En la Villa de Madrid, a
la fecha indicada (12/05/2009), vista la
reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de
resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por
la entidad ..., S.A. con Número de Identificación Fiscal ..., y en su
nombre y representación Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en
..., contra la resolución desestimatoria de fecha 17 de Mayo de 2007 relativa
al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1999.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO-. Con fecha de 26 de
Junio de 2006 fue presentado a la Dependencia de Recaudación de la AEAT en ...
escrito por parte de la entidad ..., S.A. en la que se hace constar que
dicha entidad presentó en tiempo y forma declaración del Impuesto sobre el
Valor Añadido correspondiente al mes de diciembre de 1999 de la que resultó un
importe a devolver de 561.118.533 pesetas (3.372.390,30 euros).
Que dicha entidad fue objeto de
inspección tributaria parcial por parte de la Inspección Regional de ... por el
ejercicio 1999 al objeto de verificar la solicitud de devolución del IVA
presentada, en cuya virtud, el órgano inspector procedió a comprobar la
situación de la contabilidad y registros obligatorios del citado ejercicio.
Esta comprobación se inició el día 29 de marzo de 2000. Asimismo, la entidad
estaba siendo objeto de comprobación inspectora general por parte de la
Inspección Regional de ... en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido y
otros conceptos tributarios por los ejercicios 1995 a 1998.
Que como consecuencia de las actuaciones inspectoras relativas al
ejercicio 1999, resultó Acta de conformidad con número de referencia A01...,
con carácter de previa, suscrita por ..., S.A. en fecha de 25 de julio
de 2000. En dicha Acta la Inspección procedió a disminuir las cuotas declaradas
como deducibles por la Sociedad en su declaración del IVA correspondiente al
ejercicio 1999 en un importe de 108.488.123 pesetas (652.026,75 euros),
minorando en dicho importe la cuantía de IVA a devolver por corresponder a
cuotas de IVA soportado incluidas en facturas recibidas en el ejercicio 1998
pero que ..., S.A. había declarado en la autoliquidación correspondiente
al mes de enero de 1999. Entendió la Inspección que, si bien había quedado
acreditado suficientemente el IVA soportado en 1998, no se debía aceptar su
deducción en 1999 por no haber podido comprobar el inspector actuario que este
importe no hubiera sido ya incluido en las declaraciones auto-liquidaciones de
1998, al ser la Sociedad objeto de actuaciones de comprobación por la
Delegación Especial de ... por el citado año 1998. En dicho acuerdo de
liquidación provisional se hacía constar que: "Entiende esta inspección
que el importe de los 108.488.123 pts citado en párrafo anterior no procede sea
computado hasta tanto no finalice la comprobación en curso en la Delegación de
..., en cuyo momento y en función del resultado de la misma procederá o no su
devolución, circunstancia esta que por si sola determina el carácter de previa
de la presente acta".
Por ello, se hace constar en dicho
escrito que como consecuencia de la inspección correspondiente a los años 1995
a 1998, no se procedió a efectuar regularización alguna respecto del importe de
108.488.123 pesetas (652.026,75 euros) de cuotas de IVA soportado
correspondiente al ejercicio 1999, ni la Sociedad ha recibido notificación o
requerimiento adicional al respecto. La comprobación de los ejercicios
1995-1998 finalizó por acuerdo de liquidación de fecha 16 de Octubre de 2002.
Que, por todo lo que antecede, la
entidad considera que está legitimada, previa comprobación administrativa, para
solicitar la devolución del importe de 652.026.75 euros de cuotas de IVA
soportado debidamente acreditadas, más los correspondientes intereses de
demora.
SEGUNDO.-
Tramitándose el
escrito antedicho como una solicitud de devolución de ingresos indebidos del
ejercicio 1998, con fecha de 12 de Septiembre de 2006 se notificó acuerdo
desestimatorio contra el cual se interpuso recurso de reposición, el cual fue
resuelto el 23 de octubre de 2006 estimándose que la resolución del expediente
anterior era incongruente con la petición del interesado, ya que no se solicita
una devolución de ingresos indebidos, sino que se complete una devolución
realizada en parte; además, la Administración tramitó el expediente como
relativo a IVA del ejercicio 1998, cuando el ejercicio afectado es 1999.
Asimismo se acordó por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas remitir el
escrito inicial de 26-06-2006 a la Unidad Regional de Inspección, por entender
que es el órgano competente para su tramitación.
Con fecha de 17 de mayo de 2007, y previa emisión de informe evacuado
por la Unidad Regional de Inspección, se acuerda por parte de la Unidad de
Gestión de Grandes Empresas no proceder admitir la solicitud del interesado de
la devolución del IVA de 1999 por un importe de 108.488.123 pesetas, por haber
caducado su derecho, de conformidad con lo dispuesto en los arts 99.3 y 100 de
Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que es notificado el 6 de
Junio de 2.007.
TERCERO.-
Con
fecha de 6 de Julio se interpone reclamación económico-administrativa ante este
Tribunal Central exponiéndose los hechos y reiterando su solicitud de
devolución de las cuotas soportadas en 1999 y emitidas en el ejercicio 1998 por
el importe de 652.026,75 euros, y previa puesta de manifiesto del expediente se
alegó por el interesado la no caducidad del derecho a solicitar la devolución
del IVA de 1999 porque el procedimiento de comprobación e investigación
referente al ejercicio 1999, iniciado precisamente por la solicitud de la
devolución de un IVA soportado, está inconcluso, es decir, no ha terminado, ya
que se hacía depender la devolución del IVA objeto de la presente reclamación
del resultado de una comprobación llevada a cabo en ... de, entre otros, el
ejercicio 1998. ya que se hizo contar por el Actuario que: "Entiende
esta inspección que el importe de 108.488.123 pesetas citado en párrafo
anterior no procede sea computado hasta tanto no finalice la comprobación en
curso en la Delegación de ..., en cuyo momento y en función del resultado de
la misma procederá o no su devolución, circunstancia ésta que por sí solo
determina el carácter de previa de la presente acta."
Por ello, en el presente caso se dictó acta previa amparándose en el
supuesto que la inspección no ha podido ultimar las actuaciones comprobadoras
de los hechos imponibles y se hace necesario dictar un acto de liquidación una
vez finalizada la comprobación de los ejercicio anteriores por parte de la
Inspección de ... Asimismo considera el actor la interrupción de la
prescripción del derecho a devolución por el acto administrativo de liquidación
derivado del acta de disconformidad de regularización de los ejercicios 1995 a
1998 (notificado en fecha 18 de octubre de 2002), y por el fax remitido a la
administración tributaria en fecha 20 de diciembre de 2002 que se adjunta en el
escrito, por el que se comunicaba a la Inspección de ... que había finalizado
las actuaciones inspectoras desarrolladas por la Delegación de la AEAT de ...
de los ejercicios 1995 a 1998 y al haberse comprobado que las cuotas de IVA a
devolver objeto de controversia no se habían deducido en el ejercicio 1998, se
solicitaba la ultimación de la actividad inspectora y, consiguientemente, la
devolución de parte del IVA soportado pendiente de devolver por importe de
652.026,75 Euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO-. Concurren en los
presentes expedientes los requisitos de competencia, legitimación y formulación
en plazo, que son presupuesto para su admisión, en donde la cuestión a resolver
consiste en determinar la vigencia del derecho a devolución de la cantidad
solicitada por el interesado en concepto de Impuesto sobre el Valor añadido
correspondiente al ejercicio 1999.
SEGUNDO-. Como ya ha quedado
expuesto la Dependencia de Inspección desestima la solicitud por haber caducado
su derecho; de conformidad con lo dispuesto en los arts 99.3 y 100 de Ley
37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En base a ello dado que se trataba del ejercicio 1999 y la solicitud
se presenta el de 26-06-2006, por aplicación directa de la regla temporal
incluida en este precepto, habría decaído el derecho a deducir dichas cuotas.
Ahora bien, fijar el inicio del cómputo de dicho derecho en el momento
de devengo de dichas facturas como se motiva en el acto impugnado, llevaría al
absurdo de establecer el inicio del plazo para ejercer un derecho en una fecha
en la que ni siquiera ha nacido este derecho, ya que en realidad el interesado
dedujo sus cuotas en el período correspondiente a la autoliquidación
inicialmente presentada por el contribuyente dentro de su plazo reglamentario
siendo ésta posteriormente modificada por la Administración por Acta de
Conformidad de fecha 25 de julio de 2000, si bien haciéndose constar en la
propia acta que dicha liquidación se practica a resultas de lo que se derive de
otra actuación inspectora.
Por otra parte como se hace constar en la resolución del recurso de
reposición "...no se solicita una devolución de ingresos indebidos,
sino que se complete una devolución realizada en parte..."; por tanto,
lo que debe ser objeto de discusión no es propiamente el derecho a deducir las
cuotas soportadas, sino el derecho que le corresponde al sujeto pasivo de
solicitar a la Administración que practique con carácter definitivo la
liquidación del ejercicio 1999, al haberse producido ya el hecho que impedía su
práctica. Este derecho puede encuadrarse, no tanto en las reglas temporales de
caducidad del derecho a deducir cuotas, como se motiva en el acto impugnado,
(debe señalarse que las cuotas fueron deducidas en su momento por el sujeto
pasivo, surgiendo la controversia como consecuencia de una actuación inspectora
posterior), sino en las plazos generales de prescripción de las obligaciones
tributarias.
En efecto, en aquellos casos en los que la Administración tributaria
regularice un ejercicio, de forma tal que dicha regularización incida en otro
posterior no sometido a inspección (en el presente, la regularización del IVA
del ejercicio 1998 que incide en el ejercicio 1999), generando que en dicho
ejercicio posterior, el contribuyente haya pagado de más, o bien, como en este
caso, que se reduce el importe a devolver, es criterio de este Tribunal (entre
otras las Resoluciones de 8 de noviembre de 2006, RG 3754/04, RG ...) que la
Administración deba iniciar de oficio respecto de dicho ejercicio posterior un
procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o, en su caso, ampliar
actuaciones respecto a dicho ejercicio posterior afectado. Doctrina aplicable
con más razón a este supuesto concreto en el que la Inspección de los Tributos
realizó una regularización "parcial" de las operaciones comprobadas,
y en la que expresamente se practicó una liquidación cautelar de un ejercicio a
expensas de la comprobación del ejercicio anterior; por lo que finalizada ésta
y dictado el acto administrativo de liquidación (16 Octubre de 2002), será ahí
cuando surge tanto la obligación de la Administración de liquidar, como,
paralelamente, el derecho del interesado en instar de la Administración el
correspondiente acto de liquidación, bien entendido que, sin perjuicio de la
obligación que atañe a aquélla, la inacción de una y otra parte provocará
indefectiblemente el perjuicio de la obligación tributaria -tanto si ésta es a
ingresar como a devolver-, como consecuencia de la institución prescriptoria,
ya que no está previsto en nuestro derecho tributario que el incumplimiento de
la obligación de actuar que corresponde a la Administración, conlleve la
suspensión del efecto prescriptorio, el cual, en beneficio de la claridad y
seguridad de las relaciones jurídicas, está instituido.
Por todo ello, el hecho de que la Administración tributaria no haya
actuado dictando la liquidación definitiva, no implica que el derecho a su
devolución subsista sin límite temporal, sino que éste, al igual que ocurre con
las deudas tributarias, estará sometido al perjuicio que por su inacción pueda
sobrevenirle.
TERCERO.-
Queda por analizar
cual es la fecha (dies a quo) que debe tomarse en consideración a
efectos de fijar el plazo de prescripción del derecho a instar a la
Administración a practicar la liquidación de la que se derive la devolución
pretendida.
A tales efectos debe señalarse que tanto la caducidad como la
prescripción son instituciones jurídicas en las que el tiempo juega un papel
esencial, puesto que lleva, bien a la consolidación de ciertos derechos, o,
como se analiza en el presente, a la posible pérdida de los mismos, por lo que no
resulta jurídicamente admisible situar el cómputo del plazo para ejercer un
derecho en una fecha anterior a su nacimiento. A tales efectos debe
recordarse el principio general del artículo 1.960 del Código Civil que establece
que: "El tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando
no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día
en que pudieron ejercitarse".
En base a los antecedentes expuestos, y partiendo de la doctrina de la
"actio nata", el momento que debe tomarse en consideración es
aquél en el que el interesado pudo solicitar a la Administración la liquidación
definitiva, es decir, desde la fecha en que se dicta el acuerdo de liquidación
del ejercicio 1998 (16 de Octubre de 2002, notificado el 18 de Octubre). Es a
partir de dicho momento cuando la Administración tributaria debió culminar el
procedimiento de comprobación y practicar la liquidación definitiva del
ejercicio 1999, y es a partir de dicho momento cuando surge asimismo el derecho
del contribuyente a instarlo. Por ello, al tiempo de presentarse el escrito con
fecha de 26 de Junio de 2006 no había transcurrido el plazo de prescripción de
su derecho, por lo que debe por ello estimarse el derecho planteado por el interesado
consistente en la culminación del procedimiento inspector correspondiente al
ejercicio 1999, y en el que deberá comprobarse exclusivamente si las cuotas
soportadas consignadas en facturas del ejercicio 1998 e incluidas como
soportadas en el ejercicio 1999 fueron incluidas en la liquidación de aquel
año, todo ello a efectos de la devolución correspondiente.
En virtud de lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación interpuesta por la entidad ..., S.A.
contra la resolución desestimatoria de fecha 17 de Mayo de 2007 relativa al
Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1999 ACUERDA: Estimarla,
debiendo practicarse por la Inspección la ultimación de la comprobación
relativa al ejercicio 1999 en los términos fijados en la presente resolución.
