En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (13/12/2011) en las reclamaciones
económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X,
S.L. con NIF ... y en su nombre y representación por Don ..., con
domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdos de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, en asunto relativo a liquidaciones provisionales por el concepto
Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 01/2010, 02/2010 y 03/2010 (..., ...,
y ...).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
La entidad X, S.L. es la entidad dominante del Grupo IVA ...,
que tributa en el régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el
Valor Añadido, del que forma parte Y, S.A. Con fechas 18 de febrero, 17
de marzo y 15 de abril de 2010 fueron presentadas por Y, S.A. las
declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de 2010. Por su parte,
la entidad reclamante presento las oportunas declaraciones liquidaciones del
Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo agregado 353) correspondientes a los
citados meses de enero, febrero y marzo de 2010, ingresando las deudas
resultantes.
En el mes de febrero de 2010, la
entidad presentó escritos por el que comunicaba a la Administración tributaria
la modificación de bases imponibles como consecuencia de la situación concursal
de diversos clientes deudores correspondientes a facturas rectificativas
expedidas en los meses de enero, febrero y marzo de
2010, al
amparo de lo previsto en los artículos 80.3 y 5 de la Ley 37/1992 y 24 del Real
Decreto 1624/1992.
SEGUNDO:
Con fecha 20 de mayo de 2010 fue notificada a la entidad,
por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria tres propuestas de
liquidación
provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los
períodos enero, febrero y marzo de 2010, por considerar
que en los concursos tramitados por el
procedimiento abreviado, como regla general, los plazos previstos en la Ley
Concursal se reducen a la mitad (art.190 y 191), por lo que el plazo
establecido en el arto 21.1.5º L.C. para la comunicación de créditos en dichos
concursos no es de un mes, sino de quince días, por ello, al haberse acordado
en los Auto de declaración del concurso de los clientes deudores, que los
mismos se tramitasen por el procedimiento abreviado, en el llamamiento a los
acreedores para que comunicasen sus créditos a la administración concursal se
concedió, no el plazo de un mes, sino el de quince días desde la publicación de
los edictos.
Por lo que la modificación de las bases
imponible mediante la expedición de las facturas rectificativas estaban fuera
del plazo legal previsto y por tanto eran improcedentes, por lo que debían
incrementarse las bases imponibles del IVA en operaciones interiores correspondientes
a los meses de enero, febrero y marzo de 2010.
TERCERO:
La entidad en fecha 27
de mayo de 2010 presentó escrito de alegaciones en el registro de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes, con número ..., en el
que manifestó, en síntesis, que el plazo para llevar a cabo la modificación de
la base imponible es de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación
en el Boletín Oficial del Estado del Auto del concurso. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes después de rechazar la alegación anterior por
considerar que si bien, el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley
Concursal, fija que el llamamiento a los acreedores para que pongan en
conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos es de
un mes a contar desde la publicación en el Boletín Oficial del Estado del auto
de declaración de concurso, en los concursos tramitados por el procedimiento
abreviado, como regla general, los plazos previstos en la Ley Concursal se
reducen a la mitad (art.190 y 191), por lo que el plazo establecido en el arto
21.1.5º Ley Concursal para la comunicación de créditos en dichos concursos no
es de un mes, sino de quince días, dicto tres liquidaciones provisionales por
el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los períodos enero,
febrero y marzo de 2010, por importes de 5.267,42 euros, 19.560, 09 euros y
9.381,80euros respectivamente(..., ... y ...).
CUARTO:
Notificados los
acuerdos anteriores el 8 de junio de 2010 y disconforme con los mismos, la
entidad interesada formuló tres reclamaciones económico-administrativas ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central el 2 de julio de 2010. Estas
reclamaciones fueron acumuladas por acuerdo de 17 de septiembre de 2010 de la
señora Abogado del Estado Secretaria de este tribunal Central. Puesto de
manifiesto el expediente para alegaciones, estas fueron realizadas mediante
escrito de 29 de octubre de 2010, en el que solicita la anulación de los
acuerdos recurridos, manifestando para ello, en síntesis, que: 1) La norma
fiscal fija un criterio en el artículo 80.tres de la Ley del IVA para la
determinación del plazo para llevar a cabo la modificación de la Base
imponible, es decir de un mes, y que dicho plazo no deben confundirse con los
plazos previstos en los artículos 21.1.5º, 190 y 191 de la Ley Concursal, que
están referidos a la comunicación de créditos de los acreedores y a la
regulación del procedimiento abreviado; y 2) La doctrina administrativa
explícitamente fijan el plazo para la modificación en un mes, como ocurre en
las Resoluciones 1317-09 y 949-10 de la Dirección General de Tributos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren en las presentes reclamaciones económico administrativas los
requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son
presupuesto para su admisión a trámite en el que la cuestión planteada consiste
en determinar cual es el plazo para llevar a cabo la modificación de la base
imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de que el deudor
sea declarado en concurso de acreedores.
SEGUNDO:
La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, delimita la cobertura legal del empresario o profesional para minorar
los efectos tributarios adversos de los créditos incobrables. El artículo 80 de
esta Ley y el 24 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre establecen los supuestos y condiciones de modificación de la base
imponible.
Concretamente, el artículo 80 en su punto tres, en la
redacción dada por la Ley 62/2003, de Presupuestos Generales del estado para
2003, regula la modificación de la base imponible en el supuesto en que el deudor
sea declarado en concurso de acreedores, estableciendo que "La base
imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al
Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre
que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración
de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de
transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5 del apartado 1 del artículo
21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Sólo cuando por
cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores, el
acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente
al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una
factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente."
Por su parte, la
directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido a nivel comunitario, Directiva
2006/1l2/CE, en este punto no armonizado, señala en su artículo 90:
"l. En los casos
de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después
del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se
reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados
Miembros determinen.
2. En los casos de impago total o
parcial, los Estados Miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado
1".
Es por ello, que la
referencia normativa a las directivas de aplicación sean prescindibles, en este
caso, por su falta de regulación armonizada.
TERCERO:
Por su parte el artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal, establece que: "1. El auto de declaración de concurso contendrá
los siguientes pronunciamientos:
El carácter necesario
o voluntario del concurso, con indicación, en su caso, de que el deudor ha
solicitado la liquidación.
Los efectos sobre
las facultades de administración y disposición del deudor respecto de su
patrimonio, así como el nombramiento y las facultades de los administradores
concursales.
En caso de concurso
necesario, el requerimiento al deudor para que presente, en el plazo de 10 días
a contar desde la notificación del auto, los documentos enumerados en el
artículo 6 .
En su caso, las
medidas cautelares que el juez considere necesarias para asegurar la
integridad, la conservación o la administración del patrimonio del deudor hasta
que los administradores concursales acepten el cargo.
El llamamiento a los
acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la
existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día
siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del
auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.
La publicidad que
haya de darse a la declaración de concurso.
En su caso, la
decisión sobre la formación de pieza separada, conforme a lo dispuesto en el
artículo 77.2 en relación con la disolución de la sociedad de gananciales.
En su caso, la decisión
sobre la procedencia de aplicar el procedimiento especialmente simplificado a
que se refiere el capítulo II del título VIII de esta Ley.
2. .........".
En relación a la
publicación del auto de declaración de concurso, el artículo 23. de la Ley
Concursal señala:
"1. La publicidad
de la declaración de concurso, así como de las restantes notificaciones,
comunicaciones y trámites del procedimiento, se realizará preferentemente por
medios telemáticos, informáticos y electrónicos, en la forma que
reglamentariamente se determine, garantizando la seguridad y la integridad de
las comunicaciones.
El extracto de la
declaración de concurso se publicará, con la mayor urgencia y de forma
gratuita, en el Boletín Oficial del Estado, y contendrá únicamente los
datos indispensables para la identificación del concursado, incluyendo su NIF,
el juzgado competente, el número de autos, el plazo establecido para la
comunicación de los créditos, el régimen de suspensión o intervención de
facultades del concursado y la dirección electrónica del Registro Público
Concursal donde se publicarán las resoluciones que traigan causa del concurso.
2. En el mismo auto
de declaración del concurso o en resolución posterior, el juez, de oficio o a
instancia de interesado, podrá acordar cualquier publicidad complementaria que
considere imprescindible para la efectiva difusión de los actos del concurso.
3. ......."
CUARTO:
Con el fin de reducir tiempos y costes del proceso concursal, se
prevé que el juez podrá aplicar el procedimiento abreviado.
Así el artículo 190
de la Ley Concursal establece que:
"1. El juez
aplicará un procedimiento especialmente simplificado cuando el deudor sea una
persona natural o persona jurídica que, conforme a la legislación mercantil,
esté autorizada a presentar balance abreviado y, en ambos casos, la estimación
inicial de su pasivo no supere 10.000.000 de euros.
2. En cualquier
momento de la tramitación de un concurso ordinario en el que quede de
manifiesto la concurrencia de los requisitos mencionados en el apartado
anterior, el juez del concurso ordenará, de oficio o a instancia de parte, la
conversión al procedimiento abreviado sin retrotraer las actuaciones
practicadas hasta entonces. También podrá, con idénticos presupuestos y
efectos, ordenar la conversión inversa cuando quede de manifiesto que en un
procedimiento abreviado no concurre alguno de los requisitos exigidos."
Por su parte el
artículo 191 señala que:
"1. Con
carácter general, acordado el procedimiento abreviado, los plazos previstos en
esta Ley se reducirán a la mitad, redondeada al alza si no es un número entero,
salvo aquellos que, por razones especiales, el juez acuerde mantener para el
mejor desarrollo del procedimiento.
En todo caso, el
plazo para la presentación del informe por la administración concursal será de
un mes a contar desde la aceptación del cargo y sólo podrá autorizarse una
prórroga por el juez del concurso no superior a quince días.
2. En el
procedimiento abreviado la administración concursal estará integrada por un
único miembro de entre los previstos en el punto 3 del apartado 2 del artículo
27 salvo que el juez, apreciando en el caso motivos especiales que lo
justifiquen, resolviera expresamente lo contrario."
QUINTO:
Señalar con carácter previo a entrar a resolver la cuestión que se
suscita, que los criterios que reiteradamente ha señalado la doctrina
Jurisprudencial que deben seguirse para la aplicación de las normas jurídicas
al caso concreto son, que la interpretación de los preceptos positivos debe ser
obtenida, no sólo de la letra estricta del texto legal, sino teniendo en cuenta
su sentido lógico, que busca el espíritu y sentido, así como la finalidad de la
Ley (STS de 24 enero 1970, Sentencia de 14 octubre 1965, 27 noviembre 1947 y 5
junio 1945, entre otras ), que si bien en materia de interpretación de las
normas legales es preciso partir de la literalidad de su texto, no puede menos
de tenerse en cuenta el valor de resultado, a fin de que tal interpretación
conduzca a una consecuencia racional en el orden lógico y por ello habrá que
acudir al elemento sistemático (23 de marzo de 1950 ), y que los Tribunales, al
aplicar las leyes, deben atender a las reglas de hermenéutica que aconseja la
conexión de todos los preceptos legislativos que traten la cuestión a resolver,
indagando y armonizando el espíritu de un artículo en combinación con los demás
del mismo cuerpo legal que haya de aplicarse, porque es el modo adecuado de que
el juzgador puede disponer para completar y aquilatar la interpretación de cada
norma por el significado total del ordenamiento jurídico (sentencias de 23 de
junio de 1940 y 1 de junio de 1968).
SEXTO:
En relación con la cuestión planteada, debe señalarse que la
modificación del artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, en la redacción
establecida por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre tuvo por objeto, según reza
la exposición de motivos de la Ley, la adaptación "...a los términos de la
Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal". Es por ello que, a juicio de este
Tribunal, la interpretación que debe darse al precepto anteriormente transcrito
debe atender no tanto a la literalidad de la norma (que alude exclusivamente al
artículo 21.5) sino a su finalidad. En este sentido, el hecho que la Ley
permita modificar la base imponible únicamente hasta el límite máximo para
presentar documentos justificativos de los créditos por parte de los acreedores
en los procedimientos concursales tiene por objeto que en ningún caso el pasivo
común pueda verse alterado posteriormente dando lugar a la invalidación de
decisiones ya adoptadas. En otras palabras el objeto y fin de la Ley es que
tras el plazo fijado posterior a la publicación del auto concursal no existan
alteraciones en los créditos determinados con independencia del procedimiento
concursal utilizado, general o abreviado, por lo que deberá estarse al plazo
máximo de cada procedimiento. De otro modo se distorsionaría no sólo el sentido
de la Ley sino el propio procedimiento concursal adicionando nuevos créditos a
la masa después de finalizado el plazo para ello toda vez que de conformidad
con el artículo 49 de la Ley Concursal "Declarado el concurso, todos los
acreedores del deudor, ordinarios o no, cualesquiera que sean su nacionalidad y
domicilio, quedarán de derecho integrados en la masa pasiva del concurso, sin
más excepciones que las establecidas en las leyes" y el artículo 76
"Constituyen la masa activa del concurso los bienes y derechos integrados
en el patrimonio del deudor a la fecha de la declaración de concurso..."
SEPTIMO:
Por otra parte y en
contra de lo que señala la entidad interesada, el plazo de un mes para la
modificación de la base imponible no se fija en la Ley del Impuesto sobre el
Valor Añadido de forma específica, sino por remisión a la Ley Concursal,
precisamente para que se produzca la necesaria coordinación entre ambos.
En este sentido las Sentencias de
los Juzgados Mercantiles de ... de 11 de septiembre de 2007 y de ... de 2 de
junio de 2005 establecen que:
"Seguidamente el arto 80
apartado tres de la Ley del IVA establece un límite preclusivo en el tiempo
para que el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto lleve a cabo la
rectificación que nos ocupa, límite que se hace coincidir con el fijado en la
Ley Concursal a los acreedores para la comunicación de sus créditos. Siendo
ello así la razón para introducir tal restricción no puede ser otra que la de
acomodar el necesario ajuste bilateral del impuesto del IVA al desarrollo del
procedimiento concursal, y más concretamente al mecanismo de comunicación de
créditos. De esta manera el acreedor que rectifique su factura optando así por
esta vía -con el resultado de minorar su base imponible- deberá hacerlo en
tiempo hábil para insinuar en el concurso su crédito sin IVA".
Si el plazo para la modificación de
la base imponible ha de ser el de la comunicación de créditos en el proceso
concursal, lo lógico que en el cómputo de aquél se sigan las mismas reglas que
en el cómputo de éste. En este sentido no puede aceptarse la alegación de la
entidad interesada de que la jurisprudencia y la doctrina administrativa explícitamente fijan el plazo para la
modificación en un mes, como la sentencia 221/2009 de 25 de septiembre, de la
Audiencia Provincial de ... y las consultas V2496-08 y V2502-09 de la Dirección
General de Tributos, dado que en ambos casos no se refieren a los posibles
plazos en caso de procedimiento abreviado.
OCTAVO:
Una vez establecido que
en caso de procedimiento abreviado la modificación de la base imponible debe
realizarse en sus plazos, es necesario determinar cuales son estos. En este
sentido, si bien en los concursos tramitados por el procedimiento abreviado,
como es el caso analizado, como regla general, los plazos previstos en la Ley
Concursal se reducen a la mitad (artículo190 y 191), por lo que el plazo
establecido en el arto 21.1.5 de Ley
Concursal para la comunicación de créditos en dichos concursos no es de un mes,
sino de quince días, debe tenerse en cuenta que el
juez podrá acordar otros plazos para el mejor desarrollo del procedimiento (artículo190), plazo que en relación al llamamiento a los acreedores para que pongan en
conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos
deberá figurar en el extracto de la declaración de concurso que se publicará en
el Boletín Oficial del Estado.
NOVENO:
Por tanto, dependiendo
de si el procedimiento concursal tiene el carácter de "abreviado" o
"general", circunstancia que, de acuerdo con la Ley Concursal, debe
constar en el Auto de Declaración de Concurso, existirán dos plazos diferentes
para la modificación de la Base Imponible del IVA:
a) Procedimiento general:
- la modificación,
en su caso, no puede efectuarse después de transcurrido el plazo máximo de un
mes desde la publicación en el Boletín Oficial del Estado de la
declaración del concurso a que se refiere el artículo 231.1.5º de la Ley
22/2003.
b) Procedimiento
"abreviado":
El plazo máximo de un mes
anterior, a contar desde la última de las publicaciones de la declaración del
concurso a que se refiere la Ley 22/2003 en su artículo
231.1.5º se
vería reducido a la mitad, según la aplicación del artículo 191 de la Ley
Concursal, salvo que el juez hubiera fijado otro, que en todo caso deberá figurar en el extracto de la declaración de concurso que se
publica en el Boletín Oficial del Estado. En este último caso, la publicación en
el Boletín Oficial del Estado deberá constar en el
expediente de gestión.
En consecuencia, al haberse
publicado en el Boletín Oficial del
Estado los
Autos de declaración del concurso de los clientes deudores, fijando un plazo de
quince días para la comunicación de los créditos por parte de los acreedores,
la modificación de la bases imponibles mediante la expedición de las facturas
rectificativas se realizaron fuera del plazo legal previsto y por tanto son
improcedentes. Por ello procede confirmar las liquidaciones impugnadas.
Por lo expuesto
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en
Sala, vistas las reclamaciones económico administrativas interpuestas por la
entidad X, S.L. con NIF ... contra acuerdo de la Delegación Central
de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,
de fecha 9 de junio de 2010, en asunto relativo a liquidaciones provisionales
por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 01/2010, 02/2010 y
03/2010 (..., ... y ...), ACUERDA: Desestimarlas, confirmando los actos
de gestión impugnados.
