Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (20/09/2012), vista la reclamación económico-administrativa, promovida ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., con NIF: ..., en nombre y representación de X, S.L., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición de fecha 18 de junio de 2010, interpuesto contra el acuerdo de liquidación de fecha 9 de abril dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2008, con resultado de 4.128,14 euros a devolver, respecto de los 169.645,38 solicitados por el reclamante.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 9 de abril de 2010, se dicta acuerdo de liquidación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2008, con resultado de 4.128,14 euros a devolver, respecto de los 169.645,38 solicitados por el reclamante.

La causa única de la propuesta de regularización efectuada es que el obligado tributario emitió en fecha 30 de julio de 2008 una factura rectificativa de otras anteriormente emitidas a la mercantil Y, Ltd en los años 2003 y 2004. Según reconoció en su comparecencia documentada en diligencia de fecha 30 de septiembre de 2009, a esa fecha no le había reembolsado el importe de las cuotas rectificadas. Tampoco manifestó haberlo efectuado en ninguna otra fecha posterior.

La Inspección señala que el artículo 89.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, reconoce al obligado la facultad de optar entre iniciar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos o regularizar directamente su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuar la rectificación de las cuotas o en las posteriores, debiendo en este último caso reintegrar al destinatario el importe de las cuotas repercutidas en exceso. Sin embargo, no consta que haya realizado ninguna de las dos cosas. Considera, en virtud del artículo 14.2.c) del Reglamento General de Revisión en vía administrativa, que el titular del derecho a obtener la devolución debe ser la persona que la soportó, no el sujeto pasivo.

Contra el acuerdo anterior, el interesado interpone recurso de reposición que se desestima mediante resolución de fecha 18 de junio de 2010 y notificada el 6 de julio de 2010.

SEGUNDO:

El 19 de julio de 2010, el interesado interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando en síntesis lo siguiente:

            - Que al quedar sin efecto la operación inicial en virtud de la cual se repercutió el IVA, ha modificado la base imponible y rectificado las cuotas repercutidas, que han devenido improcedentes.

- Que la Ley 37/92 del IVA, no exige que haya que efectuarse el reintegro anticipado de las mismas al repercutido.

- Que el artículo 14 del Reglamento de Revisión, en ningún caso lleva al desarrollo del artículo 89.Cinco. b) de la Ley de IVA, confundiendo la Administración el procedimiento de devolución del artículo 89.Cinco. a) y el del 89.Cinco. b).

- Asimismo, alega falta de motivación del acuerdo desestimatorio del recurso de reposición.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/05 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver en la presente reclamación, consiste en determinar si el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia regional de Inspección de ..., se ajusta a derecho.

SEGUNDO:

En primer lugar, conviene concretar la operación que dio lugar a la rectificación de las cuotas repercutidas.

En el año 2003, la reclamante emitió facturas a la sociedad Y, Ltd, por los pagos a cuenta satisfechos por dicha entidad para la adquisición de las parcelas de la urbanización "..." en ...

En el año 2008 se verificó que la transmisión por la que se percibieron los pagos a cuenta no iba a tener lugar, puesto que por Auto nº ... del juzgado de 1º Instancia e Instrucción de ..., derivado del procedimiento de ejecución hipotecaria nº ..., las citadas parcelas se han adjudicado a la entidad "Z".

Consecuencia de ello, la reclamante emite una factura rectificativa por el importe indebidamente repercutido, registrando la operación en el libro registro de facturas emitidas con signo negativo, minorando, por tanto, las cuotas devengadas en 165.517,24 euros. Ello supone que el resultado de su autoliquidación correspondiente al 4T del ejercicio 2008, resulte una cantidad a devolver por importe total de 169.645,38 euros.

La Administración deniega al interesado el derecho a obtener la devolución de las cuotas repercutidas en exceso, ya que considera que no ha iniciado ningún procedimiento de devolución de ingresos indebidos ni ha acreditado su obligación de reintegrar al destinatario las cuotas tributarias repercutidas en exceso. Señala que el titular del derecho a obtener la devolución es la persona o entidad que haya soportado la repercusión, no el sujeto pasivo que la efectuó, en virtud del artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo de revisión en vía administrativa.

Pues bien, la norma española reguladora de las rectificaciones de las bases imponibles tiene su origen en el artículo 11.C de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de las CCEE, de 17 de mayo de 1977 (actuales artículos 90 y 92 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA). El apartado 1 del citado precepto dispone que "en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen". Es importante destacar esta última precisión puesto que autoriza a los Estados miembros a regular las condiciones a partir de los que pueden los sujetos pasivos proceder a rectificar las bases imponibles, así como los procedimientos en virtud de los que dichos sujetos pasivos harán efectiva la rectificación.

La Ley 37/1992, reguladora del IVA, en su artículo 80 determina los supuestos en los que procede la rectificación de la base imponible, fijando el apartado dos que la base imponible se modificará en la cuantía que corresponda cuando, entre otras circunstancias, con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas. Esto es, quedan incluidos aquí aquellos supuestos en que las partes de la operación gravada previamente resuelven total o parcialmente la operación, anulándola en la misma proporción, que es el supuesto que se examina en esta reclamación.

Las rectificaciones de las cuotas impositivas repercutidas, conforme al artículo 89.uno deberán efectuarse por los sujetos pasivos "cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible", esto es, junto a las circunstancias que se delimitan en el artículo 80, nos encontramos aquellas otras que implican una rectificación de las cuotas repercutidas porque fueron determinadas improcedentemente.

Y esta rectificación "deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80".

Como la rectificación puede suponer un incremento o disminución de las cuotas, el artículo 89.cinco prevé ambas posibilidades estableciendo procedimientos distintos para efectuar la rectificación. Así, en el supuesto de que la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, que es el que se produce en esta reclamación, "el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

            a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

            b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

Es este último apartado cinco, párrafo tercero, el que plantea la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda acogerse a las modalidades de rectificación que se prevén, y es el que debe ser objeto de análisis; porque ambas opciones deben examinarse teniendo en cuenta la naturaleza y carácter de cada una de ellas.

Así, la opción a) remite directamente al carácter de los ingresos efectuados, esto es deben ser "indebidos". Nada obsta a reconocer el carácter de ingresos indebidos respecto de una repercusión tributaria en IVA, pero siempre y cuando tenga esta naturaleza, esto es, como reconoce ahora expresamente el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) aprobado por Real Decreto 520/2005, que nos encontremos ante cuotas repercutidas "indebidamente" que no debieron ser repercutidas en la cuantía en que lo fueron inicialmente (porque así lo ha fijado una resolución administrativa o judicial, o bien se determinaron improcedentemente o por una incorrecta aplicación de las normas, etc), además de cumplirse el resto de los requisitos que fija el precepto citado.

Asimismo el TEAC ha reconocido con anterioridad la procedencia de la devolución como ingresos indebidos respecto de cuotas repercutidas improcedentemente, si bien el sujeto legitimado para obtener su importe debe ser el destinatario de la operación. Así es cuando se ha repercutido improcedentemente por incumplimiento de una norma comunitaria, de acuerdo además con los principios establecidos por la jurisprudencia comunitaria, entre otras en la sentencia de 14 de enero de 1997, asuntos acumulados 192/95 a 218/95. Y también lo ha señalado el Tribunal Supremo (TS), entre otras, en las sentencias de 7 de febrero de 2007 (recurso 5605/2001) y de 20 de febrero de 2007 (recurso 7008/2001). En todos estos casos nos encontramos ante cuotas indebidamente repercutidas, bien porque no se debieron repercutir bien porque debió hacerse por un importe inferior.

En definitiva, la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posteriormente modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.

Por tanto cuando, como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada, nos encontremos ante un ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente puede optar por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) y acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el Real Decreto 1963/1990 y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del RGRVA; mientras que en los demás supuestos en los que no hubo un ingreso indebido el sujeto pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra b) del artículo 89.cinco, párrafo tercero y regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

El mismo criterio es el que mantiene el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras en resolución de 27 de febrero de 2008, RG 599-2005, confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 17 de diciembre de 2008 (Rec. n.º 177/2008).

Y en sentido análogo al que expresamos, se ha pronunciado también de manera reiterada la Dirección General Tributos (entre otras en consultas 1637-01 de 7 de septiembre de 2001, 1205-02 de 5 de septiembre de 2002, 1406-02 de 25 de septiembre de 2002, 0252-03 de 21 de febrero de 2003, 0164-05 de 18 de abril de 2005, V0168-05 de 7 de febrero de 2005 y V0710-05 de 27 de abril de 2005).

TERCERO: Pues bien, en nuestro caso, las cuotas inicialmente repercutidas se debieron a la realización de pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, que iba a ser la adquisición de las parcelas de la urbanización "..." en ... Por lo tanto, la repercusión fue debida, ya que la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo.

Como hemos señalado anteriormente, al quedar la operación sin efecto adjudicándose las parcelas a otra entidad, no implica que se modifique la naturaleza del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.

En este caso, el interesado debe regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación en que se efectúa la rectificación, solicitando la devolución de las cuotas repercutidas en exceso.

Pues bien, así es como ha actuado el reclamante en el presente caso. Al quedar la operación sin efecto, modificó la base imponible tal y como establece el artículo 80.Dos de la Ley de IVA, y al tratarse de cuotas debidamente repercutidas en el momento en que se realizó la operación, el hecho de que posteriormente se adjudicaran los terrenos a otra entidad y la operación quedara sin efecto, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente, por lo que, para proceder a su rectificación, acudió a lo dispuesto en el artículo 89.Cinco b) y regularizó su situación tributaria en la declaración-liquidación del periodo en el que efectuó la rectificación, tal y como exige la normativa en materia de modificación de bases imponibles y rectificación de cuotas repercutidas. La Administración considera que el interesado no acredita que haya reembolsado las cuotas rectificadas al destinatario de la operación, sin embargo, tal y como alega el reclamante, la ley no supedita la rectificación efectuada al reintegro previo de las cuotas al destinatario de la operación, cuestión que se deriva de la relación jurídico tributaria entre los particulares, y que, en caso de incumplimiento por parte del reclamante, deberá exigirle el destinatario por los procedimientos legales establecidos para ello.

Por todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa promovida por la entidad X, S.L. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición de fecha 18 de junio de 2010, interpuesto contra el acuerdo de liquidación de fecha 9 de abril dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2008, con resultado de 4.128,14 euros a devolver, respecto de los 169.645,38 solicitados por el reclamante, ACUERDA estimar la reclamación, debiendo anular la liquidación practicada.