En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (01/12/2009), en la reclamación económico-administrativa
que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, LTD con NÚMERO
DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación ..., S.A. y
con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución
desfavorable del recurso de reposición de fecha 18 de septiembre de 2007,
interpuesto contra el acuerdo de denegación de devolución de las cuotas del
Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto nº
..., referido al Impuesto sobre el Valor Añadido período 10/2003 a 12/2003, por
importe de 4.205,94 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
La entidad X, LTD presentó con fecha 30 de junio de 2004 la
solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto, modelo 361, periodo trimestral (4T 2003), por importe de 4.205,94
euros.
Con fecha 13 de
diciembre de 2005, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes
del Departamento de Gestión Tributaria efectúa requerimiento de información a
la entidad, y ante la falta de número de identificación fiscal, solicita
certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique
el establecimiento permanente del interesado, en la que se acredite que realiza
en el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre
el Valor Añadido o a un tributo análogo durante el periodo en el que se hayan
devengado las cuotas cuya devolución se solicita.
El 23 de enero de
2006, la reclamante atiende dicho requerimiento, adjuntando el certificado
requerido y manifestando que la entidad está ubicada en Gibraltar, considerado
Tercer País, por lo que carece de VAT o NIF; dispone de un número de registro
que se facilita en el certificado adjunto.
El 28 de junio de
2007, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria acuerda denegar la devolución
por los siguientes motivos:
"Que la
devolución de las cuotas de IVA soportadas por empresarios establecidos en
países no comunitarios está condicionada a la existencia del reconocimiento de
la reciprocidad por parte de la Dirección General de Tributos.
Que, en la actualidad,
la citada Dirección no reconoce la existencia de reciprocidad respecto al país
del solicitante, por lo que no procede realizar la devolución."
Dicho acuerdo se
notifica a la entidad el 29 de junio de 2007.
SEGUNDO.-
La entidad reclamante, interpone recurso de reposición contra el
acuerdo de denegación de devolución referido en el antecedente anterior.
La entidad manifiesta
su disconformidad con dicho acuerdo, indicando que "En la hoja
complementaria al modelo 361 (Resumen de totales relativo al periodo al que se
refiere ésta solicitud) figuran una serie de datos, que no ha discutido la
Administración, y que citamos a
continuación:
(...)
- Nombre, registro de identificación IVA del prestador: Y, S.L.
CIF ...
(...)
Así pues, Y, S.L.
es un empresario, residente en España, destinatario por inversión del sujeto
pasivo, que ha soportado un IVA de 4.205,94 euros. Está establecido en el
territorio de aplicación del iVA, y con derecho a la devolución del IVA
soportado (art 115 de la Ley del Iva).
Quizás se haya
presentado un medio o procedimiento erróneo al presentar el modelo (361) en el
que se solicita la devolución por E.W.M.S. con sede en Gibraltar ..."
El 18 de septiembre de
2007 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria resuelve desfavorablemente el
recurso de reposición, señalando que:
El art 119.Dos de la
ley 37/1992 del IVA, son requisitos para el ejercicio del derecho a la
devolución a que se refiere este artículo entre otros:
Que los empresarios o
profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad, en
Canarias, Ceuta o Melilla o en otros territorios terceros.
En el caso de
empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero deberá estar
reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor
de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación
del impuesto.
Que por tanto, la
devolución de las cuotas de IVA soportadas por empresarios establecidos en
países no comunitarios está condicionada a la existencia del reconocimiento de
la reciprocidad por parte de la Dirección General de Tributos.
Que, en la actualidad,
la citada Dirección no reconoce la existencia de reciprocidad respecto al país
del solicitante, por lo que no procede realizar la devolución."
Se notifica este
acuerdo a la reclamante el 19 de septiembre de 2007.
TERCERO:
El 16 de octubre de 2007, la entidad interpone reclamación económica
administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra el
acuerdo desfavorable del recurso de reposición.
El 17 de marzo de 2008
se notifica a la reclamante la puesta de manifiesto del expediente. El 11 de
abril de 2008, la entidad presenta escrito de alegaciones manifestando que:
"...el
apartado dos del art 119 establece como requisito para el ejercicio del derecho
a la devolución que "los empresarios estén establecidos en la Comunidad,
en Canarias, Ceuta o Melilla o en otros territorios terceros", hay que
tener en cuenta lo definido en los tres apartados (1º, 2º y 3º) del punto dos
del artº3 de la Ley 37/92 del IVA..." Alude la recurrente al Anexo
II-B de la Resolución de 29-04-2007 (BOE de 30-05-2007) del Departamento de
Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, donde para Gran Bretaña y Norte de
Irlanda incluye a Gibraltar como territorio de la Unión Europea y la excluye
como territorio del IVA, y al artículo 299 (4) del Tratado consolidado de la
Unión Europea donde se recoge que "Las provisiones de este Tratado se
aplicarán a los territorios europeos por cuyas relaciones externas un país
miembro es responsable". La recurrente alega que Gibraltar, lugar donde
opera y no existe IVA, es territorio comunitario. Invoca el contenido del
artículo 85 y 223.4 de la Ley 58/2003 y el artículo 115 de la Ley 37/1992.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad
con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el
RD 52/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de
Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de
aplicación a este procedimiento.
La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo
Central consiste en determinar si resulta exigible a los empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA español, que
están establecidos en Gibraltar, el requisito de reciprocidad de trato a
que se refieren los apartados Dos y Cinco del artículo 119 de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos de proceder
a la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del
Impuesto, como sostiene la Oficina Nacional de Gestión Tributaria en los
acuerdos impugnados, o, por el contrario, resulta de aplicación el apartado
Cuatro del citado artículo, en el que no se contempla dicho requisito y que
resulta aplicable a empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad.
SEGUNDO.-
Previamente a analizar la exigibilidad o no a los empresarios o
profesionales establecidos en Gibraltar del requisito de reciprocidad de trato
a que se refiere los apartados Dos y Cinco del artículo 119 de la Ley 37/1992,
debe aclararse la condición de sujeto pasivo cuestionada por la reclamante en
relación a las operaciones objeto de devolución.
La entidad reclamante
adjuntó al modelo 361 el Resumen de totales relativos al periodo a que se
refiere la solicitud, indicando entre otros datos, el nombre y numero de
identificación IVA del suministrador o prestador, Y, S.L. CIF: ..., y la
naturaleza del bien o del servicio, gestión de residuos ...
Dispone el artículo 84
de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Uno.
Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º
Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o
profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos
al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º
Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones
sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por
personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto
(...)"
Según
la regla general, el sujeto pasivo es la persona que, siendo empresario según
el artículo 5 de la Ley del impuesto, realiza las operaciones sujetas al mismo.
No obstante, la regla general del sujeto pasivo se rompe por dos vías:
- por la regla de inversión del sujeto pasivo, en cuanto que,
cumpliéndose determinadas circunstancias, se declara sujeto pasivo del IVA al
destinatario de la operación.
-
cuando se nombra sujeto pasivo a personas jurídicas que no sean empresarios o
profesionales (artículo 84.uno.3º) o por considerar sujetos pasivos a entidades
sin personalidad jurídica (artículo 84.tres).
En el caso presente,
según la solicitud presentada por la reclamante, el sujeto pasivo de las
operaciones detalladas es Y, S.L. entidad establecida en el
territorio de aplicación del impuesto y que presta los servicios. No se
trata de un supuesto de inversión del sujeto pasivo, ya que Y, S.L.
no es la destinataria de los servicios, sino la prestadora de los mismos, y
está establecida en España; por tanto, ni soporta las cuotas del impuesto por
dichas operaciones ni procede la devolución de acuerdo con el artículo 115 de
la Ley del Impuesto. Las cuotas del impuesto son soportadas, en este caso, por
la entidad reclamante, quien presenta el modelo de solicitud 361 de devolución
del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, y
cuya procedimiento se examina a continuación.
TERCERO.-
La Sexta Directiva Comunitaria 77/388/CEE del Consejo, de 17
de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común
del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula en su artículo 17 el derecho a
deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos,
recogiendo la posibilidad de que los sujetos pasivos no establecidos en un
Estado Miembro puedan solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportado en dicho Estado si se cumplen determinados requisitos.
La Octava Directiva
79/1072/CEE, de 6 de diciembre de 1979, en
materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas
a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios. Modalidades de devolución del
Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el
interior del país, tiene como finalidad, según resulta de su considerando 2º,
"evitar que un sujeto pasivo establecido en el interior de un Estado
miembro soporte definitivamente el impuesto que se le haya liquidado en otro
Estado miembro, por entregas de bienes o prestaciones de servicios, o que él
haya satisfecho por las importaciones a ese otro Estado, hallándose por tanto
sometido a una doble imposición."
Respecto al ámbito de
aplicación de la 8ª Directiva, es su artículo 2 el que reserva la misma a todo
sujeto pasivo no establecido en el interior del país, pero establecido en otro
Estado Miembro, en los siguientes términos:
"Cada Estado
miembro devolverá, en las condiciones que se fijan en los artículos siguientes,
a todo sujeto pasivo que no esté establecido en el interior del país, pero
que se halle establecido en otro Estado miembro, el Impuesto sobre el
Valor Añadido que haya gravado los
servicios que se le hayan prestado o los bienes muebles que le hayan sido
entregados en el interior del país por otros sujetos pasivos, o que haya
gravado la importación de bienes al país, en la medida en que tales bienes y
servicios se utilicen para las necesidades de las operaciones enunciadas en las
letras a) y b) del apartado 3 del artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE o para
las necesidades de las prestaciones de servicios enunciadas en la letra b) del
artículo 1."
Por otro lado, su
artículo 8 dispone:
"En lo relativo a
los sujetos pasivos que no estén establecidos en el territorio comunitario,
cada Estado miembro está facultado para excluirlos de la devolución o para
someter la devolución a unas condiciones particulares.
La devolución no podrá
concederse en unas condiciones más favorables que las aplicadas a los sujetos
pasivos de la Comunidad."
La Decimotercera
Directiva 86/560/CEE, de 17 de noviembre
de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios. Modalidades
de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no
establecidos en el territorio de la Comunidad, es una consecuencia de la
previsión contenida en el artículo 8 de la Octava Directiva.
Su ámbito subjetivo de
aplicación son los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la
Comunidad, entendiendo por territorio de la Comunidad, conforme dispone
el apartado 2 de su artículo 1, "los territorios de los Estados
miembros en los que sea aplicable la Directiva 77/388/CEE".
En el apartado del
artículo 2 del artículo 2 se prevé que "Los Estados miembros podrán
supeditar la devolución contemplada en el apartado 1(devolución a sujetos
pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad) a la concesión
por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los
impuestos sobre el volumen de negocios."
Tanto en la Directiva
Octava como en la Decimotercera se establece que los Estados miembros debían
adoptar las disposiciones necesarias para cumplirlas, y comunicar a la Comisión
el texto de las disposiciones básicas de Derecho interno que adopten en el
ámbito regulado por las mismas.
En cumplimiento de
estos mandatos, en España se aprobaron los artículos 119 de la Ley 37/1992 de
28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el 31 del
Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento
del impuesto.
El artículo 119 de la
Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el
régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, y dispone:
"Uno. Los
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del
Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado
siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el
Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en
dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo (....)
Dos. Son requisitos
para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1.º Que los
empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en
la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de
empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto
de Canarias, Ceuta o Melilla,
deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en
dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el
territorio de aplicación del Impuesto.
2.º Que durante el
período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de
aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas
a este distintas de las que se relacionan a continuación: (....)
Cinco. Los
empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción
de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes
concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a la
devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado
durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a
condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos
existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales
establecidos en España.
El reconocimiento de
la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior
se efectuará por resolución del Director general de Tributos del Ministerio de
Hacienda.
(...)"
El citado artículo 119
establece por tanto, el régimen especial de devoluciones a determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto, distinguiendo según se encuentren los mismos establecidos en:
- La Comunidad,
- Canarias, Ceuta o
Melilla
- Otros territorios
terceros.
Como hemos visto la 8ª
Directiva establecía dos modalidades de devolución, en función de que el
establecido lo estuviera en territorio comunitario o territorio no comunitario
y la 13ª Directiva, en referencia a estos últimos, define el territorio de la
Comunidad como el formado por los territorios de los Estados miembros en los
que sea aplicable la Directiva 77/388/CEE, por tanto, este debe ser el criterio
de delimitación con el que debe interpretarse el artículo 119 de la Ley
37/1992, en la medida en que es trasposición de las disposiciones comunitarias.
CUARTO.-
Es cierto, como señala la reclamante que el artículo 3.Dos,
trasposición a su vez del artículo 3 de la Sexta Directiva, establece lo
siguiente:
"2. A los efectos de esta
Ley, se entenderá por:
1. Estado miembro, Territorio de un
Estado miembro o interior del país, el ámbito de aplicación del Tratado
constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada
Estado miembro, con las siguientes exclusiones (no figura Gibraltar):
a. En la República Federal de
Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büusingen; en el Reino de
España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d'Italia
y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos
en la Unión Aduanera.
b.
En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de
ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios
excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2. Comunidad y territorio de la Comunidad, el conjunto de los
territorios que constituyen el interior del país para cada Estado miembro,
según el número anterior.
3.
Territorio tercero y país tercero, cualquier territorio distinto de los definidos
como interior del país en el número 1 anterior."
También
es cierto que el artículo 299 del citado Tratado constitutivo de la
Comunidad Económica Europea establece:
"1.
El presente Tratado se aplicará al Reino de Bélgica, al Reino de Dinamarca, a la
República Federal de Alemania, a la República Helénica, al Reino de España, a
la República Francesa, a Irlanda, a la República Italiana, al Gran Ducado de
Luxemburgo, al Reino de los Países Bajos, a la República de Austria, a la
República Portuguesa, a la República de Finlandia, al Reino de Suecia y al
Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.
2.
Las disposiciones del presente Tratado se aplicarán a los departamentos
franceses de Ultramar, las Azores, Madeira y las islas Canarias.
(...)
3.
Los países y territorios de Ultramar, cuya lista figura en el Anexo II del
presente Tratado, estarán sometidos al régimen especial de asociación definido
en la cuarta parte de este Tratado.
El
presente Tratado no se aplicará a los países y territorios de Ultramar no
mencionados en la lista antes citada que mantengan relaciones especiales con el
Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.
4.
Las disposiciones del presente Tratado se aplicarán a los territorios
europeos cuyas relaciones exteriores asuma un Estado miembro."
No
obstante, el Acta relativa a las condiciones de adhesión del Reino de
Dinamarca, de Irlanda y del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (DO
1972, L 73, p. 14) establece en su artículo 28:
"Los
actos de las instituciones de la Comunidad relativos a los productos del Anexo
II del Tratado de la CEE y a los productos sometidos en el momento de su
importación en la Comunidad a una regulación específica a consecuencia de la
aplicación de la política agrícola común, así como los actos en materia de
armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los
impuestos sobre el volumen de negocios, no serán aplicables a Gibraltar, a
menos que el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, disponga
otra cosa."
Por
su parte, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia
de 21 de julio de 2005, asunto C-349/03, ha señalado al respecto:
41
Con arreglo al artículo 299 CE, apartado 4, el Tratado es aplicable a
Gibraltar porque es una colonia de la Corona cuyas relaciones exteriores asume
el Reino Unido. Sin embargo, de conformidad con el Acta de adhesión
de Dinamarca, de Irlanda y del Reino Unido, algunas disposiciones del
Tratado no se aplican a Gibraltar (véase la sentencia de 23 de
septiembre de 2003, Comisión/Reino Unido, C-30/01, Rec. p. I-9481, apartado
47), excepciones que se introdujeron en consideración a su situación
jurídica especial y sobre todo al estatuto de puerto franco de dicho territorio.
42
Del artículo 28 del Acta de adhesión se desprende que los actos de las
instituciones de la Comunidad en materia de armonización de las legislaciones
de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios
no son aplicables a Gibraltar, a menos que el Consejo de la Unión
Europea, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, disponga otra cosa.
QUINTO.- En definitiva, la Ley 37/1992
resulta aplicable en el ámbito de aplicación del sistema armonizado del IVA, en
los términos que establece el artículo 3.Dos. transcrito.
La Ley establece un
procedimiento especial de devoluciones a no establecidos, en su artículo 119,
que en transposición de las Directivas comunitarias en materia de armonización
de impuestos sobre el volumen de negocios, presenta dos modalidades, según estemos
ante no establecidos en el interior del país pero establecidos en territorio
comunitario o establecidos en territorio no comunitario (terminología utilizada
por la 8ª Directiva), o establecidos o no en la Comunidad (términos empleados
por la Decimotercera Directiva 86/560/CEE).
El artículo 119
distingue Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla (territorios españoles en los
que no resulta de aplicación el sistema armonizado del IVA) y otros territorios
terceros. Establece un ámbito diferenciado para los territorios españoles
excluidos del Territorio IVA, ya que en su artículo 3.Dos la LIVA se ha
encargado de excluirlos del concepto de Comunidad, concepto que dicho artículo
al efectuar las exclusiones al mismo de territorios en los que no se aplica el
IVA armonizado, pretende equiparar con Territorio IVA o sistema común del
Impuesto.
El apartado Dos del
art. 119, en el párrafo 2º del primer requisito exigido a efectos de la
devolución establece "En el caso de empresarios o profesionales
establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla,
deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad....."
De
la redacción expuesta es evidente que Canarias, Ceuta y Melilla, son
considerados a efectos de IVA, territorios terceros, y no integrados en el
concepto de "Comunidad" empleado en el artículo en cuestión, por
tanto sentado lo anterior, es decir que las Islas Canarias y las ciudades
autónomas son territorios terceros no integrados en el concepto de Comunidad, a
efectos de la aplicación del art. 119 (recordemos que constituyen un ámbito
diferenciado incluido expresamente por el legislador), carece de fundamento
afirmar que Gibraltar pueda resultar integrado en dicho concepto de Comunidad,
como pretende la reclamante, y no considerarlo como territorio tercero.
La calificación como
territorios terceros de las zonas de la Comunidad excluidas del sistema común
de IVA, ya se realizaba en la Ley 37/1992 en su Exposición de Motivos, apartado
4, Modificaciones para perfeccionar la legislación del Impuesto, punto 2.
Territorialidad del Impuesto, que incluso llega a calificar estas zonas como tercer país.
"Territorialidad
del impuesto.
La
aplicación del régimen transitorio en las operaciones intracomunitarias, con un
régimen jurídico específico para los intercambios de bienes entre dos puntos
del territorio comunitario del sistema común del I.V.A., exige
delimitar con precisión este territorio, indicando las zonas o partes de la
Comunidad que se excluyen de él, aunque estén integradas en la Unión Aduanera:
estas zonas tendrán, a efectos del I.V.A., la consideración de terceros países.
En
nuestro territorio nacional, Canarias, Ceuta y Melilla están excluidas del
ámbito de aplicación del sistema armonizado del I.V.A., aunque Canarias se
integra en la Unión Aduanera."
En
el mismo sentido se refiere el Anexo II-B de la Resolución de 29-04-2007 (BOE
de 30-05-2007) del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT,
donde para Gran Bretaña y Norte de Irlanda incluye a Gibraltar como territorio
de la Unión Europea, pero la excluye como territorio del IVA, al igual que
ocurre para España con Canarias.
Por
tanto, resulta evidente que, a efectos del IVA, los territorios excluidos del
ámbito de aplicación del Impuesto armonizado son territorios terceros, de modo
que las entradas y salidas de bienes de los mismos no son calificadas como
operaciones interiores, ni como adquisiciones o entregas intracomunitarias,
sino que se califican como importaciones o exportaciones.
Por
tanto al hablar de territorios terceros, debemos incluir no solo a países
terceros, sino también a aquellos territorios que, formando parte de un Estado
Miembro integrado en la Comunidad, no están incluidos en el sistema armonizado
del IVA. Es así como debe interpretarse el artículo 119 de la Ley cuando se
refiere, en el apartado Dos, a "empresarios o profesionales
establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta y Melilla",
y en el apartado Cinco, cuando se refiere a
"empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad
con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla" a
efectos de exigir el requisito de reciprocidad de trato.
Dicha
interpretación es congruente con la diferenciación respecto a los requisitos
exigidos en cada una de las modalidades, según se trate de establecidos en
países o territorios terceros, distintos de Canarias, Ceuta y Melilla, a los
que se exige la acreditación de reciprocidad de trato
a los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto, o de establecidos fuera del territorio de aplicación del IVA
español pero dentro del territorio de aplicación del IVA armonizado, a los que
no resulta exigible el citado requisito ya que nos encontramos ante un impuesto
armonizado.
En conclusión, Gibraltar
a efectos del IVA debe calificarse como territorio tercero, por lo que, en
relación con las solicitudes de devolución de cuotas soportadas por no
establecidos, que están establecidos en dicho territorio, resulta exigible el
requisito previsto en el artículo 119 en sus apartados Dos, Tres y Cinco, que recoge los
requisitos para hacer uso del derecho
de devolución para empresarios o profesionales establecidos en territorio
tercero, exigiendo el nombramiento de un representante (
salvedad hecha para Canarias, Ceuta y Melilla) y que se acredite la
reciprocidad de trato a los empresarios o profesionales establecidos en España.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere
el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de
Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, tal y como dispone el segundo
párrafo del apartado Cinco del citado artículo.
Dado que la reclamante
no acredita el cumplimiento de dicho requisito, debe desestimarse su pretensión
y confirmar los actos impugnados
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en
Sala, vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia,
pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en
Sala, interpuestas por X, LTD con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y
actuando en su nombre y representación ..., S.A. y con domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra el acuerdo referenciado en el encabezamiento, dictado
por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria - IVA No Establecidos del
Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria, ACUERDA: desestimarla.
