En Madrid, en la fecha
indicada (28/04/2009), y en las reclamaciones que de forma acumulada se
tramitan en única instancia ante este Tribunal Económico-Administrativo Central
e interpuestas por Don ... que actúa en representación de la sociedad X,
S.A. con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra
cinco acuerdos de liquidación girados por el Servicio de Inspección de los
Tributos de ..., por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados. La cuantía de la reclamación, al tratarse de
reclamaciones acumuladas, se fija en la que corresponde a la reclamación que la
tiene más elevada, es decir, en 171.259,99 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 26 de diciembre
del 2006 se formalizó ente los hermanos A, don ... y don ... y la
sociedad X, S.A. un contrato de compraventa de un inmueble que se
define, en la propia escritura, de nave para almacenes situada en la calle ...
de ... y que figura inscrita en el Registro mercantil nº ... de esa ciudad con
el número ... La citada finca les pertenecía a los vendedores en proindiviso,
habiendo adquirido el suelo en 1947 y fue declarada la obra nueva en 1968.
Manifiestan estar parcialmente arrendada y que se halla localizada en una
determinada Unidad de Ejecución de acuerdo con el PGOU vigente al tiempo de la
transmisión, a cuyos efectos estaba ya constituida y aprobada la Comisión
Gestora en la que se subrogaría el adquirente. El precio de la compraventa se
fijó 3.583.435,99 euros.
En relación con la
tributación de la operación, manifiesta la parte vendedora ser sujeto pasivo
del IVA y la sociedad compradora que, en aplicación de lo que establece el
artículo 20 uno 20º de la Ley 37/1992, la transmisión no está exenta del impuesto
por cuanto que las edificaciones existentes van a ser objeto de demolición con
carácter previo a una nueva promoción inmobiliaria; en consecuencia repercuten
los vendedores 573.349,76 euros que se reconocen como pagados y por lo que se
expide la correspondiente factura. El adquirente presentó autoliquidación por
el gravamen de Actos Jurídicos Documentados.
La inspección de los
Tributos de ... formalizó el día 5 de octubre del 2007 dos Actas de
disconformidad por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por considerar
sujeta la operación a este impuesto y no al IVA, con propuesta de liquidación a
cargo de X, S.A. Y el 6 de noviembre del 2007 se dictaron dos acuerdos
definitivos de liquidación por el Jefe de la Sección Técnica de Liquidación,
recogiendo cada uno de ellos como base imponible la mitad del valor asignado a
la transmisión, que coincide con el precio declarado para la compraventa. De
esta forma y aplicando el tipo del 7% y con deducción de lo pagado por AJD,
resultaron dos deudas tributarias a cargo de la reclamante de 134.375,16 euros
cada una.
Contra estos dos
acuerdos y por proceder de un mismo documento ha presentado el interesado una
única reclamación en única instancia ante este Tribunal Central que recibió
número 3227/08.
SEGUNDO.- Con fecha 26 de
diciembre del 2002 se formalizó entre la sociedad X, S.A. y los señores
don ... y doña ..., don ... y doña ..., don ... y doña ..., que hacen constar
que tienen entre ellos constituida una Comunidad de Bienes, un contrato de
compraventa de inmuebles situados en ..., uno constituido por tres naves
industriales, diversos patios y un edificio ruinoso destinado a almacén, así
como otras dependencias, en la calle ... números ... y ..., e inscrito en el
Registro de la Propiedad nº ... de esa ciudad con el número de finca ...; otro
situado en el número ... de la misma calle anterior integrado por varias
edificaciones y terreno descubierto e inscrita la finca en el mismo Registro de
la Propiedad con el número ...; otro inmueble constituido por un conjunto de
edificaciones destinadas a viviendas, situado en la calle ... nº ... e inscrita
en el mismo Registro con el número ... En cuanto a la situación arrendaticia
manifiestan que están parcialmente alquilados según contratos anteriores al
decreto Boyer con excepción de uno que es de fecha 1996 y otro de fecha 2002 y
vencimiento en 2003. El precio total se fijó en 6.850.586,83 euros.
Igualmente manifiestan
que todos los inmuebles se encuentran incluidos en una Unidad de Ejecución
integrada en el Área de Intervención ... de suelo urbano no consolidado que ha
de ejecutarse por el sistema de compensación según el nuevo PGOU. Que está
constituida la Comisión Gestora para el desarrollo de la correspondiente
actuación urbanística y presentado el Proyecto de Estatutos y Bases de
actuación ante el Ayuntamiento de la ciudad al tiempo de la escritura, debiendo
la compradora subrogarse en la Comisión Gestora aludida.
En relación con la
tributación de la operación, manifiesta la parte vendedora ser sujeto pasivo
del IVA y la sociedad compradora que, en aplicación de lo que establece el
artículo 20 uno 20º de la Ley 37/1992, la transmisión no está exenta del
impuesto por cuanto que las edificaciones existentes van a ser objeto de
demolición con carácter previo a una nueva promoción inmobiliaria; en
consecuencia repercuten los vendedores 1.096.093,89 euros que se reconocen como
pagados y por lo que se expide la correspondiente factura. El adquirente
presentó autoliquidación por el gravamen de Actos Jurídicos Documentados.
La Inspección de los
Tributos de ... formalizó el día 5 de octubre del 2007 tres Actas de
disconformidad por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por considerar
sujeta las operaciones a este impuesto y no al IVA, con propuesta de liquidación
a cargo del X, S.A. Y el 6 de noviembre del 2007 se dictaron tres
acuerdos definitivos de liquidación por el Jefe de la Sección Técnica de
Liquidación, recogiendo cada uno de ellos como base imponible la tercera parte
del valor asignado a la transmisión, que coincide con el precio declarado para
la compraventa. De esta forma y aplicando el tipo del 7% y con deducción de lo
pagado por AJD, resultaron tres deudas tributarias a cargo de la reclamante de
171.259,99 euros cada una.
Contra estos tres
acuerdos y por proceder de un mismo documento ha presentado el interesado una
única reclamación en única instancia ante este Tribunal Central que recibió
número 3228/08.
TERCERO.- La Secretaria de esta
Tribunal Central dictó el 22 de febrero del 2008 acuerdo de acumulación, de las
dos reclamaciones anteriores para su tramitación conjunta. A efectos y de
conformidad con lo previsto en el artículo 230.3 de la Ley 58/2003 la cuantía
de la reclamación se fija en 171.259,99 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Central
es competente para conocer en única instancia, por razón de la cuantía, y de
conformidad con lo que previene el artículo 230.3 de la Ley 58/2003, de estas
reclamaciones interpuestas contra cinco acuerdos de liquidación por el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales dictados por el Servicio de Inspección de los
Tributos de ...
La única cuestión
planteada en ellos es la relativa a la sujeción de una operación de venta de
edificaciones al Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales, por el que se
practicaron las liquidaciones aquí reclamadas, o al Impuesto sobre el Valor
Añadido, como pretendieron los intervinientes en las compraventas al considerar
estas sujetas al IVA, pero exentas en aplicación de lo previsto en el artículo
20 Uno 22º apartado c) de la Ley 37/1992.
SEGUNDO.-
En relación con la
transmisión efectuada por los hermanos A, los argumentos que para los
acuerdos de liquidación fundamentan su sujeción al ITP son los que en síntesis
se recogen a continuación.
En primer lugar, el
inmueble transmitido pertenecía a ambos hermanos en régimen de copropiedad, de
donde deduce que en aplicación de lo que dispone el artículo 84 de la LIVA, era
la comunidad de bienes el sujeto pasivo por este impuesto y por esta operación,
que es lo relevante a efectos de su argumentación; el hecho de que el TR del
ITP no haya recogido la posibilidad prevista en el artículo 33 de la anterior
LGT de 1963 (en el ITP las comunidades de bienes aparecen asimiladas a las
sociedades en algunos casos y en relación sólo con el concepto de Operaciones
Societarias) se plantea incidentalmente en el texto de los actos impugnados,
aunque sea intrascendente a los efectos que interesan dado que en este segundo
impuesto ( ITP) la condición de sujeto pasivo se atribuye al adquirente y no al
transmitente. Consideran los acuerdos irrelevantes, en relación con la
aplicación del artículo 84 de la LIVA, el hecho de que la comunidad de bienes
no estuviera registrada en el censo de contribuyentes, ni dada de alta en el
IAE, ni que de hecho las declaraciones por el IVA de los arrendamientos se
presentaran por los copropietarios a su nombre; y no se acredita si por estas
operaciones de arrendamiento se emitieron las correspondientes facturas.
Sentado lo anterior, se
plantea la cuestión de determinar si la entrega del inmueble supuso una entrega
de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, en este caso la
comunidad de bienes, lo que supondría la calificación de no sujeta al IVA de la
transmisión por tratarse de una transmisión de la totalidad de un patrimonio
empresarial a favor de un sólo sujeto que continúe en el ejercicio de la misma
actividad, de conformidad con lo que establece el artículo 7.1.a) de la LIVA y
que tendría como consecuencia lo que previene el artículo 7º del TR del ITP:
"También quedaran sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén
incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial,
cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no
quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido".
En relación con este
punto se dice en los acuerdos que la Inspección ha comprobado que las fincas
transmitidas (aunque en este caso se trata de una sola finca registral) constituían
el único activo afecto a la actividad empresarial de la comunidad de bienes; y
que también está comprobado (aunque de la información que obra en el expediente
no resulta tan clara esta acreditación) que "cada uno de ellos (los
comuneros) transmitió con dicha compraventa la totalidad de su correspondiente
patrimonio empresarial individual; aunque en las Actas sólo se recoge que los
interesados han manifestado que "el resto del patrimonio que poseen
pertenece al patrimonio particular de cada hermano", de donde sólo parece
deducirse que no existe entre ellos otras cotitularidades pero no que no tengan
otros bienes afectos a actividades empresariales.
Esta cuestión no se
plantea o, al menos, no en los mismos términos en relación con las operaciones
a que se refiere la reclamación nº 3228/08, porque los propios interesados
reconocían la existencia de una comunidad de bienes en la escritura de
compraventa y así se dice en las Actas : "... la Comunidad de Bienes Y,
C.B., compuesto el patrimonio de la misma, como ellos declaran en sus
manifestaciones, por el inmueble que ahora transmiten y que tenían afecto a la
actividad de arrendamiento realizado por la CB".
La no sujeción del
artículo 7.1.a) de la IVA habla de una transmisión de la totalidad del patrimonio
empresarial realizada a favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el
ejercicio de las mismas actividades empresariales del transmitente.
Los acuerdos, al
reconocer la existencia de diversas Consultas de la DG de Tributos (cuyas
fechas recoge), en el sentido de que la transmisión de un terreno o de una
edificación, aun cuando constituyan todo el patrimonio empresarial del
transmitente, no puede considerarse incluida en el ámbito objetivo de
aplicación de ese artículo 7 de la LIVA, porque este precepto exige que lo
transmitido sea un "conjunto de elementos corporales e incorporales que
constituyan una empresa o una parte de la empresa capaz de desarrollar una
actividad económica autónoma", se plantean la necesidad de precisar el
exacto significado de la expresión "transmisión en bloque de todo el
patrimonio empresarial", a efectos de justificar la no sujeción en que
aquellos se fundan.
El criterio de la DG de
Tributos, que según los acuerdos liquidatorios, se basa en el contenido de la
sentencia del TJCE de 27 de diciembre del 2003 (Asunto C-497/01) tiene a su
juicio un alcance distinto del atribuido por la Dirección General citada. Según
se dice, en esta sentencia sólo se trata de definir el concepto de
"universalidad parcial de bienes" del artículo 5.8º de la Sexta
Directiva, es decir, se trata de delimitar en qué casos una transmisión parcial
de bienes puede calificarse como "transmisión de una universalidad parcial
de bienes". Pero que, en los casos de transmisión de la totalidad del
patrimonio empresarial, no cabe duda de que se trata de un supuesto de no
sujeción, siempre que se cumpla, además, con el requisito de que el adquirente
continúe realizando la misma actividad empresarial, pero entendido este
requisito en el amplio sentido en que lo hace la propia DG de Tributos y en
aplicación de la doctrina del TJCE, es decir, como dicen los acuerdos:
"que si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de
explotar el establecimiento mercantil o parte de la empresa transmitida y no
simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos
cierto que la actividad económica que realiza dicho beneficiario no ha de ser
necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente".
Aunque los fundamentos
anteriores justifican suficientemente, en este caso y para los acuerdos, la no
sujeción de la operación al IVA y por ello la aplicación del ITP, también
analizan, aunque lo hagan con carácter subsidiario, un nuevo fundamento para el
caso de que en la fase de revisión los anteriores fundamentos no fueran
aceptados. Y así se dice que, aunque en la escritura el objeto de la
compraventa es una nave para almacén, "el verdadero objeto de la
transmisión viene dado por el terreno sobre el que se asienta la edificación
existente en el momento de la compraventa dado que la intención de la
adquirente es demolerla para realizar una nueva promoción urbanística, por lo
que habrá que estar a su posible consideración como solar o, en su caso,
determinar si contaba con licencia de edificación en el momento de la
transmisión".
Entienden que, de la
información requerida del Ayuntamiento de ... se deduce que, al tiempo de la
transmisión el terreno no tenía la condición de solar, ni tenía licencia de
edificación por lo que, aunque la transmisión estuviera sujeta al IVA gozaría
de exención en ese impuesto (artículo 20 uno 20º LIVA) sin que se haya
formulado renuncia a la misma, ni a la repercusión consignada en la propia
escritura se le pueda atribuir el valor de una renuncia tácita, ni se han cumplido
los requisitos formales exigidos para su validez.
Advirtiendo que lo que
se transmite en los contratos son edificaciones existentes y no terrenos, sobre
la cuestión relativa a la calificación del suelo hay que tener en cuenta que en
el requerimiento se pregunta sobre si a la fecha de 31/12/02 reunía o no los
requisitos para ser calificado de solar apto para la edificación y, que en la
contestación recibida, el suelo se califica de suelo urbano no consolidado,
pero de acuerdo con el nuevo PGOU definitivamente aprobado el 13 de diciembre
del 2003. No obstante, el reclamante manifestó tal como se recoge en diligencia
de 9 de noviembre del 2006 que: "considera que estos edificios están en
una zona ya urbanizada, dotada de servicios de agua, luz, alcantarillado,
encintado de aceras, han estado sujetos a contribución urbana, los
arrendamientos están sujetos a la LAU y son una zona urbanizada desde tiempo
inmemorial".
No hay referencias en el
acuerdo, aunque si las hay en las Actas y en alguna de las diligencias, al
único fundamento que recoge la escritura sobre el criterio de los contratantes
sobre la sujeción al IVA de la operación, en aplicación de la excepción a la
exención de las segundas transmisiones de edificaciones, el que "sean
objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción
urbanística" (artículo 20 uno 22º.c LIVA).
TERCERO.- Expuestos esos
fundamentos se comprende que la cuestión principal reside en determinar si en
este caso la transmisión del inmueble está o no sujeta al IVA por aplicación
del artículo 7.1.a) de la ley del impuesto y, en definitiva, si ha existido una
transmisión de un patrimonio empresarial y si, como a continuación se
argumenta, está implícito en este concepto la idea de sucesión en la empresa.
Para decidir sobre esta
cuestión y junto a la claridad con la que se exponen en los actos impugnados
los argumentos que fundan la liquidación, es obligado también atender a otros
hechos que posiblemente no han sido debidamente considerados en ellos.
En el caso de la transmisión
llevada a cabo por los hermanos A, lo que transmiten es una única nave
industrial destinada a almacén, que constituye una sola finca registral; al
describir en la escritura de compraventa su situación arrendaticia manifiestan
los vendedores que existen en el inmueble cinco naves y que una de ellas está
libre de arrendamiento, que las otras están arrendadas a dos sociedades; y en
relación con estos alquileres, en la diligencia de 9 de noviembre del 2006
manifiesta la representación de X, S.A. que en los arrendamientos a
favor de Z, S.A. y de W, S.L., los dos han sido indemnizados por
la Junta de Compensación de acuerdo con lo previsto en el Proyecto de
Reparcelación y han abandonado, a esa fecha, los locales y terrenos ocupados; y
en la diligencia de 6 de febrero del 2007, que los arrendamientos se han
mantenido hasta esa fecha por obligación legal y que el único arrendamiento
sujeto al Decreto Boyer no se mantuvo, y que no se hicieron nuevos contratos
sobre los inmuebles vacíos pues la intención de la adquirente fue siempre la
realización de una nueva promoción.
En cuanto a las ventas
hechas por la comunidad de bienes Y, C.B., en la diligencia de 18 de
mayo manifiesta el interesado que el arrendamiento a V, S.A. se mantiene
a título de precario y no se cobra renta alguna y que en cuanto a T, S.L.
que terminó el contrato en diciembre del 2003 y no se renovó, que respecto de
las viviendas de la calle ..., que a esa fecha habían terminado tres contratos
y permanecían los otros tres; y en la diligencia de 9 de noviembre del 2006 se
manifiesta que a esa fecha, V, S.A. había sido ya indemnizada por la
Junta de Compensación de acuerdo con los importes previstos en el Proyecto de
Reparcelación, que también lo había sido por la Junta don ... y en relación con
las viviendas de la calle ..., que un vecino había sido indemnizado a esa fecha
y desocupado el inmueble y los otros dos no eran indemnizables según el
Proyecto y que la extinción del arrendamiento se produciría con la aprobación
definitiva del proyecto de Reparcelación.
Estas circunstancias se
confirman en las Actas que originan estos expedientes y en sus informes
complementarios: "En cuanto a las alegaciones ... de que no existe
continuidad de los arrendamientos en la adquisición de los inmuebles puesto que
la intención de la mercantil era edificar una nueva promoción de viviendas.
Realmente la afirmación de que se van a construir viviendas en los terrenos
resultantes, después del desalojo de los últimos inquilinos de los inmuebles,
lo cual se produce en octubre-noviembre de 2006, es cierto. El representante de
la mercantil aporta fotocopia de la licencia que se le concede a X, S.A.,
es una licencia de obras condicionada, para la construcción de viviendas,
trasteros y garajes en los inmuebles adquiridos. Sin embargo, se han mantenido
los arrendamientos existentes ya cuando adquirieron los inmuebles, siendo los
arrendatarios Z, S.A. y W, S.L., otras naves del conjunto ya no
estaban arrendadas, por tanto lo cierto es que aunque la intención final de la
mercantil X, S.A., es la promoción, también facturó por el concepto de
alquileres durante varios años en algunos casos a los inquilinos
existentes".
En la misma forma se
pronuncia la Inspección en las actas referidas a la comunidad de bienes Y,
C.B., sustituyéndose las referencias a los arrendatarios, que aquí se hacen
a V, S.A. y T, S.L. y también a las viviendas que se mantienen
ocupadas en la calle ..., aunque las Actas hablan de tres y no de dos, a la
fecha del Acta, porque se refiere al periodo posterior a la compraventa.
Al examinar el alcance
de la no sujeción del artículo 7.1.a) de la LIVA y más concretamente, el
significado de la expresión "transmisión de la totalidad del patrimonio
empresarial o profesional", es obligada la remisión al concepto de transmisión
de "una universalidad total o parcial de bienes" que utiliza el
artículo 5.8º de la Sexta Directiva cuando faculta a los Estados miembros a
considerar que tales operaciones puedan no constituir entregas de bienes.
Porque, como recoge la sentencia del TJCE de 29 de noviembre del 2003 (de
constante cita en los acuerdos impugnados y en múltiples resoluciones de la DG
de Tributos) aquel concepto es un concepto autónomo del Derecho comunitario,
que no está definido en la Sexta Directiva, pero que tampoco contiene ésta una
remisión al Derecho de los Estados miembros, por lo que debe ser objeto de una
interpretación autónoma y uniforme en toda la Comunidad.
A los efectos que aquí
interesan la cuestión prejudicial planteada fue si: "¿debe interpretarse
el artículo 5º apartado 8 de la Sexta Directiva en el sentido de que por
transmisión de una universalidad de bienes a un sujeto pasivo debe
entenderse una transmisión total o parcial de una empresa a un sujeto
pasivo que continúe la actividad total de la empresa cedente o continúe la
actividad del sector correspondiente a la universalidad parcial cedida, o
simplemente en el sentido de una transmisión total o parcial de una
universalidad de bienes a un sujeto pasivo que continúe el tipo de
actividad total o parcial del cedente, sin que haya transmisión de empresa o
de un área de empresa?.
Anticipamos ya que la
decisión del Tribunal fue que: "cuando un Estado miembro ha hecho uso de
la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que,
a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la
realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica ...
a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de
una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que,
conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de
desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la
transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el
establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente
de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender
las existencias".
Los argumentos más
relevantes para llegar a esta conclusión son: "... 39. A la luz del
contexto del artículo 5º apartado 8 de la Sexta Directiva y del objetivo de
ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 39 de la presente sentencia,
queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los
Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas,
simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una
carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente
mediante una deducción del IVA soportado. 40. Habida cuenta de esta finalidad,
el concepto de "transmisión a titulo oneroso o gratuito o bajo la forma de
aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes"
debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un
establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos
corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una
empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica
autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta
de existencias. ..."
De acuerdo con esta
doctrina y teniendo en cuenta los hechos concretos que concurren en estos casos
y que se han puesto antes de manifiesto se puede concluir que, se podría discutir
si la transmisión de un edificio antes alquilado por el cedente constituye o no
un bien empresarial en una ámbito distinto del propio del IVA, donde
efectivamente la cesión de uso de bienes con la intención de obtener ingresos
duraderos en el tiempo constituye una actividad empresarial; y también podría
ser discutido si cuando se trata de la transmisión de un sólo edificio (una
sola finca registral) se puede incardinar el supuesto dentro del concepto de
universalidad total o parcial de la Sexta Directiva, en cuanto que el concepto
de universalidad se refiere a la existencia de una pluralidad de cosas no
materialmente unidas entre si pero que se consideran de forma unitaria y
reciben en Derecho un tratamiento particular por encima del régimen que corresponde
a las cosas singulares. Pero que lo que no parece discutible es que las
operaciones que ampara el artículo 5.8º de la Sexta Directiva son las
transmisiones totales o parciales de empresas que permiten al cesionario
continuar su explotación, en el mismo o en otro sector de la actividad
económica; y que por el contrario no ampara esas transmisiones cuando el
beneficiario no tiene la intención de continuar la explotación de esa empresa,
sino precisamente su liquidación.
Frente a la postura
seguida en los acuerdos, la cuestión no se puede enfocar, como en estos se
hace, sosteniendo que el cedente al transmitir un inmueble de uso industrial y
arrendado, transmite una actividad empresarial de arrendamiento de bienes y que
el cesionario al demoler el edificio para la construcción de uno nuevo
destinado a viviendas continua la explotación de aquella empresa pero en un
sector diferente, en este caso la promoción inmobiliaria. La realidad es que la
demolición de las edificaciones significa una liquidación de la empresa que
venía explotando el cedente mediante la cesión de los bienes que se encontraban
afectos a la actividad, y la aparición de una nueva, con la edificación sobre
el suelo resultante. Como señalamos los vendedores no transmiten sino los
bienes inmuebles afectos a la actividad, sin que tenga lugar la transmisión de
elemento adicional, corporal o incorporal, o no se acredita que ello ocurra,
que permita sostener que constituye una empresa o estructura empresarial capaz
de funcionar de manera autónoma, encontrándonos por tanto ante una mera cesión
de bienes inmuebles que, si bien se encuentran afectos a una actividad
empresarial, no constituyen por si mismos un establecimiento mercantil o una
parte autónoma de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica
autónoma; como ha reconocido el legislador también con la reforma operada por
la Ley 4/2008 de 23 de diciembre, por la que se modifica precisamente el
artículo 7.1 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido,
adaptándose así, como señala su exposición de motivos, a la interpretación de
la jurisprudencia comunitaria en esta materia, quedando excluidos del supuesto
de no sujeción las entregas de bienes realizadas por quienes tengan la
condición de empresario o profesional exclusivamente por ser arrendadores
(letra c del artículo 5.1 de la Ley del IVA), cuando las entregas tengan por
objeto la mera cesión de los bienes inmuebles arrendados sin estructura
organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos.
CUARTO.- No obstante lo
anterior, aunque en el expediente administrativo se ha venido reconociendo a
las comunidades de bienes, integradas por las personas físicas vendedoras, la
condición de sujetos pasivos del IVA, si bien se ha sostenido la no sujeción de
las operaciones a ese impuesto por tratarse de una transmisión no sujeta al
mismo en aplicación del artículo 7.1º a) de la LIVA y, por lo tanto, sujetas al
ITP, es necesario tener en cuenta que la condición de sujeto pasivo en el IVA
viene determinada por la efectiva realización de actividades empresariales
aunque, en el caso de los arrendamientos, es suficiente la realización de una o
varias prestaciones de servicios de esta naturaleza que supongan la explotación
de un bien corporal o incorporal con la finalidad de obtener ingresos
continuados en el tiempo, para merecer la condición de empresario.
En este caso y como ya
se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de esta resolución, no todos los
edificios, o partes de los mismos, que fueron vendidos estaban arrendados al
tiempo de la venta, por lo que en relación con estos, y siguiendo el criterio
ya recogido en otras resoluciones anteriores de este Tribunal, el vendedor no
tiene respecto de ellos la condición de sujeto pasivo del IVA y por tanto su transmisión
estuvo sujeta al ITP y no al IVA.
Respecto de los demás,
sujetos al IVA por ser respecto de ellos sujetos pasivos de este impuesto los
vendedores, es decir, de los arrendados, y razonada la no aplicación de la no
sujeción del articulo 7.1º. a) de la LIVA, la operación quedaba sujeta a este
impuesto aunque exenta, dado que el destino de las edificaciones adquiridas era
el de su demolición para proceder a una nueva promoción urbanística, según
intención manifestada en las escrituras de compraventa y confirmada, esta
intención, en el curso de las actuaciones inspectoras.
El artículo 20 Uno 22º
de la LIVA después de declarar la exención de las segundas y ulteriores
entregas de edificaciones, dispone que la exención no es aplicable a: "c)
A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter
previo a una nueva promoción urbanística".
Si la operación esta
sujeta al IVA y no le es aplicable la exención de las segundas transmisiones y
la intención declarada en las escrituras de compra de destinar las adquiridas a
su demolición para una nueva promoción se ha confirmado y así se acepta por la
Inspección, no son procedentes la liquidaciones giradas por el ITP.
Por ello,
ESTE TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las reclamaciones interpuestas por
la sociedad X, S.A. y tramitadas en forma acumulada, contra cinco
acuerdos de liquidación girados por el Servicio de Inspección de los Tributos
de ..., por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, ACUERDA: Estimarlas parcialmente, confirmando la
procedencia de la aplicación del ITP respecto de los bienes transmitidos cuando
al tiempo de la venta no se encontraban arrendados y anularlas en la parte
correspondiente a los bienes que sí estaban arrendados y que sujetos al IVA no
disfrutaban de la exención correspondiente a las segundas entregas por estar
destinadas a su demolición para una nueva promoción.
