En la Villa de Madrid, en la
fecha indicada (08/07/2009), en los recursos de alzada ordinarios que penden de
resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
interpuestos por X, S.A. (como entidad absorbente de Y, S.A.) con
NIF ... y actuando en su nombre y representación Dña. ..., y con
domicilio a efectos de notificaciones en ..., respectivamamente contra las
resoluciones nº .../02, .../02 y .../03 dictadas en primera instancia por el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha ... de 2007, e
interpuestas respectivamente contra las liquidaciones tributarias derivadas de
las Actas de Disconformidad nº A02-..., A02-... y A02-..., dictadas por la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal
de la Administracion Tributaria de ..., y referidas al Impuesto sobre el Valor
Añadido ejercicios 2000, 2001 y 2002, por importe respectivamente de 1.853.077,13
euros de cuota diferencial a compensar, 22.026.366,26 euros de cuota tributaria
a devolver y 2.508.374,59 euros de cuota tributaria a devolver.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 29 de mayo de 2002, la Dependencia Regional
de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad Y,
S.A. (entidad absorbida por X, S.A.) comunicación de inicio de las
actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria por el
concepto y períodos que se detallan a continuación:
CONCEPTO PERÍODOS
Impuesto sobre el Valor Añadido
2000 y 2001
Las mencionadas actuaciones
de comprobación e investigación, concluyen el día 1 de agosto de 2002, con la
incoación al sujeto pasivo de:
- Un Acta de Disconformidad
nº A02-... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad, por
el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000. El Acta se acompaña del
preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.
- Un Acta de Disconformidad
nº A02-... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad, por
el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001. El Acta se acompaña del
preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.
La entidad presenta escrito
de alegaciones a las propuestas de liquidación incluidas en las Actas con fecha
13 de agosto de 2002.
La Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de ..., dicta con fecha 19 de septiembre
de 2002, sendos acuerdos de liquidación ratificando las propuestas contenidas
en las Actas de Disconformidad anteriores. Las liquidaciones practicadas tienen
el siguiente desglose:
(...)
SEGUNDO:
Por otro lado, con fecha 8 de mayo de 2003, la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a
la entidad Y, S.A. (entidad absorbida por X, S.A.) comunicación
de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación
tributaria por el concepto y períodos que se detallan a continuación:
CONCEPTO PERÍODOS
Impuesto sobre el Valor Añadido
2002
Las mencionadas actuaciones
de comprobación e investigación, concluyen el día 31 de julio de 2003, con la
incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02-..., en la que
se regulariza la situación de la entidad por el concepto y períodos indicados.
El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.
La entidad presenta escrito
de alegaciones a las propuestas de liquidación incluidas en las Actas con fecha
18 de agosto de 2003.
La Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de ..., dicta con fecha 15 de octubre de
2003, acuerdo de liquidación, ratificando la propuesta contenida en el Acta de
Disconformidad anterior. La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:
(...)
TERCERO: De las actuaciones de comprobación e investigación,
se extrae entre otra, la siguiente información relevante:
1. La entidad se encuentra
dada de alta en el epígrafe 769 del Impuesto sobre Actividades Económicas
relativo a la prestación de otros servicios de telecomunicaciones.
2. El sujeto pasivo ha
incluido en sus declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido las
cantidades que se detallan a continuación como operaciones exceptuadas de
gravamen. Dichas operaciones han consistido en la prestación de servicios de
telecomunicación (acceso a internet) a destinatarios domiciliados en Canarias,
Ceuta o Melilla.
(...)
3. Con arreglo al artículo
70.Uno 8º letra b) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor
Añadido, se entienden prestados en el territorio de aplicación del impuesto,
los servicios de telecomunicaciones cuando los servicios sean prestados por un
empresario o profesional con sede o establecimiento permanente en el territorio
de aplicación del impuesto y el destinatario no tenga la condición de
empresario o profesional y esté domiciliado en el interior de la Comunidad,
Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no sea posible determinar su
domicilio.
4. La entidad ha aportado
relación de destinatarios de los servicios de acceso a internet domiciliados en
Canarias, Ceuta o Melilla que tienen la condición de empresarios o
profesionales, ascendiendo el importe de dichos servicios a:
(...)
5. La Inspección incrementó
las bases imponibles en los importes resultantes de la diferencia entre el
total de operaciones de telecomunicaciones, y las operaciones prestadas a otros
empresarios. El sujeto pasivo no repercutió las cuotas devengadas
correspondientes a las bases imponibles recalificadas por la Inspección.
6. Se han minorado las cuotas
soportadas que son deducibles en el ejercicio 2001 en 1.405.492,00 euros, por
los siguientes motivos:
a. Son cuotas repercutidas
por Z, S.A. mediante factura de fecha 31 de diciembre de 2001.
b. El total facturado es en
concepto de IVA, sin Base Imponible de la operación.
c. Con efectos de 1 de enero
de 2001, se produjo la aportación de la actividad de ... por Z, S.A. a Y,
S.A. en contrapartida de la suscripción de acciones en la ampliación de
capital. Sin embargo, la ampliación de capital no se produjo hasta junio de
2001. En ese período transitorio de enero a junio, el ... se explotó como
propio por Y, S.A.
d. Las sociedades partícipes
en la operación consideraron que se había producido un arrendamiento de negocio
cuyo precio sería la asunción de las pérdidas de la actividad del ... por la
sociedad receptora.
e. Para formalizar lo
anterior, Z, S.A. facturó a Y, S.A. cuotas calculadas sobre el
importe de las pérdidas de la actividad de ... durante el período de la cesión
de hecho, que ya formaban parte de los resultados de la sociedad cesionaria.
f. La cesión de hecho de un
negocio con carácter transitorio y gratuito podría calificarse según la
Inspección de autoconsumo de servicios para el cedente. La base imponible
estaría constituida por el coste de la cesión y las cuotas devengadas por ese
concepto no serían deducibles para el destinatario de los servicios.
CUARTO: Contra las liquidaciones tributarias derivadas de
las Actas de Disconformidad descritas en los antecedentes anteriores, la
entidad interpone respectivas reclamaciones económico administrativas nº
.../02, .../02 y .../03 en primera instancia ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ...
El Tribunal Regional, en
resoluciones de fecha ... de 2007, desestima las reclamaciones anteriores,
confirmando los actos de liquidación impugnados.
Las resoluciones anteriores
fueron notificadas a la entidad reclamante con fecha 25 de junio de 2007.
QUINTO:
Contra las resoluciones dictadas en primera instancia
por el Tribunal Regional, la entidad interpone con fecha 23 de julio de 2007,
los respectivos recursos de alzada ordinarios que se examinan, ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central.
En los escritos de
interposición de los recursos de alzada, la entidad expone en síntesis las
siguientes alegaciones:
1. En cuanto a los servicios
de telecomunicaciones prestados a destinatarios domiciliados en Canarias:
a. La Inspección sostiene que
con independencia de la existencia o no de un establecimiento permanente de la
entidad en Canarias, los servicios prestados por la entidad a destinatarios
domiciliados en Canarias que no tengan la condición de empresarios o
profesionales quedan sujetos al IVA. Para la Inspección, el artículo 70.8º.b)
resultaría aplicable por el mero hecho de que Y, S.A. tenga su sede en
el territorio de aplicación del impuesto, con independencia de que los
servicios puedan prestarse desde un EP situado en Canarias.
b. Según la entidad, con esa
interpretación de la Inspección, en el caso de existir un EP de la entidad en
Canarias, se produciría una doble imposición, ya que dichos servicios estarían
sujetos al IGIC, según el artículo 17.2.4ºb) de la Ley del IGIC y al IVA.
c. La entidad considera que
si los servicios se prestan desde el EP de Y, S.A. en Canarias, deberían
quedar sujetos al IGIC y no al IVA.
d. Por tanto, la entidad
entiende que el artículo 70.uno 8º.b de la Ley del IVA, se refiere a servicios
prestados desde el territorio peninsular por empresarios o profesionales con
sede o EP en dicho territorio peninsular, y siempre que no cuenten con EP en
Canarias, desde el que se presten dichos servicios.
e. Es decir, será necesario
que los servicios de telecomunicaciones no se presten desde el EP en Canarias.
f. La Inspección entiende
aplicable el artículo 17.2 c) de la Ley del IGIC, sin embargo, para la entidad,
esta letra sólo es aplicable en el caso de inexistencia de EP de la entidad en
Canarias, ya que si existiera EP en Canarias, la letra aplicable sería la b),
que somete a tributación por el IGIC dichos servicios de telecomunicaciones,
produciéndose si se sujeta también a IVA, la mencionada doble imposición.
2. Resulta aplicable por su
similitud al caso, la consulta de la Dirección General de Tributos de 24 de
octubre de 2002 (nº 1556-02):
3. Establecimiento permanente
en Canarias:
a. El acuerdo de colaboración
entre X, S.A. y Y, S.A. del que traen causa las actividades,
configuran un EP de la entidad en Canarias.
b. Los principales elementos
que configuran el EP en Canarias son:
i. Y, S.A. adquiere de
X, S.A. y de ... los servicios de acceso IP de Banda Ancha.
ii. La entidad Y, S.A.
dispone en Canarias de instalaciones como Red IP; recursos de acceso y backbone
IP en Banda Ancha Nacional y caudales de salida a internet. Dichas
instalaciones no son propiedad de Y, S.A., sino que ésta dispone de
ellas en virtud del Acuerdo de Colaboración.
iii. Los medios materiales
están almacenados en Canarias.
iv. Todo esto constituye la
presencia física de Y, S.A. en Canarias.
v. El Tribunal Regional
desestima la existencia de EP en Canarias, no porque ponga en duda la
existencia de una organización de medios técnicos y materiales, con carácter de
permanencia, sino por no disponer de medios humanos propios.
vi. La entidad sin embargo
considera que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas no considera
imprescindible disponer de medios humanos para determinar la existencia de un
EP.
4. Aplicación de la Sexta
Directiva de IVA:
a. El criterio que establece
el artículo 9.2e) es el de exonerar de gravamen en el ámbito de la Unión
Europea los servicios de telecomunicaciones prestados por sujetos pasivos del
IVA establecidos en el ámbito de la Unión Europea a personas establecidas fuera
de la Comunidad, y por ello a destinatarios que no tienen la consideración de
empresarios ni profesionales y que se encuentran establecidos en el territorio
de las Islas Canarias, por no considerarse dicho ámbito espacial territorio de
la Comunidad a efectos de aplicación del IVA.
b. Dicha facultad que concede
la Sexta Directiva a los Estados miembros, sólo es aplicable cuando la
utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del
país. Cuando el destinatario es residente en otro país y la utilización del
servicio se realiza efectivamente en otro país, en este caso en territorio
Canario, no debería resultar de aplicación la facultad establecida en la Sexta
Directiva.
c. La nueva redacción del
artículo 70 otorgada por la Ley 53/2002 de Medidas Fiscales, Administrativas y
de Orden Social, clarifica la no aplicación del IVA a los servicios prestados a
establecidos fuera del ámbito de la Unión Europea, aunque éstos sean no
establecidos a efectos de la aplicación del IVA.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es
competente para conocer de los recursos de alzada ordinarios que se examinan,
que han sido interpuestos en tiempo y forma por persona legitimada al efecto,
de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el
Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria en mataria de revisión en vía administrativa, de aplicación a este
procedimiento.
La cuestión a resolver por
este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si es
ajustada a derecho la liquidación practicada por la Inspección de los Tributos
a la entidad reclamante, en relación con los servicios de telecomunicaciones
prestados a destinatarios en Canarias. No se ha formulado alegación alguna ante
este Tribunal en relación con la segunda causa de regularización, que
únicamente afecta a ejercicio 2001, y que consiste en la minoración de cuotas
deducibles en 1.405.554,83 €, correspondientes a las cuotas repercutidas por Z,
S.A. mediante factura de fecha 31 de diciembre de 2001.
SEGUNDO:
En relación con la única cuestión controvertida, la
primera aclaración que debemos efectuar, es que no es objeto de controversia en
la presente resolución que las operaciones objeto de regularización por la
Inspección consisten en la prestación por la entidad reclamante de servicios de
acceso a internet calificados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido
como servicios de telecomunicaciones, en los términos que recoge el artículo
70.Uno 8º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido ("A
efectos de esta Ley, se considerarán servicios de telecomunicación los que
tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes
y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios
ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de
un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e,
igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas"). Tampoco es
objeto de controversia, el hecho de que dichos servicios son prestados por la
entidad reclamante (con sede en el territorio de aplicación del impuesto sobre
el Valor Añadido) a particulares (que no tienen la condición de empresarios o
profesionales a efectos del impuesto) y que están domiciliados en Canarias.
La cuestión controvertida se
centra en determinar el lugar de realización de dichos servicios, de
conformidad con las reglas de localización contenidas en la Ley 37/1992
reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las reglas de localización de
las prestaciones de servicios se recogen en el artículo 69, que hace referencia
a la regla general de localización, y en el artículo 70, que recoge las reglas
especiales. Dispone el artículo 69:
"1. Las
prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de
aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en
dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo
dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.
2. A los efectos de este
impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el
territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de
su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos
permanentes en otros territorios.
3. Si el sujeto pasivo
ejerciese su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del
Impuesto y en otros territorios, los servicios se entenderán realizados en el
ámbito espacial del Impuesto cuando radique en él el establecimiento permanente
desde el que se realice la prestación de los mismos.
4. En defecto de los
anteriores criterios, se considerará lugar de prestación de los servicios el
del domicilio de quien los preste.
5. A efectos de este
impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de
negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán
esta consideración:
- La sede de dirección,
sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general,
las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por
cuenta del sujeto pasivo.
- Las minas, canteras o
escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de
productos naturales.
- Las obras de
construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
- Las explotaciones
agrarias, forestales o pecuarias.
- Las instalaciones
explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el
almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
- Los centros de compras
de bienes o de adquisición de servicios.
- Los bienes inmuebles
explotados en arrendamiento o por cualquier título."
Por su parte, el artículo
70.Uno de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, en su redacción vigente hasta 31
de diciembre de 2002, dispone:
"1. Se entenderán
prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios:
Los servicios de
telecomunicación en los siguientes casos:
a) Cuando el destinatario
sea un empresario o profesional y radique en el territorio de aplicación del
Impuesto la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un
establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio,
cualquiera que sea el lugar donde esté establecido el prestador del servicio.
b) Cuando los servicios
se presten por un empresario o profesional con sede o establecimiento
permanente en el territorio de aplicación del Impuesto y el destinatario no tenga
la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en el interior de
la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible
determinar su domicilio.
A efectos de lo
previsto en el párrafo anterior, se entenderá por domicilio no sólo el
habitual, sino también las segundas residencias o de temporada.
c) Cuando los servicios
sean prestados por un empresario o profesional establecido fuera de la
Comunidad y el destinatario sea alguien que no tenga la condición de empresario
o profesional y utilice materialmente los servicios en el territorio de
aplicación del Impuesto.
Se presumirá la
utilización material del servicio de telecomunicación en el territorio de
aplicación del Impuesto cuando su destinatario tenga domicilio habitual e el
mismo o efectúe el pago con cargo a cuentas abiertas en establecimientos en
dicho territorio de entidades de crédito.
d) Cuando los servicios se
presten por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad Europea a
destinatarios que tengan la condición de empresarios o profesionales, que
tengan su domicilio habitual fuera de dicha Comunidad y utilicen materialmente
los servicios en el territorio de aplicación del Impuesto.
Se presumirá la
utilización material del servicio de telecomunicación en el territorio de
aplicación del Impuesto cuando su destinatario tenga residencia secundaria en el mismo o efectúe el
pago con cargo a cuentas abiertas en establecimientos en dicho territorio de
entidades de crédito."
Es decir, de conformidad con
los preceptos transcritos, los servicios de telecomunicaciones tienen una regla
especial para determinar el lugar de realización de los mismos a la que debemos
acudir con carácter previo a la regla general, tal y como recoge el apartado
Uno del artículo 69. Según la literalidad de dicha regla especial, los
servicios de telecomunicaciones se entenderán prestados en el territorio de
aplicación del Impuesto, y consecuentemente estarán sujetos al IVA, cuando
dichos servicios se presten por un empresario o profesional con sede o
establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto y el
destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y esté
domiciliado en el interior de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como
cuando no resulte posible determinar su domicilio.
Según la Inspección de los
Tributos, la regla especial de localización de los servicios contenida en el
apartado 8º del artículo 70.Uno de la Ley del IVA, resulta de aplicación al
caso concreto de los servicios prestados por la entidad reclamante, ya que:
1. Se trata de servicios de
telecomunicaciones, cuestión como hemos indicado al comienzo de este
fundamento, que no es objeto de controversia.
2. El prestador es un
empresario con sede de su actividad económica en el territorio de aplicación
del impuesto y
3. Los destinatarios de los
servicios son particulares, no empresarios o profesionales domiciliados en
Canarias.
Considera la Inspección que
dicho precepto somete a la tributación del IVA de dichos servicios, con
independencia de que la entidad que los presta disponga o no de un
establecimiento permanente en Canarias, desde el cual se prestan los servicios
de telecomunicaciones. Para la Inspección, el artículo 70.8º.b) resultaría
aplicable por el mero hecho de que Y, S.A. tenga su sede en el
territorio de aplicación del impuesto, con independencia de que los servicios
puedan prestarse desde un EP situado en Canarias.
Para la entidad reclamante,
con esa interpretación efectuada por la Inspección, en el caso de existir un EP
de la entidad en Canarias, se produciría una doble imposición, ya que dichos
servicios estarían sujetos al IGIC (de conformidad con el artículo 17.2.4º.b)
de la Ley del IGIC) y al IVA. La entidad considera que si los servicios se
prestan desde el EP de Y, S.A. en Canarias, deberían quedar sujetos al
IGIC y no al IVA. Por tanto, la entidad entiende que el artículo 70.uno.8º.b de
la Ley del IVA, se refiere a servicios prestados desde el territorio peninsular
por empresarios o profesionales con sede o EP en dicho territorio peninsular, y
siempre que no cuenten con EP en Canarias, desde el que se presten dichos
servicios. Es decir, será necesario que los servicios de telecomunicaciones no
se presten desde el EP en Canarias. Además, para la entidad el artículo 17.2.c)
de la Ley del IGIC sólo es aplicable en el caso de inexistencia de EP de la
entidad en Canarias, ya que si existiera EP en Canarias, la letra aplicable
sería la b), que somete a tributación al IGIC dichos servicios de
telecomunicaciones, produciéndose si se sujeta también a IVA, la mencionada
doble imposición.
Por tanto, la cuestión
controvertida se centra en determinar si la regla de localización relativa a
dichos servicios de telecomunicaciones, y contenida en el artículo 70.Uno.8º b)
de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe
aplicarse a la entidad reclamante si cumple los requisitos exigidos en la misma
y con independencia de que la entidad posea o no un establecimiento permanente
en Canarias.
En primer lugar, es
conveniente aclarar que Canarias no forma parte del territorio de aplicación
del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 3º de la Ley 37/1992 del IVA.
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central, comparte la postura mantenida por la entidad
y considera que en un supuesto como el presente, en el que el prestador
del servicio tiene su sede de actividad económica en el territorio de
aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido pero se plantea la posible
existencia también de un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en
concreto en Canarias, la aplicación de esta regla de localización del artículo
70.Uno 8º.b) exige determinar desde cuál de los establecimientos permanentes
del empresario se ha prestado el servicio.
Es decir, en el caso de que
la entidad dispusiera de un establecimiento permanente en Canarias (cuestión a
la que nos vamos a referir en el siguiente fundamento de derecho) siendo el
establecimiento permanente situado en las Islas Canarias el que presta el
servicio de telecomunicaciones a los particulares residentes en Canarias,
entonces la prestación de servicios no quedará sujeta al Impuesto sobre el
Valor Añadido.
Esta interpretación además,
está en consonancia con lo que dispone el artículo 69.2 y 3 de la Ley 37/1992
reguladora del IVA (2. A los efectos de este impuesto, se entenderá situada
la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado
centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o
profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros
territorios 3. Si el sujeto pasivo ejerciese su actividad simultáneamente en el
territorio de aplicación del Impuesto y en otros territorios, los servicios se
entenderán realizados en el ámbito espacial del Impuesto cuando radique en él
el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los
mismos.)
Es decir, si bien para cada
prestación de servicios es necesario determinar si procede la aplicación de una
regla especial de localización contenida en el artículo 70 de la Ley, tal y
como exige el primer apartado del artículo 69 antes transcrito y que dicha
regla especial prevalece sobre la regla general contenida en dicho apartado
primero del artículo 69, también es cierto, que los siguientes apartados (dos,
tres, cuatro y cinco) del artículo 69 contienen normas aclaratorias o
definitorias de conceptos recogidos tanto en la regla general como en la
especial, y que por tanto resultan aplicables tanto a una como a otras. Es
decir, una vez determinada la localización del servicio según la regla que
corresponda, especial o general, dicha regla es necesario entenderla según los
conceptos recogidos en los apartados dos a cinco de dicho artículo 69, que
especifican entre otros, el concepto de sede de actividad económica y el de
establecimiento permanente.
De conformidad con lo
anterior, el apartado tercero de dicho artículo 69, exige, tal y como hemos
concluido anteriormente, determinar desde cuál de los establecimientos permanentes
de la entidad se ha prestado el servicio, para exigir o no su tributación por
el Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, no es suficiente para sujetarlo a
tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, el hecho de que la entidad
que presta el servicio tenga la sede de su actividad económica en el territorio
de aplicación del impuesto, sino que si la entidad ejerce su actividad
simultáneamente en el territorio de aplicación del Impuesto y en Canarias, los
servicios se entenderán realizados en el ámbito espacial del Impuesto sobre el
Valor Añadido cuando radique en él el establecimiento permanente desde el que
se realice la prestación de los mismos, sin embargo, cuando sea el
establecimiento permanente en Canarias (en el caso de disponer del mismo,
cuestión a la que nos vamos a referir a continuación), el que preste el
servicio de telecomunicaciones, dicho servicio no se entiende localizado en el
territorio de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido.
En este mismo
sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su consulta Nº.
1556-02 de 15 de octubre de 2002, en relación con la normativa de aplicación en
los períodos a los que se extiende la regularización inspectora .
Es por tanto un requisito
necesario determinar la previa existencia o no de dicho establecimiento
permanente en Canarias desde el cual se preste el servicio.
La anterior interpretación se
ratifica con la nueva redacción que con efectos desde 1 de enero de 2003,
otorga al artículo 70. Uno 8º de la Ley del Impuesto el artículo 4.º seis de la
Ley 53/2002, de 30 de diciembre, según el cual se entienden prestados en el
territorio de aplicación del impuesto:
8.º A) Los servicios de
telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, en los siguientes supuestos:
a) Cuando el destinatario
sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado
territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un
establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre
que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede,
establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará
con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los
servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios
se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica
o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre
en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del
mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se
encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la
Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
A efectos de lo dispuesto
en este párrafo, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en
la Comunidad, cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con
cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas
en dicho territorio.
c) Cuando los servicios
sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un
empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad, y el
destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como
tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o
domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto y la utilización
o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado
territorio.
A efectos de lo dispuesto
en este párrafo, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra
establecido o es residente en el territorio de aplicación del impuesto cuando
se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas
abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho
territorio.
B) A efectos de esta Ley,
se considerarán servicios de telecomunicación los que tengan por objeto la
transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o
información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros
medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso
de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión
de acceso a redes informáticas.
Dos. No obstante lo
dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio
de aplicación del impuesto los servicios comprendidos en los números 4.º,
5.º y 6.º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario
o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el
número 8.º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación
efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las
reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido
prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
De la misma forma, la
interpretación anterior está en consonancia con el Impuesto General Indirecto
Canario, cuyo artículo 17. 4º de la Ley 20/1991 dispone:
"4.º Los servicios
de telecomunicación se entenderán realizados en las islas Canarias en los
siguientes casos:
a) Cuando el destinatario
sea un empresario o profesional y radique en el territorio de aplicación del
impuesto la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un
establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, cualquiera que sea
el lugar donde esté establecido el prestador del servicio.
b) Cuando los servicios
se presten por un empresario o profesional con sede o establecimiento
permanente en el territorio de aplicación del impuesto y el destinatario no
tenga la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en España,
así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
A efectos de lo previsto
en el párrafo anterior, se entenderá por domicilio no sólo el habitual sino
también la segunda residencia o de temporada.
No obstante, los servicios a que se refiere esta letra no se
entenderán realizados en el ámbito territorial de aplicación del impuesto
cuando el destinatario de los mismos no tenga la consideración de empresario o
profesional y los utilice materialmente en el territorio peninsular español,
islas Baleares, Ceuta, Melilla o cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
Se presumirá la
utilización material del servicio de telecomunicación en el territorio
peninsular español, islas Baleares, Ceuta o Melilla cuando el destinatario del
servicio tenga su domicilio habitual en alguno de los citados territorios o
efectúe el pago con cargo a cuentas abiertas en establecimientos en dichos
territorios de entidades de crédito.
c) Cuando los servicios
sean prestados por un empresario o profesional establecido fuera de las islas
Canarias y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y
utilice materialmente los servicios en el territorio de aplicación del
impuesto.
Se presumirá la
utilización material del servicio de telecomunicación en el territorio de
aplicación del impuesto cuando su destinatario tenga domicilio habitual en el
mismo o efectúe el pago con cargo a cuentas abiertas en establecimientos en
dicho territorio de entidades de crédito.
Se exceptúa de lo
dispuesto en el párrafo anterior el supuesto de que el prestador del servicio
esté establecido en un Estado miembro de la Unión Europea distinto del Reino de
España y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y
esté domiciliado en dicha Unión. A estos efectos, el domicilio comprende no
sólo el habitual sino también las segundas residencias o de temporada.
También se exceptúa de
lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra el supuesto en que el prestador
del servicio esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre
el Valor Añadido y el destinatario tenga su domicilio habitual o residencia secundaria
o de temporada en Canarias, Ceuta, Melilla o en la Unión Europea o bien cuando
se desconoce el domicilio del destinatario.
d) Cuando los servicios se
presten por empresarios o profesionales establecidos en las islas Canarias a
destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales, que
estén domiciliados fuera de España y utilicen materialmente los servicios en el
territorio de aplicación del impuesto.
A estos efectos, se
considera que el destinatario de los servicios está domiciliado fuera del
territorio de España cuando no tenga en este territorio domicilio habitual ni
residencia secundaria o de temporada. Por otra parte, se presumirá la
utilización material en las islas Canarias cuando el pago del servicio se
efectúe con cargo a cuentas abiertas en establecimientos en las islas Canarias
de entidades de crédito.
Lo dispuesto en este
apartado 4.º también será de aplicación a los servicios de mediación, prestados
en nombre y por cuenta ajena, en los servicios de telecomunicación a que se
refiere el mismo.
A efectos de esta Ley, se
considerarán servicios de telecomunicación los que tengan por objeto la
transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o
información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros
medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso
de medios para tal transmisión, emisión o recepción e igualmente, la provisión
de acceso a redes informáticas.
No obstante lo dispuesto
en este apartado 4.º, no se entenderán realizados en el ámbito territorial de
aplicación del impuesto los servicios de telecomunicación que se utilicen
materialmente a bordo de buques afectos a la navegación marítima internacional
o en aeronaves utilizadas exclusivamente por compañías que se dediquen
esencialmente a la navegación aérea internacional, incluso durante su
navegación por el ámbito territorial del impuesto."
De conformidad con el
precepto transcrito, cuando el prestador del servicio de telecomunicaciones sea
un empresario o profesional con sede o establecimiento permanente en el
territorio de aplicación del IGIC (es decir en Canarias) y el destinatario no
tenga la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en España,
entonces resulta de aplicación la regla de localización del servicio en
Canarias, y queda sujeto al IGIC por la letra b) del artículo 17. Por el
contrario, en el caso de que los servicios sean prestados por un empresario o
profesional establecido fuera de las islas Canarias (es decir, en el caso de no
contar con EP en Canarias) y el destinatario no tenga la condición de
empresario o profesional y utilice materialmente los servicios en el territorio
de aplicación del impuesto (en Canarias) entonces queda sujeto al IGIC por el
apartado c) de dicho artículo. Dicho apartado, sin embargo excepciona esta
regla de localización el supuesto en que el prestador del servicio esté
establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido
y el destinatario tenga su domicilio habitual o residencia secundaria o de
temporada en Canarias, Ceuta, Melilla o en la Unión Europea o bien cuando se
desconoce el domicilio del destinatario.
De conformidad con lo
anterior, en el caso de que la entidad reclamante dispusiera de EP en Canarias,
los servicios quedarían sujetos al IGIC por el apartado b) del artículo 17, y
no están sujetos al IVA, ya que el EP desde el que se presta el servicio es el
situado en Canarias, y por aplicación de la regla contenida en el apartado tres
del artículo 69, se debe atender al EP desde el que se realiza la prestación
del servicio.
Debemos en este sentido,
estimar las alegaciones de la entidad reclamante y considerar necesario
determinar la existencia o no de Establecimiento Permanente de la entidad en
Canarias.
TERCERO:
Una vez aclarada la regla de localización de los
servicios de telecomunicaciones, la siguiente cuestión que debemos resolver es
si existe o no establecimiento permanente en Canarias desde el cual se preste
el servicio.
La Inspección de los Tributos
tanto en las Actas incoadas a la entidad como en los posteriores acuerdos de
liquidación, considera que la regla de localización contenida en el artículo
70. Uno 8º somete dichos servicios a la tributación del IVA, con independencia
de que la entidad que los presta disponga o no de un establecimiento permanente
en Canarias, desde el cual se prestan los servicios de telecomunicaciones. Para
la Inspección, el artículo 70.8º b) resultaría aplicable por el mero hecho de
que Y, S.A. tenga su sede en el territorio de aplicación del impuesto,
con independencia de que los servicios puedan prestarse desde un EP situado en
Canarias. Es decir, la Inspección de los Tributos no entra a comprobar la
existencia o no del establecimiento permanente.
En concreto, en relación con
la regularización por los ejercicios 2000 y 2001 los acuerdos de liquidación
recogen expresamente:
"No excluye la
aplicación de la regla especial la aportación por la empresa como elemento
probatorio del "Acuerdo de colaboración entre X, S.A. y Y, S.A. ..."
Asimismo en la regularización
del ejercicio 2002 recoge expresamente el informe ampliatorio:
"No parece
necesario por lo tanto entrar a valorar si la disposición de las redes y
tendidos necesarios para la conexión de los clientes a internet, mediante
alquiler a X, S.A., junto a la de un almacén para la entrega de
determinados medios accesorios, constituye o no un establecimiento
permanente y, más importante, si la disposición de dichos medios excluye la
consideración de que los servicios se prestan desde las instalaciones
principales de la empresa en el territorio de aplicación del impuesto".
De igual forma el acuerdo de
liquidación correspondiente al ejercicio 2002 recoge:
"En consecuencia, esta
disposición no condiciona el lugar de realización del hecho imponible a la
posible existencia o no de un establecimiento permanente en Canarias,
supuesto del apartado 2º del artículo 69..."
Es decir, la Inspección de
los Tributos, no entra a valorar la posible existencia de EP en Canarias puesto
que según la interpretación que hace del artículo 70. Uno 8º de la Ley del IVA
no resultaba necesario.
El Tribunal Regional, sin
embargo, en las resoluciones de las reclamaciones económico administrativas,
dictadas en primera instancia, señala:
"Conviene por
tanto aclarar en primer lugar si Y, S.A. dispone o no de un
establecimiento permanente en Canarias, puesto que, en caso contrario,
resultaría innecesario resolver si procede, o no, tener en cuenta lo dispuesto
en el artículo 69.Tres de la LIVA, en los casos previstos en el artículo 70 de
la LIVA".
Y dicho Tribunal resuelve
considerando la inexistencia de EP en Canarias de la entidad reclamante,
analizando dicho concepto.
Este Tribunal debe aclarar
que no se deben confundir las funciones de comprobación e investigación con las
funciones revisoras. Es decir, de conformidad con el artículo 83 de la Ley
58/2003 General Tributaria:
"1. La aplicación de
los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la
información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección
y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus
derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
2. Las funciones de
aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de
las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos
dictados por la Administración tributaria.
3. La aplicación de los
tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de
gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título."
Del precepto transcrito se
desprende que una cosa son las facultades que le corresponden a los órganos
encargados de la aplicación de los tributos, y que en nuestro caso concreto,
hace referencia al órgano de inspección encargado de la tramitación del
procedimiento de comprobación e investigación y otra cosa son las facultades
revisoras encomendadas a los órganos Económico-Administrativos, desprendiéndose
claramente esa independencia funcional.
Con lo anterior, lo que este
Tribunal Económico-Administrativo Central quiere poner de manifiesto, es que no
le corresponde al mismo (ni por tanto al Tribunal Regional) el ejercicio de las
funciones de aplicación de los tributos mediante el examen de documentos y
pruebas que deben ser aportados en el procedimiento de inspección para analizar
la existencia o no de establecimiento permanente de la entidad reclamante en
Canarias ya que sería desvirtuar la naturaleza de las funciones de este Tribunal
que se limitan a ser estrictamente revisoras de los actos dictados por la
Administración Tributaria, y en nuestro caso, los acuerdos dictados por el
órgano de inspección se limitan a señalar que no cabe entrar a valorar la
existencia de EP de la entidad en Canarias, ya que el artículo 70.8º.b)
resultaría aplicable por el mero hecho de que Y, S.A. tenga su sede en
el territorio de aplicación del impuesto, con independencia de que los
servicios puedan prestarse desde un EP situado en Canarias.
En este sentido cabe
mencionar la sentencia del Tribunal Supremo, de 10 de enero de 2001, número de
recurso 5187/1995, que se manifiesta al respecto en los siguientes términos:
"Sexto.
El artículo 90 de la LGT dispone que "las funciones de la
Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos
órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de
reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán
encomendadas a órganos diferentes".
La propia LGT desarrolla este precepto, dentro del Título Tercero,
Capítulo VIII. Revisión de actos en vía administrativa, y se cuida en sus
artículos 163 a 171 de afirmar una y otra vez que la revisión mediante
reclamaciones económico-administrativas opera sobre actos de gestión
tributaria. De igual modo, el Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de
diciembre, por el que se articuló la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre
el Procedimiento Económico-Administrativo y el Reglamento de 20 de agosto de
1981, reiteran que las reclamaciones económico-administrativas son un
procedimiento revisor de actos de gestión tributaria. (...)"
Es decir, aunque la sentencia
se refiera a la anterior normativa es perfectamente trasladable a la normativa
en vigor en las reclamaciones económico-administrativas en primera instancia y
en estos recursos de alzada ordinarios y por tanto, este Tribunal debe estimar
las pretensiones de la entidad reclamante en cuanto consideramos
improcedentemente localizadas las prestaciones de servicios de telecomunicaciones
controvertidas en el territorio de aplicación del impuesto, por el mero hecho
de tener la reclamante en dicho territorio su sede de actividad económica,
obviando la Inspección, por considerarlo intrascendente, la posibilidad de la
existencia de un establecimiento permanente en Canarias desde el que se presten
los citados servicios, circunstancia ésta que, conforme a lo señalado en la
presente resolución, es esencial a la hora de determinar el lugar de
realización del hecho imponible. Ello conduce a la anulación, por dicho motivo,
de los acuerdos impugnados y de las resoluciones del TEAR de ... que los
confirmaron, debiendo dictarse en relación con el ejercicio 2001, un nuevo
acuerdo de liquidación que contenga la segunda causa de regularización a que se
ha hecho referencia en los ANTECEDENTES DE HECHO y que no ha sido discutida por
la reclamante ante este TEAC (minoración de las cuotas soportadas deducibles en
1.405.492,00 €) .
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en
Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuestos por X, S.A. (como
entidad absorbente de Y, S.A.) con NIF ... y actuando en
su nombre y representación Dña. ..., y con domicilio a efectos de
notificaciones en ..., respectivamamente contra las resoluciones nº .../02,
.../02 y .../03 dictadas en primera instancia por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... en fecha ... de 2007, e interpuestas
respectivamente contra las liquidaciones tributarias derivadas de las Actas de
Disconformidad nº A02-..., A02-... y A02-..., dictadas por la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la
Administracion Tributaria de ..., y referidas al Impuesto sobre el Valor
Añadido ejercicios 2000, 2001 y 2002, por importe respectivamente de 1.853.077,13
euros de cuota diferencial a compensar, 22.026.366,26 euros de cuota tributaria
a devolver y 2.508.374,59 euros de cuota tributaria a devolver, ACUERDA: estimarlos,
en los términos que recoge el fundamento de derecho TERCERO.
