucción de animales no bovinos muertos
en las explotaciones ganaderas, se concluye que el porcentaje de mortalidad de
las explotaciones porcinas, es del 12 más menos 1%.
De que en las
conclusiones del informe epidemiológico sobre el origen de los focos de la
Peste Porcina Clásica confirmados en ... en junio de 2001 se expone que a
partir del año 2000 las explotaciones porcinas de engorde afectadas por una
infección de circovirus tipo 2 o de PRRS pueden tener porcentajes de mortalidad
entre el 15 y el 45 %."
En posteriores
contactos de la Inspección con la citada Subdirección General de ..., ésta le
informó que los datos de mortalidad del citado documento resultaban del
seguimiento realizado durante los años citados a 79 explotaciones ganaderas de
... y que el porcentaje medio anual de bajas obtenido era exactamente del
12,03%.
No contenta con tales
explicaciones y desechando las cifras concretas de bajas aportadas por X,
S.A. relativas a ejercicios posteriores al periodo inspeccionado cuando ya
estaba en vigor el sistema de recogida de cadáveres (que permitía el control de
los fallecimientos habidos), así como informes aportados sobre la mortalidad en
la especie porcina, la Inspección sencillamente elimina de la cuenta de
pérdidas y ganancias el total coste que suponen las bajas tanto de lechones en
proceso de engorde como de cerdos reproductores considerando tal coste "no
justificado fehacientemente". En los FUNDAMENTOS DE DERECHO del acuerdo de
liquidación se alude al principio de correlación entre ingresos y gastos,
recogido por el art. 14.1 e) de la Ley 43/95, para concluir que las bajas en
cuestión no están relacionadas con los ingresos de la explotación.
En definitiva la
Inspección se ha limitado a excluir un importante gasto de la explotación sin
probar en absoluto su irrealidad. Parece que la Inspección ha pretendido como
medio de prueba la existencia de un certificado de defunción por cada baja con
expresión de la causa de la misma, lo que parece excesivo al considerar que no
estamos ante defunciones de seres humanos sino porcinos.
Los argumentos
vertidos por X, S.A. en sus alegaciones en este tema son contundentes:
- Con una media de más
de 300 bajas de cerdos por día de trabajo de los 4 veterinarios de la empresa
dedicados al trabajo de campo, resulta materialmente imposible que éstos
recorran las granjas (hay una media de 400) en que tales bajas se han producido
(ubicadas en tres comunidades autónomas distintas) al objeto de certificarlas
concretando la causa de la defunción.
- Si las bajas no se
hubieran producido en realidad, dada la estrecha vigilancia sanitaria a que se
someten los cerdos ¿cómo podrían haberse transportado los correspondientes
cerdos vivos y vendido a los mataderos sin sus guías sanitarias? Y hablamos de
unas 355.000 bajas en el periodo inspeccionado.
- Ninguna norma
obligaba en el periodo inspeccionado a llevar una relación de bajas.
- Los porcentajes de
mortalidad porcina señalados en los informes y certificados aportados por la
recurrente, entre otros el "..." de la Subdirección General de ...,
cuadran perfectamente con los habidos en la empresa, siendo incluso superiores.
El hecho de que a raíz
del Reglamento CE 1774/2002, introducido en España por el Real Decreto 1429/03
(como indica el informe aportado como anexo a las alegaciones) en vigor a
partir de 30 de abril de 2003, al suponer la generalización del sistema de
recogida de cadáveres animales, exista una prueba absolutamente consistente de
los kilos de carne que suponen las bajas y tal prueba sea inexistente en el
periodo inspeccionado, no puede llevar a la eliminación de un coste cuya
realidad se ha probado por medios si se quiere indirectos pero suficientemente
explícitos; tanto más cuanto la contabilidad de la empresa lo refleja y sin
duda se han comprobado tanto las facturas de compra de lechones, el coste de
los autoproducidos y las facturas de venta, así como las facturas emitidas por
los granjeros integrados que indican el número de los que son enviados a los
mataderos.
El proceder de la
Inspección conduce a la conclusión de que todo lechón llega a buen término
(salvo en los escasos supuestos de accidentes indemnizados) y puede destinarse
al consumo humano, y otro tanto respecto de los cerdos reproductores. Tal conclusión
en nada se compadece con la realidad de que los seres vivos pueden morir. De
hecho en el caso de la especie porcina (como es de todos conocido) la peste
africana es endémica en nuestro país, concurriendo además sobre tal especie
otras enfermedades que los informes aportados por la recurrente tratan, a más
de las bajas por causas no indemnizadas ni de enfermedad. Por tanto eliminar
totalmente el coste que suponen las bajas en una explotación ganadera supone
ignorar sus más elementales características.
Procede en
consecuencia acoger las alegaciones de la recurrente y anular la liquidación
impugnada en este punto.
TERCERO:
Respecto de la entrega
de combustible, por la inspección se hace constar que "la entidad, en
el tiempo abierto a comprobación, ha realizado entrega de material combustible
para calefacción, a los propietarios de las granjas con los que tenía
concertados procesos de engorde de animales de su titularidad. Esta entrega de
combustibles,- adquiridos a terceros por la Entidad con repercusión de IVA por
ella deducido-, se ha realizado sin repercutir la Entidad IVA a los integrados
o criadores a cuyo favor se ha realizado la entrega". Considera la
inspección que son de aplicación los artículos 4, 9.1º y 79.tres de la Ley reguladora
del IVA, por cuanto de acuerdo con las obligaciones que corresponden al
integrador y al integrado, derivadas de la Ley ..., es el integrado,
propietario de los espacios, instalaciones y servicios necesarios para la
producción, los que están obligados a mantener los espacios e instalaciones en
adecuado estado de funcionamiento para la función de reproducción, cría y
engorde, funcionamiento que incluye la calefacción de esos espacios e
instalaciones.
Es cierto, como señala la entidad
interesada que la Ley ... no contempla expresamente que la calefacción de los
espacios e instalaciones se incluya dentro del funcionamiento de éstas; pero
tampoco la inspección ha señalado que ello se recoja en estos términos en la
norma. El órgano inspector ha concluido en base a las pruebas aportadas que
este servicio es llevado a cabo por el integrado, deduciendo que el buen
funcionamiento de las instalaciones comprende también la calefacción, lo que es
de todo punto admisible.
De otra parte por Diligencia de21 de
abril de 2005 se aportó por la entidad interesada copia de modelo de contrato
homogéneo entre el integrador y el integrado. En el se especifica que la
entidad interesada, X, S.A. suministrará con carácter exclusivo, todo el
pienso que los cerdos estabulados hayan de consumir, periódicamente, en la
medida de tal necesidad y según albarán que firmará el integrado a la recepción
de cada una delas partidas del referido pienso, debiendo dar cumplimiento el
integrado a todas las normas sobre alimentación y manejo que dicten los
servicios técnicos veterinarios de la entidad interesada. Nada más se añade en
el contrato sobre otras obligaciones de suministro por parte de la entidad
integrador, X, S.A.; antes al contrario, es el integrado quien se
"obliga a prestar los cuidados necesarios, que la adecuada crianza de los
cerdos exija, y por el todo el tiempo que dure la misma y hasta su venta",
cuidados que, como ha deducido la inspección, comprenden el buen funcionamiento
de las instalaciones, entre las que se incluye la calefacción, puesto que, como
se deriva también del contrato modelo aportado es el integrado quien cede el
uso y disfrute de las instalaciones.
En sus alegaciones, la entidad se
limita a manifestar que cuando se hace referencia en la diligencia a que se
percibe o cobra de los integrados algunos materiales para racionalizar su
consumo, se refiere a jeringas y desinfectantes, por el desmesurado uso que de
los mismos se hacía, pero nada más se aporta que estas declaraciones, sin que
las mismas constituyan prueba alguna que acredite las afirmaciones vertidas.
De otro lado, afirma que en la Ley
reguladora del impuesto la palabra "entrega" se subsume, incardina, o
incluye en el concepto de "venta", y ello hace que se preste a
confusión. Sin embargo, la Ley en sus artículos 4, 8 y 9 sujeta al impuesto la
entrega de bienes, concepto más amplio que el de venta o compraventa, y no al
contrario como pretende hacer ver la entidad interesada. Como ha señalado
reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, nos encontramos ante un concepto autónomo de derecho comunitario:
"7. (...) el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión
de la propiedad en las formas establecidas por el derecho nacional aplicable,
sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada
por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si ésta
fuera propietaria de dicho bien. 8. Esta interpretación es conforme con la finalidad
de la Directiva, que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA
se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien,
este objetivo puede verse comprometida si la existencia de una entrega de
bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al
cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como
ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil. 9. Procede
pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la
Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera
"entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un
bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya
transmisión de la propiedad jurídica del bien" (Sentencia TJCE de
08-02-1990, As. C-320/88, Shipping and Forwarding
Enterprise Safe BV, entre otras).
Finalmente, debe
advertirse que la inspección califica estas entregas dentro de los autoconsumos
del artículo 9.1º de la Ley reguladora del IVA, considerando que la relación
existente entre el integrador y el integrado es análoga a la de cualquier otro
proveedor o suministrador de bienes o servicios; apreciación ajustada a las
pruebas aportadas por la inspección, que no han sido desvirtuadas por la
entidad interesada, por cuanto en ningún momento se ha acreditado por la
reclamante que el suministro derivara de las obligaciones contraídas entre las
partes en el contrato de integración y que, por tanto, estuvieran dentro del
marco propio de la empresa, esto es, en el marco de los fines propios de la
entidad interesada, siendo su posición la de un proveedor o suministrador de un
bien necesario para prestar el servicio al que se ha comprometido el integrado,
y no es derivado de la asunción de obligaciones por parte del integrador,
quedando al margen del contrato el suministro de este bien.
Debe por tanto desestimarse la
pretensión de la entidad reclamante en este extremo.
CUARTO:
Regulariza la inspección
también por la cesión de vehículos a trabajadores y profesionales.
Señala a estos efectos la inspección
que se ha comprobado que la entidad ha cedido en uso vehículos automóviles de
su propiedad, o sobre los que tenía constituidos derechos de arrendamiento
financiero, a determinadas personas con las que tenía concertada la prestación
de servicios profesionales, no habiendo repercutido IVA por esta cesión.
Determina los importes de cuota devengada por ejercicios, remitiendo en cuanto
a los cálculos necesarios para concluir en dichos importes a las Diligencias
que cita, así como al Anexo VII del informe ampliatorio del Acta de
disconformidad. En dicho anexo se incluyen cuatro relaciones, que viene a
coincidir con cada uno de los ejercicios comprobados, refiriéndose en el
encabezamiento de cada uno de ellos, "Impuesto sobre el Valor Añadido:
Cesión de uso vehículos. Trabajadores por cuenta propia", indicándose en
columnas, además de la identificación de la persona que utiliza el vehículo, la
marca y matrícula, si es propio o arrendado, el ejercicio de adquisición o
arrendamiento, el ejercicio de venta en su caso, el valor neto contable o valor
franco fábrica, los meses de utilización, la amortización contabilizada, la
amortización mínima en su caso, y el cálculo del IVA (distinguiéndose base
imponible y cuota al 16%).
Hemos de señalar en primer lugar que
no estamos ante una cuestión relativa al IVA soportado deducible, puesto que la
inspección en ningún caso regularizó las cuotas soportadas, bien por la
adquisición de los vehículos o por su arrendamiento, sino ante la existencia o
no de una cesión del uso o disfrute de bienes, de acuerdo con los artículos 4,
11 y 79.uno de la Ley del IVA, esto es, nos encontramos ante una operación cuya
contraprestación no consiste en dinero.
Debe advertirse que, junto con esta
regularización por IVA, se dictó también por el mismo período acuerdo de
liquidación, derivado de Acta A02, por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie, que fue
recurrida ante este TEAC, que por resolución de ... de 2008 (R.G. .../06 y
.../07, esta última por acuerdo sancionador) desestimó las pretensiones de la
entidad.
Como se expresó en esa resolución por
la Inspección se realiza una estimación de los porcentajes de afectación
empresarial y de uso privado respecto a los vehículos cedidos por la empresa la
cual no ha efectuado cálculo alguno ni por tanto ha realizado ingreso alguno,
en nuestro caso por el IVA devengado, siendo la Administración la que ha
considerado la facultad de disposición que el empleado tiene sobre un vehículo
fuera del horario que constituye su jornada laboral, teniendo en cuenta que la
entidad no ha demostrado que los vehículos se han utilizado en un período
superior al de dicha jornada laboral, por lo que ha de confirmarse el criterio
de la Inspección.
La entidad interesada manifiesta que
resulta inaceptable la conclusión de la inspección, por el hecho de que no
existe una cesión del uso de los vehículos sino que se les facilita una
herramienta de trabajo para que puedan ejercer su función y nada más. Hay que
poner de relieve que la entidad ha suscrito el acta en disconformidad, pero ni
en el plazo para alegaciones previo, ni posterior al acta, ha alegado o probado
hechos que desvirtúen lo constatado por la inspección tributaria, y en este
sentido hay que hacer referencia al artículo 114 de la Ley General Tributaria
que en su primer apartado establece que: "Tanto en el procedimiento de
gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho
deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", así como al
artículo 116 del mismo texto legal que, dentro de la sección dedicada a la prueba
en los procedimientos tributarios, indica que: "Las declaraciones
tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas, y sólo podrán
rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas
incurrió en un error de hecho".
De lo previsto en estos artículos se deriva que corresponde a la
Administración la prueba de la realización de un hecho imponible y su cuantía,
mientras que corresponde al administrado demostrar que este hecho imponible
está amparado por una exención o su no tributación por el concepto
inspeccionado.
Del examen del expediente queda
acreditado que la interesada tan solo realiza meras manifestaciones, tales como
que los trabajadores tanto el personal visitador como los profesionales
veterinarios tienen vehículo particular, y que son centenares los centros de
trabajo y diseminados, por lo que sencillamente se les facilita el
desplazamiento dentro del amplio ámbito geográfico de actuación económica y
ganadera de la entidad, evidentemente excluyendo todo uso que pudiera
interpretarse como privado y al margen de los desplazamientos por y para la
entidad.
Por lo expuesto este Tribunal
entiende correcta la regularización practicada por la Inspección.
QUINTO:
En relación con el
acuerdo sancionador únicamente se ha sancionado la conducta de la entidad
reclamante por la no repercusión del IVA en la entrega de combustible a las
granjas.
La operación regularizada por la
inspección lo es en base a la consideración de la misma como autoconsumo de
bienes del artículo 9.1 de la Ley reguladora del IVA, al disponer que se
considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
"b) la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que
integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo";
precepto que es trasposición de lo dispuesto en el artículo 5 de la Sexta
Directiva, actual artículo 16 de la Directiva 2006/112/CEE, conforme al que "se
asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto
pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal
de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más
generalmente, su afectación a los fines ajenos a los de la propia empresa, siempre
que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la
deducción total o parcial del IVA. No obstante, no se asimilarán a una entrega
de bienes efectuada a título oneroso las apropiaciones que por necesidades de
la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios
de escaso valor o como muestras comerciales".
Al igual que en los autoconsumos de
servicios la norma comunitaria exige para calificarlos como tales la existencia
de un fin ajeno a la empresa, al entregar el bien de que se trate, o al prestar
el servicio por el empresario o profesional. Esta nota resulta esencial, en
cuanto es general a los supuestos de autoconsumo, como se desprende de la
redacción de la norma comunitaria, y en ella radica la finalidad última de
sujetar al impuesto estas operaciones.
La dificultad en la apreciación de
esta nota esencial y general ha motivado, de un lado la modificación
legislativa operada en el artículo 12 por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre,
así como diversos pronunciamientos sobre los autoconsumos por parte de la
Dirección General de Tributos (DGT) y este TEAC, que permitieran interpretar la
norma española de acuerdo con los postulados de la norma comunitaria.
La operación regularizada por la
inspección, el autoconsumo por la entrega de combustible, además de exigir una
interpretación de acuerdo con lo que acabamos de exponer, se ha confirmado
teniendo en cuenta el análisis concreto de la prueba aportada, tanto las normas
dictadas por la Comunidad Autónoma de ..., como la interpretación de los
términos del contrato de integración aportado por la entidad interesada; debe
concluirse que la interpretación realizada por la recurrente al considerar que
no estábamos ante una operación sujeta al impuesto es razonable, lo que excluye
la culpabilidad conforme al artículo 77.4.d) de la Ley 230/63, aplicable
"ratione temporis", a cuyo tenor:
"4.
Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a
responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...)
d) Cuando se haya
puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia
necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y
completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación,
amparándose en una interpretación razonable de la norma."
En definitiva, siendo razonable la
interpretación realizada por la entidad reclamante, aunque ésta no coincida con
el criterio de este Tribunal, no hay culpabilidad, elemento subjetivo necesario
en la infracción tributaria, no se ha producido por tanto infracción alguna por
lo que la sanción impuesta es improcedente, debiendo anularse.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, en
las reclamaciones económico-administrativas acumuladas interpuestas por D. ...
en representación de X, S.A., con NIF ..., contra dos acuerdos del Jefe
de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria: 1).- De 2 de agosto de 2006 por
el que se liquida el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2000, 2001,
2002 y 2003 con deuda tributaria de 1.111.555,87 euros, y 2).- De 23 de marzo
de 2007 por el que se impone una sanción derivada de aquélla, de 26.846,93
euros, ACUERDA: ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación 3248/06 contra la
liquidación tributaria en los términos del fundamento de derecho segundo,
y ESTIMAR la reclamación 1719/07 relativa a la sanción.
