En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (26/05/2009), se reúne este Tribunal
Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada
interpuesto por D. ... en representación de X, S.A., con NIF ... y
domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., de ... de 2007, recaída en los
expedientes acumulados .../04, .../05 y .../03 relativos respectivamente la
liquidación por el Impuesto sobre el Valor añadido, ejercicios 1998, 1999 y
2000, la sanción derivada de ésta y la providencia de apremio de la
liquidación, por cuantía de 176.944,23 €.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la
Delegación de ..., de 11-8-03, se dicta liquidación por el impuesto y
ejercicios citados, derivado del Acta A-02 nº ... incoada el 25-3-03.
La actividad de la sociedad durante el periodo inspeccionado era la
fabricación de artículos de joyería, clasificada en el epígrafe 491.1 de las
Tarifas del IAE.
En el curso de la actuación inspectora se detectaron facturas de dos
proveedores, Y, S.L. y Z, S.L., de compra de oro fino para uso
industrial de 999,9 milésimas, que repercutían improcedentemente IVA por ser
aplicable a tales adquisiciones la inversión del sujeto pasivo del art.
84.Uno.2 b) de la Ley 37/92. Tales facturas eran de los años 1998 y 1999 y se
hallaban registradas en el Libro de Facturas Recibidas.
En consecuencia se practica la siguiente regularización:
1. No se consideran deducibles las cuotas de IVA repercutidas por
dichos proveedores de oro (10.102.560 ptas. en 1998 y 14.199.440 ptas. en
1999).
2. Se incrementa la base imponible en el importe de dichas compras de
oro (63.141.000 ptas. en 1998 y 88.746.500 ptas. en 1999).
3. Se procede a la deducción de las cuotas devengadas por inversión
del sujeto pasivo por tales compras (10.102.560 ptas. en 1998 y 14.199.440
ptas. en 1999).
Se liquida en consecuencia una cuota tributaria de 146.174,75 € por los
tres ejercicios inspeccionados, e intereses de demora por 30.769,48 € (total
deuda tributaria 176.944,3 €).
Contra dicha liquidación se interpuso recurso de reposición,
desestimado por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de 11-2-04.
SEGUNDO:
Instruido el oportuno expediente, por acuerdo del
Jefe de la Oficina Técnica, de 22-11-04, se impone una sanción derivada de la
liquidación anterior por total importe de 73.086,58 € por las infracciones
tipificadas en el art. 79, apartados a) (los tres ejercicios) y d) (ejercicio
1998), de la Ley 230/63, previa comprobación de que el régimen sancionador de
la Ley 58/03 no resulta favorable al infractor.
Contra el acuerdo sancionador se interpuso recurso de reposición, que
fue desestimado por acuerdo del 3-2-05.
TERCERO:
Con fecha 27-10-03 se dictó providencia de apremio
por la anterior liquidación del IVA, ejercicios 1998 a 2000, por importe total
de 212.333 €, que incluye el recargo de apremio.
CUARTO:
Interpuestas las correspondientes reclamaciones
económico-administrativas ante el TEAR de ... contra la providencia de apremio
(recl .../03) y las desestimaciones de los recursos de reposición contra la
liquidación del impuesto (recl. .../04) y la sanción (recl. .../05), el TEAR
las resuelve acumuladamente por resolución de ...-07 desestimándolas.
QUINTO:
Notificada dicha resolución del TEAR el 22-6-07, con
fecha 20-7-07 se interpone contra la misma el presente recurso de alzada
mediante escrito en que se vierten, en síntesis, las alegaciones siguientes:
- Tramitado el oportuno expediente de devolución de ingresos
indebidos, se ha obtenido la devolución de las cuotas repercutidas por Y,
S.L., habiéndose compensado su importe con la deuda apremiada, cuyo importe
pendiente asciende a 52.337,84 €. No se ha obtenido sin embargo la devolución
de las cuotas repercutidas por Z, S.L..
- La providencia de apremio es nula de pleno derecho pues debe
anularse la liquidación apremiada (art. 167.3 d) Ley 58/03).
- No concurre en X, S.A. la condición de sujeto pasivo del IVA
por inversión. La remisión del art. 84.Uno.2 b) de la Ley del IVA al art. 21,
letras a) y b) de la Ley 17/85 es imposible, pues tal ley no tiene art. 21.
Además, según sentencias del Tribunal Superior de Justicia de
Andalucía de 23-9-05 y 2-2-06, la inversión del sujeto pasivo no tiene sentido
cuando la venta del oro se produce a fabricantes cuyos productos se destinan al
consumidor final, cual es el caso.
- X, S.A. no ha dejado de pagar el IVA como consta en la
documentación inspectora, pagó el IVA que le repercutieron los dos proveedores
en cuestión, quienes a su vez lo ingresaron en el Tesoro con sus respectivas
declaraciones trimestrales (así consta expresamente reconocido por Y, S.L.
y Z, S.L. en documento que obra en el expediente). No se produjo en
consecuencia perjuicio económico a la Hacienda Pública. El hecho de pagar esos
IVAs repercutidos revela la buena fe de X, S.A.
- Improcedencia de la sanción por ausencia de culpa o negligencia. Es
una circunstancia reconocida por la propia Administración la complejidad de la
Ley 37/92 en el tráfico del oro, habiendo sido objeto de numerosas
modificaciones con la consiguiente dificultad de aplicación.
La presunción de buena fe del contribuyente (art. 33 Ley 1/98) no ha
sido destruida por la Administración. Concurre además la eximente de
responsabilidad de interpretación razonable de la norma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren los requisitos de competencia,
legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite
del presente recurso de alzada, en el que se plantean las siguientes cuestiones
a resolver:
- Eventual procedencia de la liquidación impositiva impugnada, de la
que depende absolutamente la de la providencia de apremio.
- Adecuación a derecho de la sanción impuesta.
SEGUNDO:
La liquidación confirmada por la resolución del TEAR
que se impugna se limitó a aplicar la inversión del sujeto pasivo a las compras
de oro señaladas en los ANTECEDENTES DE HECHO conforme al art. 84.Uno.2 b) de
la Ley 37/92 que, en redacción dada por la Ley 22/93 aplicable a los ejercicios
1998 y 1999, establecía:
"Uno. Serán sujetos pasivos del impuesto: (...)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las
operaciones sujetas a gravamen en los supuestos que se indican a continuación:
(...)
b) Cuando se trate de entregas a fabricantes de objetos de metales
preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro
aleado, de ley superior a 750 milésimas, en las formas indicadas en el artículo
21, letras a) y b), de la Ley 17/1985, de 1 de julio, de regulación de la
fabricación, tráfico y comercialización de objetos elaborados con metales
preciosos."
Ciertamente, la Ley 17/85 no tiene más que 19 artículos, por lo que la
remisión que a tal precepto hace el art. 84.Uno.2 b) de la Ley 37/92 es
errónea. Sin embargo, como la Audiencia Nacional ha reconocido en diversas
ocasiones, cualquier interpretación lógica que se haga del citado precepto de
la Ley 37/92 conduce a entender hecha la remisión a las letras a) y b) del art.
2 de la Ley 17/85, y ello porque el art. 84.Uno.2 b) de la Ley del IVA se
refiere a "las formas" de materiales de oro fino y la Ley 17/85 sólo
trata dichas formas (lingotes, chapas, hojas, láminas, ...) en las citadas
letras a) y b) de su artículo 2. Así lo entendió también el actuario en su
momento.
Y dicho art. 2 de la Ley 17/85 se refiere a las siguientes formas de
presentación de metales preciosos:
a) Materias primas destinadas a la fabricación de objetos, incluyendo
lingotes, chapas, hojas, láminas, varillas, hilos, bandas y tubos.
b) Las partes de artículos o de productos semifacturados incompletos.
En definitiva, a tenor del art. 84.Uno.2 b) de la Ley 37/92, para que
proceda la inversión del sujeto pasivo deben concurrir los tres requisitos
siguientes: a) objetivo: la entrega de oro fino de ley superior a 995
milésimas, o de oro aleado de ley superior a 750 milésimas; b) subjetivo: que
la entrega se haga a un fabricante de objetos de metales preciosos; y c) que el
oro entregado adopte alguna de las formas indicadas en las letras a) y b) del
art. 2 de la Ley 17/85.
Concurriendo estos tres requisitos en las compras de oro realizadas
por X, S.A. a Y, S.L. y Z, S.L. (la propia recurrente
reconoce en sus alegaciones su condición de fabricante de joyería y que las
compras citadas eran de oro de 999,9 milésimas), procede la inversión del
sujeto pasivo que regula dicho art. 84.Uno.2 b). El sujeto pasivo de las
correspondientes entregas de oro no es el proveedor, sino el cliente, quién
deberá autorepercutirse el impuesto conforme a la mecánica regulada por la Ley
37/92.
Consecuentemente, las cuotas de IVA soportadas por X, S.A.
repercutidas en las facturas de los indicados proveedores (que no son sujetos
pasivos del impuesto) son improcedentes, deviniendo imposible su deducción.
Frente a ello, alega la recurrente en primer término que no le resulta
aplicable la regla del tan repetido art. 84.Uno.2 b) de la Ley 37/92 dado que
la Ley 17/85 no tiene art. 21. Sin embargo, la remisión que hace la Ley del IVA
a la Ley 17/85 no es esencial, de modo que, aun prescindiendo de ésta, queda
claro en el art. 84 que toda entrega de oro fino de ley superior a 995
milésimas (como es el caso) realizada a un fabricante de objetos de metales
preciosos (como también es el caso) da lugar a la inversión del sujeto pasivo.
En segundo lugar, la recurrente hace referencia a determinadas
sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía según las cuales la
inversión del sujeto pasivo carece de sentido cuando la venta de oro se produce
a fabricantes cuyos productos se destinan al consumidor final. Tales sentencias
no vinculan a este TEAC, y además no se han tenido en cuenta en absoluto por la
Audiencia Nacional cuando se han traído a colación ante ésta. Muy al contrario,
la Audiencia Nacional ha reconocido la procedencia de la inversión del sujeto
pasivo en casos como el presente, siendo aplicable también la redacción dada al
art. 84.Uno.2 b) por la Ley 22/93, en Sentencias de 6-2-06 (rec. 444/2003) y
20-3-07 (rec. 297/06).
Defiende de otra parte la recurrente, que al no serle aplicable la
inversión del sujeto pasivo, resultan deducibles para ella las cuotas de IVA
indebidamente repercutidas. No puede sin embargo aceptarse tal postulado, pues
la norma de la inversión del sujeto pasivo es imperativa y conforme al art. 36
de la Ley 230/63, aplicable "ratione temporis":
"La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la
obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los
particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración
sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas."
La Ley del IVA es además tajante al establecer, en su art. 94.Tres que
"en ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía
superior a la que legalmente corresponda", mucho menos cabe por tanto
deducir cuotas repercutidas por quien no puede hacerlo al carecer de la
condición de sujeto pasivo.
En definitiva, la liquidación impugnada es conforme a derecho, no cabe
por tanto aceptar las alegaciones de la recurrente en este punto. Y siendo
válida la liquidación impositiva, también lo es la providencia de apremio
dictada, debiendo confirmarse en este punto la resolución del TEAR recurrida y
dichas liquidación y providencia de apremio.
TERCERO:
El TEAR, al ratificar la sanción impuesta dice en el
fundamento de derecho Quinto: "En el presente caso, la interesada dejó
de ingresar parte de la deuda tributaria y acreditó improcedentemente cuotas a
compensar en declaraciones futuras al deducirse improcedentemente cuotas de IVA
indebidamente repercutidas, por lo que cabe apreciar cuando menos simple
negligencia en la conducta del sujeto infractor."
La Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la
Ley 25/95, y posteriormente la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen
sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por
el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de
julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito
básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar
culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como
prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria
de 1.963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a
título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello
significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por
supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o
negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos
no pueden ser sancionados".
En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria
58/03, en sus artículos 178 y 179.
De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se
configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción tributaria;
y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las
infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.
Profundizando en el concepto de negligencia, su esencia radica en el
descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del
bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los
intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y
económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo
cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31
de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el
Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1.997, 18 de
julio y 16 de noviembre de 1.998 y 17 de mayo de 1.999, en las cuales se hace
referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29
de febrero de 1.988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial
de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de
que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable
de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido
la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de
liquidación tributaria".
Respecto a lo constatado en las actuaciones, se estima probado que el
objeto de las facturas de compras de oro lo constituye oro de 999,9 milésimas.
No nos encontramos ante la emisión de facturas falsas o inveraces, sino ante
facturas que reflejan operaciones producidas, si bien de las cuales no se ha
derivado por parte del obligado tributario el comportamiento exigido por la
norma fiscal.
Abordando el tema de la prueba, es claro que las actuaciones
practicadas justifican suficientemente el acto de liquidación. No obstante, el
ejercicio de la potestad sancionadora por la Administración pública exige una
especial intensidad probatoria, ya que si bien la liquidación pretende reponer
la situación jurídica que ha sido alterada por la actuación al margen de la ley
del administrado, la sanción pretende penalizar la conducta culpable del
obligado tributario que ha desarrollado una conducta antijurídica. Esta
diferente finalidad del acto sancionador conlleva un exigente juicio a la
actuación administrativa: será necesario demostrar fehacientemente que se
produjeron las circunstancias consideradas en la ley como determinantes de la
comisión de una infracción, y además, deberá justificarse la culpabilidad del
sujeto, si bien el más intenso dolo podrá ser sustituido por la conducta
negligente, según la argumentación lógica que los pronunciamientos
jurisprudenciales arriba mencionados efectúan.
En el caso analizado, el juicio que la conducta del interesado merece
a la Inspección se sostiene por medio de una prueba que no ha llegado a
alcanzar toda la intensidad que la consecución de las finalidades incluidas en
el Derecho sancionador requiere. Para la aplicación de este Derecho, es
necesario que la prueba alcance un carácter tal que el juzgador no encuentre
ningún impedimento, ninguna sombra de indeterminación a la hora de formar su
convicción acerca de la realidad examinada. El Derecho sancionador, por su
carácter odioso, debe aplicarse con plenas garantías de los bienes jurídicos de
los administrados, garantías que no pueden verse debilitadas por una actuación
administrativa no plenamente respetuosa con el ordenamiento jurídico garantista
que hoy rige nuestro Estado constitucional. Ello tiene como consecuencia
fundamental que deba rechazarse la sanción en aquellos supuestos en los que
dichas garantías puedan verse menoscabadas, aunque sea levemente, pues la más
leve lesión de tales garantías supondría la quiebra de la confianza depositada
en las instituciones y el descrédito de todo el sistema jurídico.
Si bien en nuestro caso no podríamos aseverar que tal garantismo se
haya visto burlado, tampoco el parecer contrario alcanza la firmeza que la
imposición de sanción merece y con que la exigencia de que la aplicación del
Derecho sancionador sea cumplidamente respetuosa con los derechos de los
administrados se ve satisfecha por completo. Por todo ello, este Tribunal
entiende que procede anular la resolución del TEAR impugnada en cuanto a la
sanción impuesta así como la propia sanción.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso
de alzada interpuesto por X, S.A. contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., de ... de 2007, recaída en los
expedientes acumulados .../04, .../05 y .../03 relativos respectivamente la liquidación
por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1998, 1999 y 2000, la
sanción derivada de ésta y la providencia de apremio de la liquidación, por
cuantía de 176.944,23 €, en SALA ACUERDA: ESTIMARLA EN PARTE,
confirmando la resolución recurrida en cuanto a la liquidación impositiva y la
providencia de apremio, y anulándola respecto de la sanción, que asimismo se
anula.
