PRIMERO.- De la documentación obrante en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:
Don M ( o el "obligado", o el "interesado") presentó en plazo la declaración-autoliquidación relativa a su tributación por el I.R.P.F. del año y período 2018, a la que incorporó las magnitudes que entendió procedentes, entre las que cabe destacar 9.040,00 € como cantidad invertida ese año en la adquisición de su vivienda habitual, lo que le propició una deducción por tal motivo de 1.358,00 € (678,00 de la parte estatal de la cuota del impuesto, y 678,00 de la autonómica) .
La Oficina de Gestión Tributaria de Santa Cruz de Tenerife inició el 24/02/2023 cerca del obligado un procedimiento de comprobación limitada para comprobar la: <Justificación de la deducción por adquisición de vivienda habitual> declarada y autoliquidada en dicho período tributario, en los términos antes expuestos.
Tras instruir ese procedimiento, la Oficina de Gestión Tributaria de Santa Cruz de Tenerife terminó dictando el 27/06/2023 a cargo del obligado una resolución con liquidación provisional con las que le regularizó la deducción por adquisición de la vivienda habitual declarada, regularización que consistió y motivó como sigue:
<< En este caso concreto, se comprueba que el contribuyente transmite con fecha 1 de junio de 2018 la que hasta ese momento constituía su vivienda habitual y anexos sita en DIRECCION 000 en el término municipal de Santa Cruz de Tenerife y con el importe obtenido en la venta se cancela el préstamo hipotecario, que si bien fue contraído para la adquisición de la que fue su vivienda habitual, a partir de su venta dicho préstamo ya no corresponde a su vivienda habitual.
- Ni en consecuencia, su cancelación puede considerarse como pago destinado a la financiación de la adquisición de su vivienda habitual.
Por tanto, de acuerdo con la normativa aplicable no cabe la posibilidad de que el contribuyente pueda incluir parte del importe obtenido en la venta de su vivienda habitual como importe destinado a la adquisición de esa misma vivienda, sin que en consecuencia pueda incluir dicho importe en la base de la deducción por inversión en vivienda habitual. Se establece así en diversas consultas vinculantes de la Dirección General de los Tributos, entre otras, V2711-14.
De acuerdo con la documentación aportada, se comprueba que los pagos realizados con respecto al préstamo hipotecario destinado a la adquisición de la vivienda habitual (amortización de capital e intereses) hasta la fecha de su transmisión, esto es, hasta la fecha 1 de junio de 2018 asciende al importe total de 1.645,45 euros.(329.06 x 5 meses).
Por tanto, la base de la deducción fiscalmente admisible para el ejercicio 2018 será: 1.645,45 x 15% = 246,82 euros (123,40 euros parte estatal y 123,40 euros parte autonómica).
.../...
Por tanto, durante el ejercicio 2018 el importe de las cuotas satisfechas fueron de 1.645,45 euros más la cancelación del saldo pendiente de 10.202 euros, que fue cancelado el mismo día 1 de junio de 2018 (se adjunta documento bancario) y que fue escriturado el 4 de junio de 2018 ante el notario ... (protocolo ...).
Como así se estableció en la motivación de la Propuesta de Liquidación Provisional, en este caso concreto, el contribuyente transmite con fecha 1 de junio de 2018 la que hasta ese momento constituía su vivienda habitual y anexos sita en Calle DIRECCION 000 en el término municipal de Santa Cruz de Tenerife y con el importe obtenido en la venta se cancela el préstamo hipotecario, que si bien fue contraído para la adquisición de la que fue su vivienda habitual, a partir de su venta dicho préstamo ya no corresponde a su vivienda habitual, ni en consecuencia, su cancelación puede considerarse como pago destinado a la financiación de la adquisición de su vivienda habitual.
Por tanto, de acuerdo con la normativa aplicable no cabe la posibilidad de que el contribuyente pueda incluir parte del importe obtenido en la venta de su vivienda habitual como importe destinado a la adquisición de esa misma vivienda, sin que en consecuencia pueda incluir por tanto dicho importe en la base de la deducción por inversión en vivienda habitual. >>
Por otra parte, con causa en la conducta así regularizada, y tras haber instruido y resuelto un expediente sancionador, la Oficina de Gestión Tributaria de Santa Cruz de Tenerife impuso al obligado una sanción del art. 193 de la Ley 58/2003.
SEGUNDO.- Frente a ese acto de liquidación y a esa sanción, el obligado interpuso dos reclamaciones económico-administrativas ante el T.E.A.R. de Canarias (Sala Desconcentrada de Tenerife), que le dio a las mismas los nºs: 38-01505-2023 y 38-02349-2023.
Reclamaciones que, tras acumularlas, esa Sala Desconcentrada de Tenerife del T.E.A.R. de Canarias las estimó mediante una resolución de 27/12/2024; una estimación que alcanzó tanto a la liquidación del principal como a la sanción impuesta.
Estimación de esas reclamaciones cuya motivación esa Sala Desconcentrada de Tenerife incorporó a los Fundamentos de Derecho quinto y sexto de su resolución:
<<Por lo tanto hay que estar a lo dispuesto en los artículos 68 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo, LIRPF), que contemplan la deducción por inversión en vivienda habitual.
En particular el apartado 1 del artículo 68 establece lo siguiente: "...”
Por su parte, el artículo 78 de la LIRPF establece lo siguiente: “...”
Por lo que respecta al concepto de vivienda habitual el artículo 54 del Reglamento del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 marzo (en lo sucesivo, RIRPF), dispone lo siguiente: “...”
De dichos preceptos se deduce que, con carácter general, se considerará vivienda habitual del contribuyente a la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, y que para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente, debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
Pues bien, entiende este Tribunal que las cantidades pagadas por el reclamante para cancelar el préstamo hipotecario de la vivienda transmitida pueden ser objeto de deducción en concepto de adquisición de la vivienda habitual, ya que se han de considerar que las mismas son cantidades invertidas destinadas a la adquisición de la que constituía, hasta dicha fecha, su vivienda habitual, y por lo tanto, cumple los requisitos exigidos por la norma para poder practicar la deducción.
Así, en la Consulta vinculante número V2308/2019, la cuestión planteada y la respuesta del Órgano directivo eran los siguientes:
"Descripción sucinta de los hechos:
El consultante vende en mayo de 2018 su vivienda habitual, adquirida en 2005, procediendo a la cancelación del préstamo. Además, anteriormente y dentro del ejercicio 2018, también había satisfecho las cuotas correspondientes a enero mayo.
Con el importe de la venta formaliza en julio 2018 la adquisición de su nueva vivienda habitual.
Cuestión planteada:
Si en la declaración correspondiente al ejercicio 2018 puede practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en función de la totalidad de las cantidades satisfechas hasta la venta; tanto por las cuotas mensuales como por la cancelación del préstamo.
Contestación:
Se parte de la premisa de que al consultante le es de aplicación, con respecto de la vivienda objeto de consulta, el régimen transitorio, que le permite continuar practicando la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del ejercicio 2013, regulado por la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
La deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1°, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre "Ias cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual" de los mismos.
Añade que la base de deducción, con el límite de 9.040 euros anuales, "estará constituida por las cantidades satisfechas para ... ".
Tratándose de inversión mediante financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción.
En el presente caso, podrán ser objeto de integrar la base de deducción la totalidad de las cantidades satisfechas en 2018, siempre que se satisfagan en tanto la vivienda haya constituido su residencia habitual en calidad de propietario de la misma. A partir de que pierda cualquiera de dichas dos condiciones, la vivienda perderá la consideración de habitual que hubiera alcanzado, dejando de ser de aplicación la deducción.
Por tanto, de cumplir ambas condiciones se podrán integrar en la base máxima de la deducción la totalidad de las cantidades satisfechas por ambos conceptos mencionados: cuotas de amortización y cancelación del préstamo en el momento de su transmisión.
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en Sentencia número 00734/2017, en la que concluye lo siguiente:
"Finalmente, se debate por los litigantes la deducibilidad del gasto realizado por los obligados tributarios para cancelar la hipoteca que gravaba la vivienda por ellos vendida, al tiempo que la enajenaban a terceras personas y obtenían el precio correlativo a su venta. Mientras que los actores sostienen que tienen derecho a que se considere dicha cantidad como inversión en la vivienda que venían poseyendo, para la administración ello no es posible porque al hacerse el mismo día en que se vendía el inmueble, con ello esas cantidades abonadas en ese momento no financiaban la vivienda habitual. En esta situación, en la que la Sala aprecia que lo que hacen los actores es vender sin gravamen su vivienda, lo que hacen es pagar anticipadamente el crédito que habían obtenido para su compra, y, por ello, es claramente aplicable lo prevenido en el artículo 68.1.1.a de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción aplicable al caso, por lo que, dentro de los límites de la deducción por inversión que establece la normativa para la compra de la vivienda habitual, es correcto deducir el importe correspondiente, por lo que no es ajustado a derecho limitar la deducibilidad de las cantidades satisfechas en el periodo contemplado más allá del límite cuantitativa y porcentual que la ley establece, por lo que, en esos límites, es correcta la deducción que pretenden y debe anularse, por su disconformidad a derecho, la actuación tributaria".
Y el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, en Sentencia de fecha 22/12/2021, ha concluido:
"Habremos de proceder, conforme seguidamente razonamos, a la estimación del recurso.
Así, comenzamos señalando que, en el caso de autos y según se desprende de la escritura de compraventa, lo que se pacta es que parte del precio de la misma va directamente destinado a la cancelación del préstamo hipotecario pendiente. De hecho, la forma de pago de esa parte del precio consiste en un cheque nominativo a favor de la entidad prestataria (en este caso, "Banco de Sabadell, S.A.”) para el pago precisamente de la hipoteca de que se trata.
Por eso, esta Sala considera que, aunque por la gestión u operativa bancaria la entidad crediticia reciba el dinero algún día después, lo que es la transmisión de fa vivienda y cancelación de la hipoteca debe entenderse -a los efectos jurídicos que aquí interesan- realizados al mismo tiempo y en unidad de acto.
La anterior consideración jurídica hace decaer el argumento administrativo que soporta la liquidación impugnada, con la anticipada consecuencia de estimación del recurso.
Al igual que otros Tribunales Económico Administrativos Regionales, como el Andalucía.
QUINTO.- Finalmente, en lo que respecta al acuerdo sancionador, la anulación de la liquidación de la que trae causa en la presente resolución no puede ser otra que dejar sin efecto el mismo. >>
TERCERO.- Frente a dicha resolución de la Sala Desconcentrada de Tenerife del T.E.A.R. de Canarias, la Directora del Departamento de Gestión interpuso el 20/02/2025 el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, formulando al hacerlo las alegaciones y la solicitud siguientes:
<<< PRIMERA.- Cuestión controvertida.
La cuestión controvertida en el presente recurso radica en determinar si, en un supuesto de aplicación de la DT 188 LlRPF, relativa a la deducción por adquisición de vivienda habitual, en la base de la deducción pueden incluirse aquellas cantidades que el obligado tributario ha obtenido por la transmisión de dicha vivienda y que ha destinado a la cancelación del préstamo hipotecario que la gravaba.
SEGUNDA.- Normativa aplicable.
TERCERA.- Consultas de la Dirección General de Tributos (DGT).
Destacan las siguientes consultas relativas a la base de la deducción por inversión en vivienda habitual (el subrayado es nuestro):
Consulta V2711-14 de 10/10/2014:
Consulta V2308-19 de 05/09/2019:
CUARTA.- Resolución del TEAR Galicia 15-00241-2019, de 04102/2021: No es aplicable la deducción por las cantidades obtenidas con la venta.
QUINTA.- Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia que interpretan el artículo 68.1 LIRPF.
Conocedores de que las sentencias de los TSJ no constituyen jurisprudencia en el sentido de los artículos 7.2 de la LGT y 1.6 del Código Civil, y por tanto no vinculan a esta Administración tributaria, se transcriben los pronunciamientos incluidos en algunas de estas sentencias. Interesa su exposición por dos motivos: el primero es dejar constancia de la discrepancia de criterios existente entre ellos; y el segundo, dado que el TEAR de Canarias se basa en el criterio contenido en una de estas sentencias, se expone dicho criterio al objeto de poder argumentar la posición administrativa frente al mismo.
Sentencia nº 734/2017 del TSJ de Castilla y León, Sala de lo Contencioso, Sede Valladolid, Sección 3ª (recurso nº 647/2016), de 12/06/2016: Sí admite la deducción.
Sentencia nº 186/2022 del TSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 5ª (recurso nº 486/2020) de 21 de abril de 2022: No admite la deducción.
Sentencia nº 1150/2021 del TSJ de la C. Valenciana, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 5ª (recurso nº 1638/2020) de 23 de diciembre de 2021: Sí admite la deducción.
Sentencia nº 105/2024 del TSJ de Madrid del TSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 4ª (recurso nº 208/2022) de 9 de febrero de 2024: Sí admite la deducción.
QUINTA.- Alegaciones.
1. Este Departamento considera que no deben formar parte de la base de la deducción por adquisición de vivienda habitual (DT 188 LlRPF) aquellas cantidades que el obligado ha obtenido con ocasión de la transmisión de dicha vivienda, que han sido utilizadas para la cancelación del crédito hipotecario que gravaba el citado inmueble. Y ello con independencia de que la cancelación se realice en unidad de acto con la transmisión, o no.
2. Debemos tener presente que el precepto objeto de interpretación es el artículo 68.1 LlRPF.
Y dicho precepto regula un incentivo fiscal consistente en una deducción a aplicar en la cuota íntegra, cuyo objetivo es proporcionar "por razones de cohesión social, (...) apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual”. No puede reconocerse el derecho a la aplicación de dicho incentivo a aquellos contribuyentes que, en lugar de adquirir, lo que hacen es vender dicha vivienda.
En la medida en que el pago con el que se cancela el préstamo hipotecario se realiza con ocasión de la venta de la vivienda (se paga, precisamente, con todo o parte del precio obtenido por dicha transmisión), no puede entenderse que dicho pago se destine a la "adquisición de una vivienda habitual" por el contribuyente, que es por y para lo que está prevista la deducción.
Así pues, si el contribuyente amortiza el préstamo pendiente con el importe obtenido de la venta de dicha vivienda, no podrá aplicar la deducción por adquisición de esa misma vivienda que ha transmitido, ya que a partir de dicha venta ya no está financiando su adquisición, sino todo lo contrario. En consecuencia, el contribuyente no cumple ni con la finalidad. ni con los requisitos establecidos para la aplicación de la deducción. Todo ello con independencia de que el pago se haya realizado en unidad de acto de la transmisión.
Pretendemos alejarnos así del criterio excesivamente formalista que considera, como elemento fundamental para decidir sobre la aplicación de la deducción, el momento temporal exacto en el que se produce la transmisión de la titularizad, como ocurre con las sentencias de los TSJ anteriormente citadas.
Consideramos más adecuada una interpretación teleológica, en cuya virtud son susceptibles generar derecho a deducción aquellas cantidades satisfechas para adquirir la vivienda, y no las satisfechas con objeto de su transmisión, pues lo que se pretende con la amortización o cancelación hipotecaria en estos casos no es la adquisición de la vivienda, sino su transmisión libre de cargas.
3. Por otro lado, una interpretación como la que defiende el TEAR de Canarias haría de peor condición a aquellos contribuyentes que, en lugar de proceder a la amortización del crédito hipotecario con el importe obtenido por la venta transmitiendo así el inmueble libre de cargas. lo que hacen es subrogar al adquirente en su posición como deudor hipotecario.
En ambos casos se produce la transmisión de la vivienda, de lo que no se deriva derecho a aplicar deducción alguna, y es el nuevo adquirente (o su prestamista) quien sufraga el importe pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
Lo que subyace en ambos casos es que el primer titular tendrá derecho a aplicar la deducción por todas aquellas cantidades que hubiera satisfecho para adquirir su vivienda habitual; pero no podrá aplicar dicha deducción por las cantidades satisfechas con ocasión de su transmisión (sean pagadas por el transmitente, por el adquirente o por sus respectivas entidades financieras).
Así lo ha expresado el TEAR de Galicia en la resolución 15-00241-2019, de 04/02/2021, anteriormente citada, de cuya fundamentación destacamos lo siguiente:
"Entendemos que el criterio así formulado atiende mejor a la finalidad del precepto, puesto que, de otro modo, tal como se dijo anteriormente, bastaría con anticipar los fondos un dia antes de la venta para sortear su aplicación de acuerdo a criterios temporales tan estrictos (. .. ). Por otra parte, también da mayor coherencia a la aplicación de la deducción evitando hacer de peor condición con respecto al caso en que las partes hubiesen acordado la subrogación del nuevo adquirente en el préstamo hipotecario, puesto que, bajo esta modalidad no se discute que el transmitente efectivamente pierde la posibilidad de seguir practicando la deducción dado que resulta más evidente que es el comprador quien le sustituye en tal proceso de compra."
4. El criterio defendido por este Departamento es coincidente con el de la DGT en sus consultas vinculantes (sirva de ejemplo la consulta V2711-14, de 10/10/2014, previamente citada).
Si bien es cierto que, en algunas consultas, este Órgano directivo afirma que se pueden incluir en la base de la deducción los gastos y cantidades satisfechas por la cancelación hipotecaria, no es menos cierto que se está refiriendo a aquellos casos en los que existe cancelación hipotecaria o sustitución de un préstamo por otro, pero también mantenimiento de la titularidad de la vivienda. En ningún momento la DGT reconoce el derecho a aplicar la deducción por cantidades obtenidas con la transmisión de la vivienda para cuya adquisición está previsto el beneficio fiscal en cuestión.
Destacamos las siguientes consultas en las que se menciona la facultad de aplicar deducción en casos de cancelación, con mantenimiento de la titularizad del inmueble:
V0757-11, de 24/03/2011:
V2289-20, de 06/07/2020:
V0953-21, de 19/04/2021:
5. Por último, en opinión de este Departamento, la interpretación que el TEAR de Canarias hace de la consulta de la DGT V2308-19 de 08/09/2019 (transcrita en párrafos precedentes) no es acertada.
Por tanto, entendemos que dicha consulta, empleada por el TEAR para justificar su resolución, no se opone a lo establecido en la consulta V2711-14 de 10/10/2014 ni supone la superación del criterio establecido en la primera, sino que ambas consultas son complementarias.
En este sentido, la contestación a esta consulta V2308-19 debe entenderse tomando en consideración, como no podía ser de otro modo, la descripción de hechos y la cuestión planteada. De lo contrario podría llevar a interpretaciones erróneas, como a nuestro juicio ha ocurrido con la interpretación que el TEAR de Canarias ha efectuado de dicha consulta.
Así pues, en la propia descripción de hechos, el consultante expone que vendió en mayo de 2018 su vivienda habitual, adquirida en 2005, procediendo a la cancelación del préstamo y, con el importe de la venta formaliza en julio de 2018 la adquisición de su nueva vivienda habitual. Por tanto, de dicha exposición de hechos se desprende claramente que el contribuyente sufragó los importes correspondientes al pago de las cuotas y a la cancelación hipotecaria con fondos de que disponía con carácter previo a la venta de dicha vivienda y no con los fondos obtenidos en dicha transmisión. Es decir, no emplea el importe obtenido con la venta para cancelar el préstamo, sino que dicho importe lo destina a sufragar la adquisición, meses después, de otra vivienda.
Destacamos que la cuestión planteada es la de si puede practicar deducción por "la totalidad de cantidades satisfechas hasta la venta".
El tenor literal de la respuesta de la DGT expresa que "podrán ser objeto de integrar en la base de la deducción la totalidad de las cantidades satisfechas ( ... ) siempre que se satisfagan en tanto la vivienda haya constituido su residencia habitual en calidad de propietario de la misma. A partir de que pierda cualquiera de dichas dos condiciones ( .. .) dejando de ser de aplicación la deducción".
La DGT admite la aplicación de la deducción por las cantidades satisfechas (sea por el concepto que sea: cuota de amortización mensual, intereses o cancelación hipotecaria), pero solo mientras se sigan cumpliendo los requisitos legalmente establecidos. No cabe duda de que en aquellos casos en los que la amortización hipotecaria se produce con el precio obtenido por la venta de la vivienda, no se están cumpliendo dichos requisitos.
Continuando con esta consulta V2308-19, no entra la DGT a valorar qué ocurrió exactamente en el supuesto del consultante, si la cancelación hipotecaria tuvo lugar antes o después de la transmisión (nótese que no hay constancia de fechas concretas, sino que habla de cancelación hipotecaria y transmisión en mayo de 2018 y adquisición de otra vivienda en julio de 2018 con el importe obtenido con dicha venta). La respuesta de la DGT da cabida a los dos posibles escenarios:
(i) Si la cancelación hipotecaria tuvo lugar antes de la venta (las cantidades satisfechas para dicha cancelación se pagaron cuando todavía era titular y constituía su residencia habitual), entonces tendrá derecho a aplicar la deducción;
(ii) Si, por el contrario, la cancelación tuvo lugar una vez producida la transmisión (las cantidades satisfechas para dicha cancelación se pagaron cuando ya la había transmitido), en tal caso no tendrá derecho a aplicar la deducción por los importes satisfechos con la cancelación.
En el supuesto que nos ocupa en el presente recurso, se produce la segunda de las dos situaciones analizadas: las cantidades satisfechas para la cancelación hipotecaria se pagan cuando ya no constituía su vivienda habitual, pues es precisamente por su transmisión por lo que se dispone de dichas cantidades, que han constituido el precio de venta. En consecuencia, aplicando el criterio de la DGT, no procedería la aplicación de la deducción por estas cantidades.
CONCLUSIÓN
En consecuencia, transcendiendo al caso del expediente en concreto, este Departamento solicita de ese TEAC la unificación de criterio a fin de aclarar que, en un supuesto de aplicación de la DT 18ª LIRPF, relativa a la deducción por adquisición de vivienda habitual, en la base de la deducción no pueden incluirse aquellas cantidades que el obligado tributario ha obtenido por la transmisión de dicha vivienda y que ha destinado a la cancelación del préstamo hipotecario que la gravaba. >>>
CUARTO.- El T.E.A.R. de Canarias notificó la interposición de tal recurso extraordinario al obligado, que en su día había ostentado ante el T.E.A.R. la condición de interesado, cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del art. 242.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, abriéndole un trámite de audiencia a fin de que en el mismo pudiera presentar las alegaciones que tuviera a bien.
Trámite en el que el obligado presentó las siguientes alegaciones:
<< En el presente caso, la controversia se circunscribe a determinar si las cantidades pagadas el mismo día y con el dinero producto de la venta del inmueble que constituyó mi vivienda habitual para cancelar el préstamo hipotecario utilizado para la adquisición de ésta, son susceptibles de considerase como amortización de la deuda para la deducción de vivienda habitual prevista en la DT 18ª de la LlRPF.
La administración recurrente fundamenta su pretensión en diversas consultas vinculantes entre las cuales cita la consulta V2308-19 del 05/09/2019, en la cual se expone:
“...”
Sobre esta base, la Administración interpreta que no podrá aplicarse la deducción por inversión de la vivienda habitual cuando la cancelación del préstamo se realice con el dinero obtenido de la venta; sin embargo, en el presente caso, tanto la venta como la cancelación del préstamo hipotecario se realizó el mismo día, sin que quepa entenderse que sean fechas diferentes.
Ahora bien, es importante destacar que como premisa general un bien inmueble no puede ser enajenado sin haber liberado las cargas hipotecarias que pesan sobre él. En este caso, en el propio texto de la escritura de compraventa se estableció que el importe de la deuda viva sería "retenido" del precio de compraventa, con lo cual resulta incuestionable deducir que dicha cantidad fue destinada liberar el gravamen que pesaba sobre el inmueble que aún ostentaba la condición de vivienda habitual y así poder transmitir la propiedad del mismo.
Con relación a la interpretación de la DT 18ª de la LlRPF, el TEAR de Canarias ha citado la sentencia nº 734 dictada por el Tribunal Superior de Justicia, Sala de lo Contencioso, sección tercera, el 12 de junio de 2017, con ponencia del Ilmo. Sr. Magistrado don Agustín Picón Palacio, en la cual se establece:
.../...
En este mismo orden de ideas, los Tribunales de Justicia han venido reconociendo la deducibilidad de dichas cancelaciones de préstamos en supuestos de transmisión. En tal sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, Sala Contencioso Administrativa, sección tercera, en sentencia nº 1150/2021 de 23 de diciembre de 2021, con ponencia del Ilmo. Sr. Magistrado Manuel José Baeza Díaz-Portales, ha estimado las pretensiones de un contribuyente y considera que en incluso en supuestos en que se cancela el préstamo hipotecario con el importe obtenido por la venta de la vivienda habitual, dicho importe puede considerarse como pago destinado a la financiación de la adquisición de tal vivienda habitual, dice así la sentencia citada:
.../...
Así las cosas, sobre la base de lo anteriormente expuesto, es propio concluir que en el presente caso la cancelación del préstamo hipotecario forma parte del pago destinado a la financiación de la adquisición de la vivienda habitual y por consiguiente, haciendo una interpretación razonable de la norma, la deducción realizada se encuentra conforme a derecho y por tanto ha de ratificarse la resolución estimatoria de la reclamación interpuesta, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias y por la cual se anulan los actos impugnados.
SUPLICO
Se desestime el recurso de alzada interpuesto por la administración tributaria y se ratifique la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias por la que se estima la reclamación interpuesta y anula los actos impugnados. >>
PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO.- La Directora recurrente considera erróneo lo que sobre la cuestión que nos va a ocupar resolvió el T.E.A.R. de Canarias, cuando dijo que:
<< Pues bien, entiende este Tribunal que las cantidades pagadas por el reclamante para cancelar el préstamo hipotecario de la vivienda transmitida pueden ser objeto de deducción en concepto de adquisición de la vivienda habitual, ya que se han de considerar que las mismas son cantidades invertidas destinadas a la adquisición de la que constituía, hasta dicha fecha, su vivienda habitual, y por lo tanto, cumple los requisitos exigidos por la norma para poder practicar la deducción.
.../...
En el presente caso, podrán ser objeto de integrar la base de deducción la totalidad de las cantidades satisfechas en 2018, siempre que se satisfagan en tanto la vivienda haya constituido su residencia habitual en calidad de propietario de la misma. A partir de que pierda cualquiera de dichas dos condiciones, la vivienda perderá la consideración de habitual que hubiera alcanzado, dejando de ser de aplicación la deducción.
Por tanto, de cumplir ambas condiciones se podrán integrar en la base máxima de la deducción la totalidad de las cantidades satisfechas por ambos conceptos mencionados: cuotas de amortización y cancelación del préstamo en el momento de su transmisión. >>
Porque, a su juicio -de la Directora-:
<< En el supuesto que nos ocupa en el presente recurso, se produce la segunda de las dos situaciones analizadas: las cantidades satisfechas para la cancelación hipotecaria se pagan cuando ya no constituía su vivienda habitual, pues es precisamente por su transmisión por lo que se dispone de dichas cantidades, que han constituido el precio de venta. En consecuencia, aplicando el criterio de la DGT, no procedería la aplicación de la deducción por estas cantidades.
CONCLUSIÓN
En consecuencia, transcendiendo al caso del expediente en concreto, este Departamento solicita de ese TEAC la unificación de criterio a fin de aclarar que, en un supuesto de aplicación de la DT 18ª LIRPF, relativa a la deducción por adquisición de vivienda habitual, en la base de la deducción no pueden incluirse aquellas cantidades que el obligado tributario ha obtenido por la transmisión de dicha vivienda y que ha destinado a la cancelación del préstamo hipotecario que la gravaba. >>
Y eso es lo que se ha de resolver aquí, si en la base de la deducción por adquisición de la vivienda habitual (D.T. 18 de la Ley 35/2006) pueden incluirse, o no, las cantidades que obtenidas por la venta de esa vivienda se hayan destinado a la cancelación de la hipoteca que venía gravando la misma.
TERCERO.- Con efectos desde el 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, eliminó la “deducción por inversión en vivienda habitual”; una deducción que había sido de aplicación frecuentísima por todos los contribuyentes que hasta entonces habían adquirido su vivienda habitual.
La razón de esa eliminación se plasmó en el Preámbulo de esa Ley 16/2012:
“PREÁMBULO
I
En los últimos meses se vienen introduciendo diversas medidas en el ámbito tributario con el fin de consolidar las finanzas públicas y, de este modo, corregir lo antes posible los principales desequilibrios que afectan a la economía española, principalmente la reducción del déficit público, todo ello con el fin último de contribuir a la recuperación de aquella, que se han incorporado al ordenamiento, básicamente, mediante el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público, el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, y el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad.
Sin embargo, la evolución de los ingresos públicos sigue requiriendo la adopción de medidas adicionales que, reforzando estos, y complementando las anteriores, permitan fijar las bases de una recuperación económica estable y duradera.
II
En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el objetivo de contribuir a la consolidación fiscal, se adoptan varias medidas.
En primer lugar, se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 1 de enero de 2013.”
No obstante, se estableció un régimen transitorio, como ese Preámbulo de la Ley 16/2012 recogió inmediatamente a continuación:
“No obstante, se establece un régimen transitorio por el que podrán continuar practicando la deducción por inversión en vivienda en ejercicios futuros todos aquellos contribuyentes que hubieran adquirido antes de 31 de diciembre de 2012 su vivienda habitual o satisfecho cantidades antes de dicha fecha para la construcción, ampliación, rehabilitación o realización de obras por razones de discapacidad en su vivienda habitual.”
Un régimen transitorio que la Ley 16/2012 materializó incorporando la D.T. 18ª a la Ley 35/2006, con la siguiente redacción:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.”
Norma al amparo de la cual, todavía a día hoy, son numerosos los contribuyentes que siguen disfrutando de la “deducción por inversión en vivienda habitual”, fundamentalmente en razón de los pagos que mes a mes siguen haciendo hasta terminar de cancelar los préstamos hipotecarios, que en su día formalizaron para financiar la adquisición de su vivienda habitual.
Y también son numerosos los casos en los que un contribuyente decide vender su vivienda habitual, antes de haber terminado de pagar el préstamo hipotecario que en su día formalizó para financiar la adquisición de la misma, y en razón de lo que seguía disfrutando del incentivo fiscal que nos ocupa.
CUARTO.- En primer lugar, conviene realizar una advertencia previa.
Usualmente, los préstamos hipotecarios para adquisición de viviendas son préstamos que exigen de un pago mensual (una cuota hipotecaria mensual), pago que incluye una parte que son los intereses correspondientes a ese mes y otra parte que va a amortizar el principal, y ello es así hasta el último pago, con el que se termina de pagar el crédito hipotecario en su día concertado, lo que abre la vía para poder proceder a la cancelación de la hipoteca que grava la vivienda.
Por ello, en lo que sigue, vamos a pensar que estamos ante un caso como el descrito.
Ahora pensemos que, en una situación así, y cuando todavía quedan unos años para el vencimiento final del préstamo hipotecario de que se trate, con lo que quedará una parte del principal pendiente de amortizar, el sujeto en cuestión decide vender esa vivienda, que es su vivienda habitual; para hacerlo se abren dos posibilidades:
I.- Que el comprador acepte subrogarse en la deuda hipotecaria pendiente, para lo que se precisará la autorización del acreedor hipotecario; pero, si se cuenta con esa autorización, la deuda hipotecaria pendiente podrá pasar y pasará al comprador de la vivienda, que sólo le pagará al vendedor, anterior deudor hipotecario, el precio porque el que hayan convenido la compraventa de la vivienda, menos el importe de la deuda hipotecaria pendiente.
Si eso es lo que ocurre, la problemática que aquí nos ocupa no podrá plantearse.
II.- Aunque puede ocurrir, y de hecho es muy frecuente, que el comprador de la vivienda quiera adquirir la vivienda libre de cargas; con lo que, si así lo hace, él pagará al anterior propietario la totalidad del precio de venta que hayan pactado, y será éste -el anterior propietario- el que tenga que pagar al acreedor hipotecario la totalidad de la deuda pendiente, del préstamo hipotecario que en su día se le concedió para adquirir la vivienda.
Y si es así, sí que puede plantearse la problemática que la Directora de Gestión ha planteado en su recurso.
Problemática que, antes de abordarla, este Tribunal considera de interés repasar la figura tributaria concernida, porque el examen de la misma puede dar luces con las que alumbrar el camino para resolver lo que aquí nos ocupa.
QUINTO.- En los términos que antes hemos recogido, con la D.T. 18ª que incorporó a la Ley del Impuesto, la Ley 16/2012 dejó viva la “deducción por inversión en vivienda habitual” para aquellos que a 31/12/2012 ya tuvieran derecho a disfrutarla, y que ya la hubieran disfrutado de hecho; derecho a seguir disfrutando del incentivo fiscal de la “deducción por inversión en vivienda habitual” en los términos que tal incentivo tenía entonces, a 31/12/2012, que eso pasó a disponer el apartado 2 de esa D.T. 18ª de la Ley 35/2006:
“2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.”
La “deducción por inversión en vivienda habitual” era entonces, en el período que finalizó el 31/12/2012, y lo sigue siendo ahora con carácter de a extinguir, un incentivo fiscal que consistía y se caracterizaba por lo siguiente:
I.- Era un incentivo fiscal que favorecía a aquéllos que, conforme iban haciendo pagos para su adquisición, o para pagar la financiación con la que se había adquirido la misma, invertían con los pagos que hacían para adquisición de la que era su “vivienda habitual”; un requisito esencial.
Y un incentivo consistente en poder aplicar una deducción en la cuota del I.R.P.F. en función de lo invertido cada año.
II.- Una deducción que se proyectaba tanto sobre la parte “estatal” de la cuota íntegra (en los términos de los arts 67.1.a y 68.1.1º), como sobre la parte “autonómica” de la misma (arts 77.1.a y 78.1):
“Artículo 67. Cuota líquida estatal.
1. La cuota líquida estatal del Impuesto será el resultado de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de:
a) La deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el apartado 1 del artículo 68 de esta Ley.”
“Artículo 77. Cuota líquida autonómica.
1. La cuota líquida autonómica será el resultado de disminuir la cuota íntegra autonómica en la suma de:
a) El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 78 de esta Ley, con los límites y requisitos de situación patrimonial establecidos en su artículo 70.”
III.- Una deducción que suponía generar una deducción de esas dos partes de la cuota íntegra, que eran sendos porcentajes -los tipos de la deducción: el 7,5% de la “estatal” y el establecido por cada Comunidad Autonómica de la “autonómica”, y en defecto de ello, otro 7,5%- de lo pagado cada año -en el período impositivo- “por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
IV.- Y una deducción, con esas dos partes, sometida a dos límites:
IV.1.- Uno que alcazaba a la base máxima de deducción importe sobre que aplicar esos sendos porcentajes: un importe de lo pagado en el año de que se tratara de 9.040 euros anuales; base de la deducción constituida según los arts. 68.1 y 78.1 por:
“las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma”.
Un límite máximo de la base de la deducción de 9.040 euros anuales, para el que la norma no preveía ningún tipo de prorrateo, ni para cuando la vivienda se hubiera adquirido a mitad de año, ni para cuando se hubiera tenido sólo hasta mitad de año (por su venta), ni tampoco para el caso de que el período impositivo fuese inferior al año por fallecimiento del contribuyente (art. 13 de la Ley).
IV.2.- Y otro relativo a su aplicación efectiva, y es que los importes que podían ser efectivamente deducidos tenían como topes los importes de las dos partes de la cuota íntegra (estatal y autonómica), con lo que su aplicación podía llegar como máximo a agotar esas dos partes; pues, aunque los importes susceptibles de deducción pudieran ser superiores, los efectivamente deducidos ni podían ir más allá, ni quedar como susceptibles de aplicación para periodos siguientes, que así lo disponían los apartados 2 de los art. 67 y 77, y ambos con la misma redacción:
“2. El resultado de las operaciones a que se refiere el apartado anterior no podrá ser negativo.”
V.- Una deducción que, para cada contribuyente, era una deducción “única para toda la vida”, en el sentido de que las cantidades ya deducidas por adquisición de la vivienda habitual ya no podían volver a deducirse, ni aunque se adquiriera después otra vivienda habitual, y tampoco podían constituir base de tal deducción las ganancias que hubiesen quedado exentas por reinversión en otra vivienda habitual, que era lo que disponía el art. 68.1.2º:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
VI.- Y una deducción que sólo procedía cuando el importe pagado en el año que fuese, hubiera sido “renta ahorrada en ese año”, que eso es lo que supone la exigencia que contenía en el art 70:
“Artículo 70. Comprobación de la situación patrimonial.
1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deducción por cuenta ahorro-empresa requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
Lo que implicaba que, si en algún año, un contribuyente no había tenido rentas y había tenido que recibir un préstamo para poder sufragar los pagos mensuales del préstamo hipotecario, que eran su base de la deducción, no podía disfrutar del incentivo, porque la inversión realizada para pagar ese año la vivienda no se había realizado con renta ahorrada del año; y lo mismo ocurría cuando el contribuyente, que no había tenido rentas en el año, las mensualidades del préstamo hipotecario formalizado en su día para adquirir la vivienda las hubiera había satisfecho con un dinero que tuviera ya en el banco al comenzar ese año (el 01 de enero).
Aunque, naturalmente, dado el carácter fungible del dinero, y que además es en tal sentido como la norma expresamente lo prevé, no se exige que los pagos de las mensualidades del préstamo hipotecario se hagan con unos fondos que provengan de una determinada renta, lo que es relevante a tal efecto es la diferencia que haya entre el patrimonio “neto” (bienes menos deudas) al comienzo del año y el que exista al final del mismo; patrimonio que se tiene que haber incrementado, como mínimo, en la base de la deducción.
Sentado lo anterior, procede ya examinar y resolver la cuestión planteada por la Directora de Gestión.
SEXTO.- Cuestión, relativa a si en la base de la deducción pueden incluirse aquellas cantidades que el obligado tributario ha obtenido por la transmisión de dicha vivienda y que ha destinado a la cancelación del préstamo hipotecario que la gravaba, o no; que esto ultimo es lo que la Directora recurrente patrocina, recuérdese:
<en la base de la deducción no pueden incluirse aquellas cantidades que el obligado tributario ha obtenido por la transmisión de dicha vivienda y que ha destinado a la cancelación del préstamo hipotecario que la gravaba>,
Ya que:
< las cantidades satisfechas para la cancelación hipotecaria se pagan cuando ya no constituía su vivienda habitual, pues es precisamente por su transmisión por lo que se dispone de dichas cantidades >
Una propuesta de la Directora de Gestión que este Tribunal no puede compartir como criterio al respecto, y por ello, ya lo adelantamos, vamos a desestimar el recurso extraordinario de la Directora recurrente, sin perjuicio de lo cual dejaremos sentado el criterio que entendemos que resulta de aplicación al efecto, todo ello en los términos que vamos a explicar en el Fundamento de Derecho siguiente.
Pero antes de abordar esa explicación, como las tres cuestiones que vamos a señalar a continuación quedan fuera de lo que aquí se va a resolver, vamos a dar por supuesto que concurren en todo caso. Con lo que vamos a dar por supuesto:
I.- Que la vivienda de que se trate es la “vivienda habitual” del interesado.
II.- Que el interesado vive en esa vivienda habitual hasta que la vende, o hasta unos pocos días antes.
III.- Que el interesado en cuestión cumple con el requisito que hemos recogido en el Fundamento de Derecho quinto.VI, de que en ese año en que vende la vivienda ese interesado ha tenido rentas netas positivas, de suerte que su patrimonio “neto” (bienes menos deudas) a final de ese año es superior al que tuviera al comienzo del mismo, como mínimo en el importe total que se tome como base de la deducción; cumpliendo con ello lo que disponía el art. 70.1 de la Ley del Impuesto, en su redacción vigente a 31/12/2012, que -ex. D.T. 18ª- sigue resultando de aplicación; rentas del año entre las que, naturalmente, deberá incluir la que le haya deparado la venta de la vivienda.
SÉPTIMO.- La Directora recurrente propugna hacerle un seguimiento al flujo de los fondos con los que se paga la parte pendiente del préstamo hipotecario, de la procedencia de tales fondos a su aplicación.
Procedencia: obtenidos por la venta de la vivienda.
Aplicación: cancelar el préstamo hipotecario pendiente.
Y de ahí sigue su conclusión de que no puede aplicarse la deducción porque <las cantidades satisfechas para la cancelación hipotecaria se pagan cuando ya no constituía su vivienda habitual, pues es precisamente por su transmisión por lo que se dispone de dichas cantidades, que han constituido el precio de venta>.
Conclusión que este Tribunal no comparte, pues, como antes dijimos, el dinero es fungible por naturaleza, con lo que, el que lo que queda del préstamo hipotecario se satisfaga con fondos provenientes de la venta de la vivienda no tiene “per se” trascendencia alguna; lo trascendente es la causa por la que se paga, que no es otra que la de extinguir el préstamo hipotecario que gravaba la que era la vivienda habitual hasta ese momento, o hasta unos pocos días antes; y que ese pago se haga con renta ahorrada del año, en los términos reiteradamente expuestos.
Pagar anticipadamente lo que resta de un préstamo con el que se financió la compra de la vivienda, con lo que tal pago anticipado abre la posibilidad de aplicar la deducción, pues de entrada no hay nada que lo impida, a la vista de lo que hemos recogido en el Fundamento de Derecho quinto cuando hemos examinado en qué consiste la deducción y qué se requiere para poder disfrutar de la misma.
Además, debe repararse en que el mismo trato debe darse al interesado que procede así en el momento de la venta: utilizando parte del precio para pagar lo restante del préstamo, como a otro que en ese momento tuviera ya en el banco dinero bastante con el que satisfacer el préstamo pendiente, con lo que no necesitaría de tales fondos -los de la venta- para cancelarlo.
Ese argumento de la Directora no es atendible, como no lo es otro que guarda ciertas similitudes con el mismo, y que es el que mantuvo la D.G.T. en su Consulta Vinculante nº. V2711/2014 de 10/10/2014:
<< SUPUESTO DE HECHO.- El consultante vende el 28 de noviembre de 2013 su vivienda habitual. En el momento de la transmisión destina parte del importe que obtiene a cancelar el préstamo hipotecario que la gravaba.
CUESTIÓN PLANTEADA.- Si al practicar la deducción por inversión en vivienda habitual del año 2013, puede considerar al determinar la base de deducción (máximo de 9.040 euros) el importe obtenido en la venta y entregado para cancelar el préstamo o, únicamente, las cantidades satisfechas hasta el día precedente al acto de venta.
CONTESTACIÓN
La deducción por inversión en vivienda habitual, ...
En el presente caso, el consultante transmite la que hasta ese momento constituía su vivienda habitual y con el importe obtenido en la venta cancela un préstamo hipotecario, que si bien fue contraído para la adquisición de la que fue su vivienda habitual, a partir de su venta dicho préstamo ya no corresponde a su vivienda habitual, ni en consecuencia, su cancelación puede considerarse como pago destinado a la financiación de la adquisición por el consultante de su vivienda habitual.
Por tanto, cabe concluir la no posibilidad de que el contribuyente incluya parte del importe obtenido en la venta de su vivienda habitual como importe destinado a la adquisición de esa misma vivienda, sin que en consecuencia pueda incluir dicho importe en la base de la deducción por inversión en vivienda habitual. >>
Doctrina de la D.G.T. que fue expresamente acogida en numerosas resoluciones de la A.E.A.T. atinentes a la materia, que resolvieron en tal sentido y con tal fundamento.
Actuaciones de la A.E.A.T. en tal sentido que en ocasiones se vieron refrendadas por algunos Tribunales Regionales, que aceptaron la validez de tal criterio y fundamento, como el T.E.A.R. de Castilla y León en una resolución de 25/01/2016 o el de la Comunidad Valenciana en otra de 30/09/2020.
Criterio y su fundamento que este Tribunal Central, ya lo hemos dicho, no comparte y que tampoco ha sido compartido por los Tribunales Superiores de Justicia que revisaron esas dos resoluciones con las dos sentencias siguientes:
Sentencia de 12/06/2017 del T.S.J. de Castilla y León (Rec. contencioso 647/2016):
< <VI.- Finalmente, se debate por los litigantes la deducibilidad del gasto realizado por los obligados tributarios para cancelar la hipoteca que gravaba la vivienda por ellos vendida, al tiempo que la enajenaban a terceras personas y obtenían el precio correlativo a su venta. Mientras que los actores sostienen que tienen derecho a que se considere dicha cantidad como inversión en la vivienda que venían poseyendo, para la administración ello no es posible porque al hacerse el mismo día en que se vendía el inmueble, con ello esas cantidades abonadas en ese momento no financiaban la vivienda habitual. En esta situación, en la que la Sala aprecia que lo que hacen los actores es vender sin gravamen su vivienda, lo que hacen es pagar anticipadamente el crédito que habían obtenido para su compra, y, por ello, es claramente aplicable lo prevenido en el artículo 68.1.1ª de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en la redacción aplicable al caso, por lo que, dentro de los límites de la deducción por inversión que establece la normativa para la compra de la vivienda habitual, es correcto deducir el importe correspondiente, por lo que no es ajustado a derecho limitar la deducibilidad de las cantidades satisfechas en el periodo contemplado más allá del límite cuantitativa y porcentual que la ley establece, por lo que, en esos límites, es correcta la deducción que pretenden y debe anularse, por su disconformidad a derecho, la actuación tributaria.>>
Sentencia de 23/12/2021 del T.S.J. de la Comunidad Valenciana (Rec. contencioso 1638/2020):
<<SEGUNDO.- Habremos de proceder, conforme seguidamente razonamos, a la estimación del recurso.
Así, comenzamos señalando que, en el caso de autos y según se desprende de la escritura de compraventa, lo que se pacta es que parte del precio de la misma va directamente destinado a la cancelación del préstamo hipotecario pendiente. De hecho, la forma de pago de esa parte del precio consiste en un cheque nominativo a favor de la entidad prestataria (en este caso, "Banco de Sabadell, S.A.) para el pago precisamente de la hipoteca de que se trata.
Por eso, esta Sala considera que, aunque por la gestión u operativa bancaria la entidad crediticia reciba el dinero algún día después, lo que es la transmisión de la vivienda y cancelación de la hipoteca debe entenderse -a los efectos jurídicos que aquí interesan- realizados al mismo tiempo y en unidad de acto.
La anterior consideración jurídica hace decaer el argumento administrativo que soporta la liquidación impugnada, con la anticipada consecuencia de estimación del recurso. >>
Criterio y su fundamento que en su día también fue acogido por el T.E.A.R. de Madrid, al que, repetidas sentencias del T.S.J de Madrid en contra del mismo le llevaron a abandonarlo, por improcedente, lo que así reconoció en una resolución de 30/09/2024 (R.G. 28-03322-2024):
<<Sobre esto, la sentencia del TSJ de Madrid 257/2024 de fecha 15/04/24 (Nº Rec. 326/2022) establece:
“SEGUNDO:
(...)
Supuesto análogo al de autos lo hemos examinado, entre otras, en nuestra sentencia nº 105/2024, de 9 de febrero de 2024, recurso 208/2022, en que estimamos el recurso y señalamos: "En un supuesto idéntico se ha pronunciado la Sala de lo Contencioso del TSJ de Valencia en la sentencia de fecha 7 de septiembre de dos mil veintidós, dictada en el procedimiento núm. 1106/2021 , y las sentencias de 23 de diciembre de 2021 del mismo Tribunal, dictadas en el procedimiento 1638/2020 , y la de 28 de junio de 2022 dictada en el procedimiento 615/2021 . En ellas se recoge: “(...)
Por eso, esta Sala considera que, aunque por la gestión u operativa bancaria la entidad crediticia reciba el dinero algún día después, lo que es la transmisión de la vivienda y cancelación de la hipoteca debe entenderse -a los efectos jurídicos que aquí interesan- realizados a unidad de acto.La anterior consideración jurídica hace decaer el argumento administrativo que soporta la liquidación impugnada, con la anticipada consecuencia de estimación del recurso ” (...)”.
En el mismo sentido se pronuncian las sentencia del TSJ de Madrid 105/2024 (Rec. 208/2022) y 109/2024 (Rec. 294/2022), ambas de fecha 09/02/24.
En base a dicha jurisprudencia, este Tribunal debe modificar el criterio que venía estableciendo hasta ahora en relación con dicho asunto y derivado de la aplicación de lo contenido en diversas sentencias (TSJ Madrid 186/2022 de fecha 21/04/22), debiendo por tanto ESTIMAR las alegaciones de la parte reclamante y considerar el importe satisfecho como consecuencia de la cancelación del préstamo hipotecario, a la hora de determinar la base de deducción por adquisición de vivienda habitual.
Como consecuencia de lo anterior, se debe anular el acuerdo impugnado.>>
Criterio y su fundamento que, como hemos señalado, este Tribunal no comparte, debiéndose concluir que, cuando un interesado que vende la que era su vivienda habitual y en la que hasta entonces vivía, cancela la cantidad restante del préstamo hipotecario que la gravaba, utilizando para ello parte del importe que ha recibido como precio por su venta, ese interesado va a poder disfrutar de la deducción por inversión en la vivienda habitual, incluyendo en la base de tal deducción esa cantidad restante del préstamo que ha cancelado, si cumple con los requisitos recogidos en el anterior Fundamento de Derecho Quinto.
Por todo ello, EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA A.E.A.T., acuerda DESESTIMARLO y fijar el siguiente criterio:
En un supuesto de aplicación de la Disposición Transitoria 18ª de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas relativa a la deducción por adquisición de vivienda habitual, cuando un interesado que vende la que era su vivienda habitual y en la que hasta entonces vivía, cancela la cantidad restante del préstamo hipotecario que la gravaba utilizando para ello parte del importe que ha recibido como precio por su venta, ese interesado va a poder disfrutar de la deducción por inversión en la vivienda habitual, incluyendo en la base de tal deducción aquellas cantidades que ha obtenido por la transmisión de dicha vivienda y que ha destinado a la cancelación del préstamo hipotecario que la gravaba, si cumple con los requisitos recogidos en el Fundamento de Derecho Quinto de la presente resolución.
