En la Villa de Madrid, en la
fecha indicada (08/09/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende de
resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
interpuesto por X, S.A. con NIF ... y actuando en su
nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ...,
contra la resolución de las reclamaciones acumuladas nº .../05 y .../05 dictada
en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
en fecha ... de 2007, interpuestas respectivamente contra las liquidaciones
derivadas de las Actas de Disconformidad nº A02-... y A02-... de fecha 18 de
marzo de 2005, dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de
..., y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001 y 2002, por
importe respectivamente de 294.494,02 euros de deuda tributaria y 179.404,27
euros de cuota diferencial a devolver, y contra el acuerdo de imposición de
sanción derivado de la primera liquidación, y dictado por el mismo órgano, por
importe de 164.944,63 euros de sanción.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 17 de septiembre de 2003, la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad X,
S.A., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e
investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y
períodos que se detallan a continuación:
CONCEPTO PERÍODOS
Impuesto sobre el Valor Añadido 2001 y 2002
Las mencionadas actuaciones
de comprobación e investigación concluyen el día 9 de febrero de 2005, con la
incoación al sujeto pasivo de:
- Un Acta de Disconformidad
nº A02-... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el
Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001. El Acta se acompaña del
preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.
- Un Acta de Disconformidad
nº A02-... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el
Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002. El Acta se acompaña del
preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.
La entidad presenta con fecha
25 de febrero de 2005, escrito de alegaciones a las propuestas de liquidación
contenidas en las Actas anteriores.
La Dependencia Regional de
Inspección, con fecha 18 de marzo de 2005, dicta sendos acuerdos de
liquidación, con el siguiente desglose:
(...)
Es decir,
IVA 2001
Cuota tributaria 248.651,83 euros
Intereses de demora 45.842,19 euros
Deuda tributaria 294.494,02 euros
Y respecto al ejercicio 2002:
IVA 2002
Cuota tributaria - 155.766,21 euros
Intereses de demora - 23.638,06 euros
Cuota diferencial a
devolver - 179.404,27 euros
Las liquidaciones practicadas
fueron notificadas a la entidad con fecha 8 de abril de 2005.
De las actuaciones de
comprobación e investigación desarrolladas con la entidad, se extrae entre
otra, la siguiente información relevante:
1. La actividad desarrollada
por la entidad en los períodos objeto de comprobación se encuentra clasificada
en el Epígrafe 504.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativo a
"Montajes eléctricos en general".
2. En cuanto al ejercicio
2001:
a. El sujeto pasivo omitió en
las declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido presentadas, parte de
bases imponibles y cuotas devengadas por servicios prestados en el ejercicio de
su actividad.
b. Lo anterior queda
acreditado por las facturas emitidas por la propia entidad, o bien por las
certificaciones emitidas por los servicios técnicos de los Ayuntamientos que
contrataron dichos servicios del obligado tributario, y que acreditan la
prestación de los mismos.
c. Las bases imponibles no
declaradas son:
(...)
d. Del total de bases
imponibles no declaradas en el 2001 por importe de 1.554.073,60 euros, una
parte de las mismas por importe de 973.538,75 euros, fueron incluidas en las
declaraciones presentadas por el primer trimestre del año 2002. Es decir, las
bases declaradas en el primer trimestre del 2002 corresponden a bases
devengadas en el tercer trimestre de 2001 por 296.211,30 euros y en el cuarto
trimestre por 677.327,45 euros.
e. Las operaciones realizadas
por la entidad han consistido principalmente en el montaje, desmontaje y
alquiler de instalaciones eléctricas y de alumbrado extraordinario para
diversos festejos. De conformidad con lo anterior:
i. La Inspección ha
calificado las operaciones como prestaciones de servicios.
ii. El criterio de imputación
temporal seguido por la Inspección es el correspondiente al período en que se
presten, ejecuten o efectúen las operaciones.
iii. La imputación se ha
efectuado por la Inspección en función de la fecha de emisión de la factura o
de la fecha de la certificación emitida por el respectivo Ayuntamiento.
3. En cuanto al ejercicio
2002:
a. Del total de bases
imponibles no declaradas en el 2001 por importe de 1.554.073,60 euros, una
parte de las mismas por importe de 973.538,75 euros, fueron incluidas en las
declaraciones presentadas por el primer trimestre del año 2002.
Consecuentemente procede en el ejercicio 2002 detraer el mismo importe de la
cifra de bases imponibles a tipo general declarada en las autoliquidaciones
presentadas por el IVA.
b. Lo anterior da lugar a la
devolución de las cuotas ingresadas en exceso en 2002 por importe de 155.766,21
euros.
SEGUNDO:
Con fecha 7 de febrero de 2005, la Unidad de
Inspección fue autorizada por el Inspector Regional Adjunto para acordar el
inicio del expediente sancionador, encomendándole la tramitación e instrucción
de la propuesta de resolución.
Con fecha 9 de febrero de
2005, se inicia expediente sancionador por infracción tributaria, incorporando
en el momento de dictarse el acuerdo de inicio, todos los datos, pruebas o
circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las
actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre el Valor
Añadido del ejercicio 2001.
Al obrar en poder del órgano
competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de
resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada del procedimiento
sancionador.
La entidad formuló
alegaciones a la propuesta de imposición de sanción con fecha 25 de febrero de
2005.
La Dependencia Regional de
Inspección, con fecha 18 de marzo de 2005 dicta acuerdo de imposición de
sanción con el siguiente desglose:
(...)
El acuerdo de imposición de
sanción fue notificado a la entidad en fecha 8 de abril de 2005.
Del expediente sancionador se
extrae entre otra, la siguiente información relevante:
1. La infracción cometida por
la entidad en el ejercicio 2001 se encuentra tipificada en el artículo 79 a) de
la Ley 230/1963 General Tributaria, como dejar de ingresar en los plazos
legalmente establecidos, la totalidad o parte de la deuda tributaria.
2. Se estima que la conducta
de la entidad fue voluntaria, en el sentido de que le era exigible otra
conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes.
3. No se aprecia causa de
exoneración de la responsabilidad.
4. Resulta más favorable para
el sujeto infractor la aplicación de la Ley 58/2003 General Tributaria que la
Ley 230/1963 General Tributaria vigente en el momento de la comisión de la
infracción para la infracción cometida en el tercer trimestre y para la
cometida en el cuarto trimestre respecto de las cuotas repercutidas ingresadas
en un período posterior.
5. Sin embargo, no resulta
más favorable la aplicación de la Ley 58/2003 para la infracción cometida en el
primer trimestre y para la cometida en el cuarto trimestre respecto de las
cuotas repercutidas y no ingresadas con posterioridad.
6. No procede la aplicación
de criterio de graduación respecto de las cuotas repercutidas que fueron
ingresadas en un período posterior de forma extemporánea.
7. Sí procede la aplicación
del criterio de graduación de la sanción por la existencia de anomalías
sustanciales en la contabilidad respecto de las cuotas repercutidas no
ingresadas posteriormente.
TERCERO: Contra las liquidaciones derivadas de las Actas de
Disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001 y
2002, la entidad interpone con fecha 26 de abril de 2005, reclamación
económico-administrativa nº .../05 ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ...
Contra el acuerdo de
imposición de sanción descrito en el antecedente anterior, la entidad interpone
reclamación económico-administrativa nº .../05 ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ...
El Tribunal Regional, en
sesión de fecha ... de 2007 dicta resolución acumulada de las reclamaciones nº
.../05 y .../05, acordando la estimación parcial de las mismas en los
siguientes términos (FD 6º, penúltimo párrafo): "(...) estimar
parcialmente las reclamaciones interpuestas, debiéndose sustituir las
liquidaciones practicadas y las sanciones impuestas -sobre cuya ilegalidad nada
dice la reclamante- por nuevas liquidaciones y sanciones considerando la
modificación de la imputación de las certificaciones de 28 de diciembre de 2000
del Ayuntamiento de ... y de 8 de enero de 2001 del Ayuntamiento de ... al mes
de diciembre de 2000". La resolución anterior fue notificada a la
entidad reclamante el día 19 de noviembre de 2007.
CUARTO: Contra la resolución dictada por el Tribunal
Regional, la entidad interpone el recurso de alzada ordinario que se examina,
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 18 de diciembre
de 2007.
En el escrito de
interposición, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:
1. La entidad estima que ha
quedado probado que el criterio correcto de aplicación ha de ser el de la
imputación de las prestaciones de servicios de iluminación, al ejercicio
"n+1", tanto por prueba pericial practicada por la propia Inspección de
Hacienda, y aún por confesión judicial, vía teoría de los actos propios, al
haber hecho suyo este criterio tanto el Ministerio Fiscal como el Servicio
Jurídico del Estado en el curso del Procedimiento Abreviado .../2006 seguido en
Juicio Oral .../2007 del Juzgado de lo Penal número ... de ... (por un presunto
delito contra la Hacienda Pública por el IVA de los ejercicios 1999 y 2000).
2. El Juzgado de Instrucción
solicitó de la Dependencia de Inspección de la Agencia Tributaria un Informe
aclaratorio, el cual fue evacuado el día 7 de julio de 2006 por el Inspector
Regional Adjunto, el cual califica las operaciones llevadas a cabo por la
entidad como prestaciones de servicios, y no como entrega de bienes. Además,
señala que el criterio de imputación es el del período en el que el servicio
haya concluido.
3. En el trámite de
conclusiones definitivas, el servicio jurídico del Estado se adhirió a las
peticiones del Ministerio Fiscal, que hacía propio el criterio que consta en el
Informe del Inspector Regional Adjunto.
4. Habiéndose prejuzgado en
vía penal que el criterio de imputación de las prestaciones de servicios es el
correspondiente el período en que dicho servicio haya concluido, carece de
sentido que en vía administrativa se adopte otro criterio distinto.
5. Conforme lo anterior,
habría que excluir de la regularización efectuada por la Inspección, las
prestaciones de servicios que fueron declaradas en el ejercicio 2002 y que se
corresponden con servicios de luminaria durante las fiestas de Navidad y Epifanía.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es
competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha
sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de
conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el
Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 General Tributaria en materia
de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
Son cuestiones a resolver por
este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Determinar si
son ajustadas a derecho las liquidaciones practicadas a la entidad, en lo
concerniente a las operaciones consistentes en el montaje, desmontaje y
mantenimiento de instalaciones eléctricas y de alumbrado extraordinario en
época navideña 2) Determinar si es ajustado a derecho el acuerdo de imposición
de sanción derivado de la liquidación practicada por el Impuesto sobre el Valor
Añadido del ejercicio 2001.
SEGUNDO:
La primera aclaración que debemos efectuar para la
resolución del presente recurso de alzada, es que la entidad reclamante
únicamente manifiesta su disconformidad con la regularización practicada por la
Inspección, respecto de aquellas operaciones consistentes en la instalación,
mantenimiento y desmontaje de elementos de iluminación en época navideña, que
no fueron declaradas en determinados períodos del ejercicio 2001 y que fueron
incluidas en el primer período del ejercicio 2002. En particular, la entidad
manifiesta su disconformidad respecto de la regularización de las siguientes
facturas:
(...)
Tampoco es objeto de
controversia en la presente resolución la calificación de las operaciones de
montaje, desmontaje y mantenimiento de los elementos de iluminación como
prestaciones de servicios.
Es decir, dispone el artículo
11º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Uno. A los efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de
servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley,
no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o
importación de bienes. (...)"
Tanto la Inspección como el
Tribunal Regional de ... han calificado dichas operaciones como prestaciones de
servicios, toda vez que las mismas no tienen la consideración de entrega de
bienes, adquisición intracomunitaria de bienes o importación de bienes,
calificación con la que está conforme la entidad reclamante.
TERCERO: La siguiente cuestión que debemos determinar, es el
criterio de devengo aplicable a estas prestaciones de servicios. Y en este
punto, tampoco existe controversia, puesto que la Inspección, el Tribunal
Regional y la entidad reclamante coinciden en aplicar la regla general
contenida en el artículo 75 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el
Valor Añadido, según el cual:
"Uno. Se devengará el
Impuesto:
1.º (...)
2.º En las prestaciones
de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. (...)"
Si bien como hemos expuesto,
no es controvertida la procedencia de la aplicación del artículo 75 de la Ley
que hemos transcrito, sí que existe discrepancia a la hora de imputar por
períodos de liquidación, los servicios prestados por la entidad reclamante
recogidos en cada una de las facturas detalladas en el segundo fundamento de
derecho y respecto de las cuales la entidad reclamante ha manifestado su
disconformidad con la imputación efectuada por la Inspección al cuarto período
del ejercicio 2001.
Es decir, la Inspección de
los Tributos, para la aplicación del citado artículo 75 de la Ley del Impuesto,
considera que el devengo del impuesto correspondiente a los servicios detallados
en dichas facturas, debe imputarse al período correspondiente a la fecha que
figura en la factura o fecha de la certificación emitida por el respectivo
Ayuntamiento.
El Tribunal Regional, sin
embargo, apoya la postura de la entidad, al entender que la imputación de los
citados servicios, debe realizarse al período de liquidación en que dicho
servicio se preste, efectúe o ejecute, siendo en el caso concreto de servicios
que abarcan varios períodos de liquidación, imputable al período de liquidación
en que la prestación de dicho servicio finalice.
Es decir, en el presente
caso, los servicios objeto de resolución son servicios de montaje, desmontaje y
mantenimiento de elementos de iluminación en época navideña. La época Navideña,
por definición abarca tanto el período correspondiente al mes de diciembre de
un año, como el período del mes de enero del año siguiente. Tal y como acabamos
de exponer, puesto que estamos en presencia de un único servicio, habrá que
estar al período de liquidación correspondiente al momento en que dichas
operaciones concluyan (cuando finalice la prestación del servicio) es decir, el
período correspondiente al mes de enero del año siguiente.
Es decir, no se puede
identificar, como hace la Inspección de los Tributos, devengo del Impuesto con
expedición de la factura. Es más, el actual Reglamento por el que se regulan
las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre
el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, recoge
en su artículo 6º relativo al contenido de la factura, que toda factura deberá
contener la fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o
en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se
trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura. De manera que
habrá que estar para el devengo de la operación a la fecha en que los servicios
se efectúen, realicen o ejecuten, con independencia de la fecha de la factura.
Este criterio ha sido
mantenido por este Tribunal en varias resoluciones, en concreto podemos citar
la resolución 2836/2000 de 25 de septiembre de 2002 dictada en unificación de
criterio, según la cual:
"SEGUNDO
La cuestión que plantea el
expediente se refiere al devengo de los servicios de abogacía prestados por el
reclamante. De la lectura de los apartados Uno.2 y Dos del artículo 75 de la
Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) este Tribunal extrae el mismo
criterio esgrimido por el recurrente, esto es, que el devengo del Impuesto
sobre el Valor Añadido en las prestaciones de los citados servicios es
independiente de la fecha de su pago salvo que el mismo se produzca de forma
anticipada antes de que finalice la prestación de dichos servicios, en cuyo
caso el devengo de lo pagado anticipadamente se anticipa a dicho momento por lo
que se refiere a la parte satisfecha. Dicho devengo, salvo la
excepción del anticipo señalada, se produce una vez finalizada la prestación
de los servicios, siendo independiente del momento en que se minuten los
mismos o de la demora en su pago, sin perjuicio de que la factura pueda servir
como medio de prueba."
Teniendo en cuenta todo lo
anterior, a la vista de las facturas objeto de controversia en la presente
reclamación, este Tribunal Económico-Administrativo Central debe estimar las
pretensiones de la entidad, y considerar que el período de liquidación al que
corresponde imputar los servicios descritos en las facturas expresadas, es
enero de 2002, puesto que se trata de servicios de montaje, desmontaje y mantenimiento
de los elementos de iluminación para las fiestas navideñas del ejercicio 2001,
y tal y como acabamos de exponer, dichas fechas abarcan tanto diciembre de 2001
como enero de 2002. Puesto que la imputación debe realizarse al período de
liquidación correspondiente al momento en que finalice el servicio, la
imputación se hará al período correspondiente al mes de enero de 2002.
Debemos por tanto anular la
liquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2001 en cuanto a
las facturas especificadas en el segundo fundamento de esta resolución, e
imputar el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido al primer período del
ejercicio 2002, tal y como pretendía la entidad reclamante.
CUARTO: En cuanto al acuerdo de imposición de sanción, la sanción
impuesta a la entidad es consecuencia de la omisión en las declaraciones por el
Impuesto sobre el Valor Añadido presentadas por la misma, de parte de bases
imponibles y cuotas devengadas por servicios prestados en el ejercicio de su
actividad. En concreto las bases imponibles no declaradas en el ejercicio 2001
han sido detalladas en los ANTECEDENTES DE HECHO, y del total de bases
imponibles no declaradas en el 2001 por importe de 1.554.073,60 euros, una
parte de las mismas por importe de 973.538,75 euros, fueron incluidas en las
declaraciones presentadas por el primer trimestre del año 2002.
Del total de bases imponibles
no declaradas en el cuarto trimestre del ejercicio 2001 por importe de
714.194,67 euros, 677.327,45 euros fueron regularizadas por la entidad en el
primer período del ejercicio 2002, y el resto por importe de 36.867,22 euros,
no fueron regularizadas por la entidad.
Del total de bases imponibles
no declaradas en el cuarto período del 2001 e incluidas por la entidad en el
primer período del 2002, este Tribunal, de conformidad con los FUNDAMENTOS DE DERECHO expuestos, ha estimado correcta la imputación al primer período del
ejercicio 2002 de un total de bases imponibles de 103.495.384 pesetas
(622.019,79 €), que se corresponden con el detalle de facturas que se recoge en
el segundo fundamento de derecho de esta resolución.
De conformidad con lo
anterior, este Tribunal debe anular, la parte de la sanción impuesta a la
entidad correspondiente al cuarto período del ejercicio 2001 de conformidad con
el artículo 191.6 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en la parte correspondiente
a las facturas cuya imputación había realizado correctamente la entidad en el
primer período del ejercicio 2002, y por las cuales se ha anulado la parte
correspondiente a la regularización del cuarto período del 2001.
Puesto que la entidad
reclamante no ha manifestado su disconformidad con el acuerdo de imposición de
sanción, sin formular alegaciones ni respecto al elemento subjetivo de la
culpabilidad, ni respecto al elemento objetivo del tipo de infracción, ni
tampoco respecto a la cuantificación de la sanción, este Tribunal no debe sino
confirmar el acuerdo de imposición de sanción en la parte no anulada como
consecuencia de la anulación de parte de la regularización del cuarto período
del ejercicio 2001.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, en Sala, visto el recurso de
alzada ordinario interpuesto por X, S.A. con NIF ... y
actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra la resolución de las reclamaciones acumuladas nº
.../05 y .../05 dictada en primera instancia por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... en fecha ... de 2007, interpuestas
respectivamente contra las liquidaciones derivadas de las Actas de
Disconformidad nº A02-... y A02-... de fecha 18 de marzo de 2005, dictadas por la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia
Estatal de la Administración Tribuataria de ..., y referidas al Impuesto sobre
el Valor Añadido ejercicio 2001 y 2002, por importe respectivamente de 294.494,02
euros de deuda tributaria y 179.404,27 euros de cuota diferencial a devolver, y
contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la primera liquidación,
y dictado por el mismo órgano, por importe de 164.944,63 euros de sanción ACUERDA:
estimarlo en parte, de conformidad con los FUNDAMENTOS DE DERECHO TERCERO y
CUARTO.
