En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (08/07/2009), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.b) y 4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las liquidaciones nº ..., ... y ... derivadas respectivamente de las Actas de Disconformidiad nº A02-..., A02-... y A02-... de fecha de 30 de julio de 2007, dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 a 2003, por importe de 651.999,64 euros, 3.159.693,46 euros, 3.135.139,45 euros respectivamente de deuda tributaria y contra los acuerdos de imposición de sanciones derivados de los anteriores con fecha de 27 de noviembre de 2007 y dictados por el mismo órgano, por importe respectivamente de 254.004,37 euros, 1.293.455,56 euros y 1.311.355,14 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

Con fecha 3 de julio de 2003, se notifica por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ... a la entidad X, S.L. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y períodos indicados a continuación:

CONCEPTO                                         PERÍODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido       01-2001 a 12-2003

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación, concluyen el día 9 de abril de 2007, con la incoación al sujeto pasivo de las siguientes Actas de Disconformidad:

- A02-... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, períodos 01 a 11. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

- A02-... en la que en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001 período 12, y del ejercicio 2002 períodos 01 a 12. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

- A02-... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, períodos 01 a 12. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

Con fecha 30 de julio de 2007, la Dependencia de Inspección de ..., dicta liquidaciones nº ..., ... y ... derivadas de las Actas de Disconformidad antes detalladas. Las liquidaciones tienen el siguiente desglose:

(...)

De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad, se extrae, entre otra, la siguiente información relevante:

1. La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue Comercio mayor de chatarra y metales de desecho, clasificada en el Epígrafe 621 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

2. Se ha procedido a disminuir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado deducible declarado por la entidad, en los importes detallados en los acuerdos de liquidación, porque aun cuando la entidad dispone de las facturas recibidas, a juicio de la Inspección, no tienen el carácter de deducibles, debido a que los hechos comprobados sobre las entidades emisoras de las facturas han dado lugar a considerar que las entregas que figuran en las mismas no han podido ser realizadas por dichas empresas.

3. La Inspección dispone de contestaciones a requerimientos efectuados a proveedores de la entidad así como informes de las Dependencias donde radica el domicilio fiscal de dichas entidades proveedoras.

4. De la información recabada en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación y los hechos que constan en el expediente resulta para los ejercicios 2001 y 2002:

a. El obligado tributario aporta facturas recibidas de la entidad ... SL que figuran declaradas por ambas entidades en el modelo 347. De los datos que obran en poder de la Administración se desprende que esta entidad no ha podido efectuar las operaciones detalladas en las facturas, ni ha podido acreditar que dichas operaciones sean ciertas ya que:

i. La entidad declara tener dos trabajadores en 2001, pero no dispone de personal asalariado en 2002.

ii. No presenta declaración de IVA 2001.

iii. El importe de ventas imputado es muy superior al de compras.

iv. La fecha en que el obligado tributario comprueba la autorización de la entidad a repercutir el impuesto es posterior a la fecha de la primera factura recibida.

b. El obligado tributario aporta facturas recibidas de la entidad ... SL, que vienen declaradas por el obligado tributario en el modelo 347. De los datos que obran en poder de la Administración se desprende que esta entidad no ha podido efectuar las operaciones detalladas en las facturas, ni ha podido acreditar que dichas operaciones sean ciertas ya que:

i. No dispone de local.

ii. La entidad resulta ilocalizable en su domicilio fiscal.

iii. No dispone de personal asalariado.

iv. No dispone de medios de transporte.

v. Las facturas no han sido declaradas por ... SL en el modelo 347.

vi. El importe ingresado por IVA es mínimo, cuando las ventas imputadas son superiores.

vii. La fecha en que el obligado tributario comprueba la autorización de la entidad a repercutir el impuesto es posterior a la fecha de la primera factura recibida.

c. El obligado tributario aporta facturas de la entidad ... SL que figuran declaradas por ambas entidades en el modelo 347. De los datos que obran en poder de la Administración se desprende que esta entidad no ha podido efectuar las operaciones detalladas en las facturas, ni ha podido acreditar que dichas operaciones sean ciertas ya que:

i. Se trata de una entidad ilocalizable en su domicilio fiscal.

ii. La entidad forma parte de un grupo de empresas que han emitido facturas que amparan operaciones que no han podido justificarse.

iii. En cuanto a los medios de cobro, los fondos ingresados se retiraban el mismo día del ingreso.

iv. No tiene local.

v. No dispone de personal asalariado.

vi. El importe ingresado por IVA es mínimo, cuando las ventas imputadas son superiores.

d. El obligado tributario aporta facturas de la entidad ... SL que figuran declaradas por ambas entidades en el modelo 347. De los datos que obran en poder de la Administración se desprende que esta entidad no ha podido efectuar las operaciones detalladas en las facturas, ni ha podido acreditar que dichas operaciones sean ciertas ya que:

i. No dispone de local.

ii. Es una entidad ilocalizable en su domicilio fiscal.

iii. No dispone de personal asalariado.

iv. El importe ingresado por IVA es mínimo, cuando las ventas imputadas son superiores.

v. La fecha en que el obligado tributario comprueba la autorización de la entidad a repercutir el impuesto es posterior a la fecha de la primera factura recibida.

e. El obligado tributario aporta facturas recibidas de la entidad ... SL que figuran declaradas por el obligado tributario en el modelo 347. De los datos que obran en poder de la Administración se desprende que esta entidad no ha podido efectuar las operaciones detalladas en las facturas, ni ha podido acreditar que dichas operaciones sean ciertas ya que:

i. Las facturas no figuran declaradas por la entidad en el modelo 347.

ii. Los importes ingresados por IVA son mínimos.

iii. La fecha en que el obligado tributario comprueba la autorización de la entidad a repercutir el impuesto es posterior a la fecha de la primera factura recibida.

5. De la información recabada en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación y los hechos que constan en el expediente resulta para el ejercicio 2003:

a. El obligado tributario aporta facturas recibidas de la entidad ... SL que figuran declaradas por ambas entidades en el modelo 347:

i. La entidad consta como ilocalizable en su domicilio social.

ii. En el Ayuntamiento no consta que la entidad disponga de licencia de apertura de establecimiento y ejercicio de actividad.

iii. No dispone de personal asalariado ni en 2002 ni en 2003.

iv. El IVA ingresado en mínimo en relación con las ventas imputadas.

v. La fecha en que el obligado tributario comprueba la autorización de la entidad a repercutir el impuesto es posterior a la fecha de la primera factura recibida.

b. El obligado tributario aporta facturas de la entidad ... SL que figuran declaradas por ambas entidades en el modelo 347:

i. El domicilio social de la entidad es inexistente.

ii. El administrador de la entidad resulta ilocalizable.

iii. El IVA ingresado en mínimo en relación con las ventas imputadas.

iv. La fecha en que el obligado tributario comprueba la autorización de la entidad a repercutir el impuesto es posterior a la fecha de la primera factura recibida.

c. El obligado tributario aporta facturas recibidas de la entidad ... SL que figuran declaradas por el obligado tributario en el modelo 347:

i. La entidad es ilocalizable en su domicilio fiscal.

ii. El local afecto a la actividad no está dado de alta de luz, teléfono, ni está acondicionado para la venta, sin que conste placa comercial de actividad.

iii. No dispone de personal asalariado.

iv. El IVA ingresado en mínimo en relación con las ventas imputadas.

v. La fecha en que el obligado tributario comprueba la autorización de la entidad a repercutir el impuesto es posterior a la fecha de la primera factura recibida.

d. El obligado tributario aporta facturas recibidas de la entidad ... SL que figuran declaradas en el modelo 347 del obligado tributario:

i. Esta entidad no ha realizado operaciones reales, sino que ha sido utilizada por todos o parte de los clientes para que emita facturas falsas.

ii. La entidad no ha declarado estas facturas en su modelo 347.

iii. No dispone de personal asalariado.

iv. No presenta declaración de IVA en 2003.

v. La fecha en que el obligado tributario comprueba la autorización de la entidad a repercutir el impuesto es posterior a la fecha de la primera factura recibida.

e. El obligado tributario aporta facturas recibidas de la entidad ... SL que figuran declaradas por ambas entidades en el modelo 347.

i. La entidad es desconocida en su domicilio fiscal.

ii. El IVA ingresado en mínimo en relación con las ventas imputadas.

iii. La fecha en que el obligado tributario comprueba la autorización de la entidad a repercutir el impuesto es posterior a la fecha de la primera factura recibida.

f. El obligado tributario aporta facturas recibidas de la entidad ... SL que figuran declaradas por el obligado tributario en el modelo 347:

i. El que figura como administrador de la entidad desconoce la actividad que ejerce la empresa.

ii. La entidad no declara dichas facturas en su modelo 347.

iii. El IVA ingresado en mínimo en relación con las ventas imputadas.

g. El obligado tributario aporta facturas emitidas por la entidad ... SL que figuran declaradas en el modelo 347 del obligado tributario:

i. Se trata de una entidad ilocalizable.

ii. La entidad no declara dichas facturas en el modelo 347.

iii. No tiene trabajadores en el ejercicio 2003.

iv. El IVA ingresado en mínimo en relación con las ventas imputadas.

v. La fecha en que el obligado tributario comprueba la autorización de la entidad a repercutir el impuesto es posterior a la fecha de la primera factura recibida.

h. El obligado tributario aporta facturas recibidas de la entidad ... SL que figuran declaradas en su modelo 347:

i. La entidad es ilocalizable en su domicilio fiscal.

ii. La entidad no declara tener trabajadores en 2003.

iii. No presenta declaración de IVA.

i. El obligado tributario aporta facturas recibidas de la entidad ... SL que figuran declaradas en el modelo 347 del obligado tributario:

i. La entidad es ilocalizable en su domicilio fiscal.

ii. El Ayuntamiento desconoce la existencia de dicha entidad, sin que consta dada de alta.

iii. Las facturas no figuran declaradas en el modelo 347 de la entidad.

iv. El IVA ingresado en mínimo en relación con las ventas imputadas.

j. El obligado tributario aporta facturas recibidas de la entidad ... SL que figuran declaradas en el modelo 347 del obligado tributario:

i. En el domicilio fiscal no consta ninguna nave perteneciente a dicha entidad.

ii. El Ayuntamiento no tiene constancia de la existencia de licencia alguna a nombre de esta entidad.

iii. La entidad no declara las facturas en el modelo 347.

iv. No declara trabajadores en el ejercicio 2003.

v. La fecha en que el obligado tributario comprueba la autorización de la entidad a repercutir el impuesto es posterior a la fecha de la primera factura recibida.

k. El obligado tributario aporta facturas emitidas por la entidad ... SL que figuran declaradas en el modelo 347 del obligado tributario:

i. La entidad es ilocalizable en su domicilio fiscal.

ii. Las facturas no figuran declaradas por la entidad en su modelo 347.

iii. No declara tener trabajadores en 2003.

iv. El IVA ingresado en mínimo en relación con las ventas imputadas.

v. La fecha en que el obligado tributario comprueba la autorización de la entidad a repercutir el impuesto es posterior a la fecha de la primera factura recibida.

6. Considera la Inspección que para la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas es necesario no sólo estar en posesión de la factura, sino también que el obligado tributario que pretende deducir las cuotas acredite efectivamente que se han realizado las entregas de bienes o prestaciones de servicios y las mismas lo han sido por otro sujeto pasivo del impuesto. En este sentido, en cuanto a los proveedores de las facturas:

a. Se dan circunstancias que hacen dudar de la identidad como de la existencia de las operaciones económicas que figuran en las facturas.

b. El obligado tributario no desvirtúa los indicios recabados por la Inspección que hacen dudar de la realidad de las operaciones.

7. Por otro lado, se ha producido una absolución de la entidad acusada en el procedimiento penal seguido por no haberse probado la existencia de connivencia con los emisores de las facturas:

a. De la sentencia del Juzgado de lo Penal de ... no puede deducirse que el órgano judicial haya considerado que las entidades en cuestión son las que han realizado efectivamente las operaciones comerciales que figuran en las facturas, sino que más bien considera como hecho probado que dichas entidades proveedoras eran ilocalizables y carecían de infraestructura empresarial necesaria.

b. La inexistencia de dolo específico del delito fiscal no exime de la responsabilidad de la entidad por las cuotas dejadas de ingresar o por las devoluciones improcedentemente obtenidas.

Las liquidaciones practicadas se notifican a la entidad el día 31 de julio de 2007.

SEGUNDO:

Con fecha 7 de septiembre de 2007, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., una vez recibida la preceptiva autorización del Inspector Jefe, dicta acuerdo de inicio de procedimiento sancionador, a efectos de determinar y exigir la responsabilidad por las posibles infracciones cometidas por la entidad X, S.L., y que se han puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la misma, e iniciadas con fecha 3 de julio de 2003.

La Dependencia de Inspección incorpora al expediente sancionador todos los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.

El Inspector Regional, dicta con fecha 27 de noviembre de 2007, acuerdos de imposición de sanción por infracción tributaria grave, con el siguiente desglose:

(...)

De los acuerdos de imposición de sanciones se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. Los hechos puestos de manifiesto en el acuerdo de liquidación determinan que la conducta de la entidad sea constitutiva de infracción tributaria de conformidad con el artículo 79 de la Ley 230/1963 General Tributaria, ya que:

a. La entidad dejó de ingresar parte de la cuota tributaria en los plazos legalmente establecidos.

b. Disfrutó u obtuvo indebidamente devoluciones tributarias.

c. Acreditó o determinó improcedentemente partidas a compensar o de deducir en la cuota de declaraciones futuras.

d. Resulta más favorable para el sujeto infractor la aplicación de la Ley 230/1963 General Tributaria.

2. En cuanto a la sentencia de la audiencia provincial de ..., ésta señala que la confirmación de la sentencia absolutoria se entiende al margen de las responsabilidades tributarias e incluso sancionadotas que existan en su caso.

3. Es necesario distinguir a efectos sancionadores el hecho de que en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de ..., sala de ..., se indique que no ha quedado acreditado exclusivamente referido a la vía penal, que existiera conocimiento por la entidad X, S.L. de la operatoria y estructura empresarial de las entidades emisoras, del hecho de que la entidad X, S.L. debía conocer cuál era la forma de operar de estas empresas en un sector tan conflictivo desde el punto de vista del fraude de IVA, conocimiento que debe tenerse en cuenta a efectos de la negligencia.

Los acuerdos de imposición de sanción se notifican a la entidad con fecha 28 de noviembre de 2007.

TERCERO: Contra los acuerdos de liquidación descritos la entidad interpone con fecha 31 de agosto de 2007, la reclamación económico-administrativa en única instancia nº 2848.07 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, solicitando dispensa total o parcial de garantías de la obligación de pago o afianzamiento.

La Secretaría del Tribunal Económico-Administrativo Central, con fecha 28 de septiembre de 2007 notifica a la entidad la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examine el mismo y para que presente alegaciones.

La entidad presenta escrito de fecha 13 de marzo de 2008 en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

1. Existencia de cosa juzgada:

a. En fecha 12 de junio de 2006, el Juzgado de lo Penal de ..., a consecuencia de la denuncia interpuesta contra X, S.L. y su administrador único D. ... por un supuesto delito de defraudación a la Hacienda Pública, dictó sentencia absolviendo libremente a los denunciados.

b. La Audiencia Provincial de ... en fecha 18 de diciembre de 2006 dictó sentencia confirmatoria de la anterior.

c. De dichas sentencias queda acreditada:

i. La absoluta ausencia de relación de X, S.L. y su administrador con las redes de defraudación del IVA en que se fundamentan los acuerdos de liquidación.

ii. Que X, S.L. y su administrador eran totalmente ajenos a la circunstancia de impago del IVA por parte de sus proveedores.

iii. Que X, S.L. compró efectivamente de las empresas suministradoras materiales de chatarra.

iv. Que X, S.L. contabilizó correctamente las facturas emitidas.

d. De conformidad con el artículo 180 de la Ley 58/2003 General Tributaria, resultan vinculantes para la Administración, los hechos considerados probados en vía jurisdiccional penal.

e. Los acuerdos de liquidación infringen la legalidad y debe declararse su nulidad.

2. Jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas:

a. El derecho de un sujeto pasivo a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, no puede verse afectado por el hecho de que en la cadena de entregas de la que forman parte las operaciones, sin que ese mismo sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación anterior o posterior a la realizada por éste último sea constitutiva de fraude al IVA.

3. Correcta deducción del IVA soportado por X, S.L.:

a. Para todos y cada uno de los proveedores la entidad solicitó a la Agencia Tributaria certificación acreditativa de que los mismos habían sito autorizados para la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que tal autorización hubiera sido revocada cuando se realizaron las operaciones.

b. Según informe aportado, la entidad X, S.L. ha cumplido con sus obligaciones formales exigidas en la Ley y Reglamento del IVA, su contabilidad cumple con las obligaciones exigidas por la normativa mercantil, lo que implica la presunción de realidad de las operaciones.

4. Propone los siguientes medios probatorios:

a. Informe pericial adjuntado a las alegaciones.

b. Que el Tribunal remita Oficio a las Delegaciones de la Agencia a las que estén adscritos los proveedores, para que le informen sobre determinados extremos relativos a las mismas.

CUARTO: Por su parte, contra los acuerdos de imposición de sanciones descritos en el antecedente anterior, la entidad interpone la reclamación económico-administrativa nº 1669.08 en única instancia ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.

Con fecha 11 de febrero de 2008, la Secretaría del Tribunal Económico-Administrativo Central, notifica a la entidad la puesta de manifiesto del expediente concediéndole el plazo de un mes para que examine el mismo y presente las alegaciones que estime oportunas.

La entidad presenta escrito de fecha 13 de marzo de 2008 en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

1. Da por reproducidas todas las alegaciones presentadas en la reclamación nº 2848/07.

La Secretaría del Tribunal Económico-Administrativo Central, decreta con fecha 18 de marzo de 2008 la acumulación de las reclamaciones económico-administrativas nº 2848.07 y nº 1669.08.

Con fecha 25 de marzo de 2009, el representante de la entidad X, S.L., presenta escrito ante este Tribunal Central en el que en síntesis expone:

1. Se ha producido el embargo de todas las cuentas y depósitos bancarios de la entidad.

2. Se ha producido el embargo del único bien inmueble propiedad de la entidad.

3. Todo ello determina el colapso económico y financiero de la entidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Determinar si es ajustada a derecho la no consideración como deducibles de determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en los ejercicios 2001, 2002 y 2003, sobre la base de no estimar acreditada la realidad de las operaciones que las devengaron. 2) Determinar si son ajustados a derecho los acuerdos de imposición de sanción.

SEGUNDO:

En el presente caso, puesto que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron el día 3 de julio de 2003 en los términos descritos en los ANTECEDENTES DE HECHO, se regirán en su regulación por la Ley 230/1963 General Tributaria, y demás normas que le sean aplicables, en particular la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, así como el RD 939/1986 de 25 de abril que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Lo primero que debemos poner de manifiesto en la presente resolución es que el artículo 99 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos PODRÁN deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Es decir, la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.

Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Por tanto, en relación con el presente caso, si la entidad reclamante pretende deducir el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las facturas correspondientes a los proveedores especificados en los ANTECEDENTES DE HECHO y objeto de la regularización, es a ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción, lo que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988, comporta la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien puede acudir a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 115 de la Ley 230/1963 General Tributaria (o artículo 106 de la Ley 58/2003) que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.

Una vez sentado lo anterior, debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. La regulación la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.

Sobre esta cuestión este Tribunal Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma reiterada distinguiendo principalmente entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. Precisamente en la resolución de 3 de diciembre de 2003 (R.G. 4130-02), ya se disponía que la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y que es la entidad que deduce las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido quien ha de acreditar la realidad de la operación.

Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: "No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".

Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

TERCERO: Una vez sentado todo lo anterior debemos entrar a resolver las alegaciones vertidas por la entidad reclamante contra los acuerdos de liquidación que reducen el derecho a la deducción de determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y que se centran en las siguientes cuestiones que pasamos a analizar.

En primer lugar, la entidad reclamante considera que los hechos sobre los que versan las liquidaciones practicadas por la Dependencia de Inspección, son cosa juzgada. Considera que son hechos probados por el Juzgado de Instrucción nº ... de ... en su sentencia de 12 de junio de 2006 los siguientes: la absoluta ausencia de relación de X, S.L. y su administrador con las redes de defraudación del IVA en que se fundamentan los acuerdos de liquidación, que X, S.L. y su administrador eran totalmente ajenos a la circunstancia de impago del IVA por parte de sus proveedores, que X, S.L. compró efectivamente de las empresas suministradoras materiales de chatarra y que X, S.L. contabilizó correctamente las facturas emitidas. Considera la entidad que dichos hechos probados en vía jurisdiccional penal resultan vinculantes para la Administración Tributaria.

En este sentido, dada la relevancia para la resolución de estas reclamaciones, se exponen dichos HECHOS PROBADOS recogidos en la Sentencia de 12 de julio de 2006 del Juzgado de Instrucción nº ... de ..:

"El acusado ..., mayor de edad y sin antecedentes penales, constituyó en escritura pública de fecha 11 de diciembre de 1998, la empresa X, S.L. con sede en la calle ... de la ciudad de ..., siendo su socio y administrador único según escritura pública de 3 de diciembre de 1999, empresa dedicada al comercio al por mayor de chatarra.

Actuando en tal concepto durante los años 2001, 2002 y 2003 en sus operaciones de compraventa de chatarra tuvo, entre otros suministradores o proveedores, a las entidades (...), quienes emitieron facturas a la sociedad adquirente, X, S.L. y que permitieron deducir por ésta las cantidades como cuota de IVA soportado que en ellas se consignaban, habiendo solicitado el acusado, como administrador de X, S.L., tras las declaraciones liquidaciones de IVA correspondientes, devoluciones de cantidades correspondientes al IVA soportado, entregándole la Hacienda Pública las devoluciones interesadas en el año 2001, en el año 2002 excepto el mes de diciembre y la de los meses de enero y febrero de 2003.

Las referidas empresas proveedoras no ingresaban en Hacienda las cantidades que en concepto de IVA repercutían a X, S.L., circunstancia de la que no consta que tuviera conocimiento el acusado, y tras las investigaciones realizadas por la Agencia Tributaria, la mayoría de las referidas empresas proveedoras no fueron localizadas, ni sus administradores, careciendo de suficiente infraestructura empresarial, constando que la Agencia Tributaria las había autorizado para la no aplicación de la exención del artículo 20.1 apartado 27 de la Ley del IVA, quedando obligadas a repercutir el IVA en las entregas de los materiales de recuperación, habiéndose contabilizado correctamente las facturas emitidas por las citadas empresas en los libros de X, S.L.."

Respecto a esta primera alegación formulada por la entidad reclamante sobre la existencia de cosa juzgada, este Tribunal debe poner de manifiesto que el fallo de la sentencia del Juzgado de Instrucción nº ... de ... en el procedimiento abreviado ... absuelve a ... de los delitos contra la Hacienda Pública por los que venía siendo acusado por el Ministerio Fiscal, toda vez según los FUNDAMENTOS DE DERECHO de la misma no ha quedado acreditado realmente que existía connivencia de X, S.L. con los proveedores cuestionados. Dicha sentencia fue ratificada por la Audiencia Provincial de ... en sentencia nº ... de 18 de diciembre de 2006.

Es decir, la sentencia anterior absuelve a D. ... por determinarse la ausencia de dolo específico y cualificado que exige el delito fiscal. Esto es, de los indicios o hechos bases, no fluye, como conclusión natural e inequívoca, el dato precisado de acreditar el conocimiento por parte del imputado del carácter de esos diecisiete proveedores como meras empresas factureras; no media entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, pues resulta en cualquier caso excesivamente abierta, admitiendo tales bases, un amplio abanico de conclusiones alternativas.

Es decir, teniendo en cuenta los hechos probados antes transcritos, en ningún caso puede llegarse a la conclusión que pretende la entidad reclamante de existencia de cosa juzgada relativa a la realidad de las operaciones objeto de regularización por la Inspección (es decir, relativa a que X, S.L. compró efectivamente de las empresas suministradoras materiales de chatarra) sino que de dichos hechos probados, se desprende que los proveedores no ingresaban en Hacienda el IVA repercutido, circunstancia que era desconocida por X, S.L., y consecuentemente el Juzgado de ... no apreció la existencia de connivencia en la actuación de X, S.L., ya que ésta desconocía la posible existencia de redes de defraudación de IVA.

Es necesario por tanto distinguir entre los posibles delitos fiscales que se imputaban al administrador de la entidad, y de los que fue absuelto en las sentencias indicadas, de las posibles responsabilidades tributarias e incluso sancionadoras en las que pudiera haber incurrido la entidad reclamante. Así lo pone de manifiesto la propia sentencia ..., que declara en su fundamento de derecho QUINTO: "...al margen de las responsabilidades tributarias e incluso sancionadoras que existan en su caso".

En el caso presente, al no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuó sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, así lo dispone el artículo 77 de la Ley 230/1963 General Tributaria de aplicación al procedimiento objeto de esta resolución, según el cual:

"6. En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito la Administración Tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados."

Ya hemos expuesto anteriormente que los hechos que los Tribunales penales han considerado probados, no eximen a la entidad de la posible responsabilidad tributaria, ya que es la entidad la que debe probar el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado, tanto mediante el cumplimiento de los requisitos formales, como acreditando la realidad de dichas operaciones.

Aplicando este artículo 77, la entidad reclamante considera que los acuerdos de liquidación infringen la legalidad y deben ser anulados, sin embargo, este Tribunal, considera que con los hechos declarados probados no se exime a la entidad de la posible responsabilidad tributaria, y consiguientemente de una posible regularización de su situación tributaria, así como la exigencia de sanciones por las posibles infracciones cometidas, debiendo este Tribunal determinar si las liquidaciones practicadas son ajustadas a derecho, por no acreditar la entidad la realidad de las operaciones realizadas con los proveedores detallados en los ANTECEDENTES DE HECHO, o por el contrario procede anular dichas liquidaciones por considerarse que las mismas no son ajustadas a derecho.

Debemos por tanto analizar los indicios recabados por la Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, para proceder a dicha regularización.

CUARTO: Antes de entrar a valorar los mencionados indicios recabados por la Inspección es necesario señalar que la entidad considera que el derecho de un sujeto pasivo a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, no puede verse afectado por el hecho de que en la cadena de entregas de la que forman parte las operaciones, otra operación anterior o posterior a la realizada por éste último sea constitutiva de fraude al IVA sin que ese mismo sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo.

En cuanto a la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de enero de 2006 invocada por la reclamante para fundamentar su postura, en ella se viene a concluir que el derecho a deducir de un sujeto pasivo que efectúa operaciones integradas en una cadena de entregas de posible carácter fraudulento no puede verse afectado por el hecho de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, también exista otra operación anterior o posterior a la realizada por este último que sea constitutiva de fraude del Impuesto sobre el Valor Añadido, todo ello siempre y cuando ese sujeto no tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo.

En el presente supuesto no estamos ante los mismos hechos sobre los que se pronunció dicha sentencia, y ello porque no se cuestiona la existencia de una operación fraudulenta anterior o posterior a la que se discute, sino la realidad y la acreditación de los elementos necesarios para calificar la operación realizada como una entrega de bienes. No se trata de cuestionar las operaciones anteriores o posteriores que se realicen con las mercancías sino simplemente que la operación que la entidad trata como una entrega de bienes reúne los requisitos legales necesarios para ser calificada como tal. Y, por tanto, no se está negando el derecho a la deducción del impuesto por el hecho de que los compradores puedan realizar operaciones fraudulentas con las mercancías adquiridas, sino que se niega por no acreditarse suficientemente la realidad de las operaciones.

Por todo ello, las conclusiones vertidas por el Tribunal Europeo en su Sentencia no pueden ser de aplicación al presente caso, debiendo en este punto desestimarse las alegaciones de la entidad.

QUINTO: La entidad reclamante manifiesta que la no deducibilidad de determinadas facturas se basa en meras conjeturas e indicios de la Inspección, sin apoyo legal alguno. Añade además, que la entidad contabilizó correctamente las facturas objeto de regularización en los libros registro.

Pues bien, en el presente caso, la Inspección ha centrado sus argumentos para rechazar la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido de las facturas correspondientes a los proveedores relacionados en los ANTECEDENTES DE HECHO, en la incertidumbre que envuelve la realidad de las operaciones facturadas. Y ello con independencia de las deficiencias que se pudieran apreciar en alguno o algunos de los requisitos formales de la deducción previstos en el artículo 97 de la Ley 37/92 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, de las cuales, en caso de existir, no se ha dejado constancia en los acuerdos de liquidación impugnados.

Debemos, por tanto, analizar si a la vista del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente y teniendo en cuenta los hechos constatados por la Inspección en sus actuaciones, puede concluirse la existencia de indicios razonables y suficientes que acrediten la realidad de las operaciones que la reclamante pretende.

Los hechos constatados por la inspección en sus actuaciones tendentes a acreditar la existencia de indicios razonables y suficientes para no entender acreditada la realidad de las operaciones que la reclamante pretende, los siguientes:

1. La entidad X, S.L. es un experto conocedor del mercado de la chatarra.

2. La desproporción existente entre las ventas y las compras declaradas por los proveedores ante la Agencia Tributaria. El número de operaciones llevadas a cabo con algunas de estas empresas es tan alto que resulta contrario a toda lógica.

3. El carácter ilocalizable de las sedes sociales de las empresas proveedoras.

4. La rapidez en alcanzar y la fugacidad de las grandes facturaciones de las empresas proveedoras. La relación comercial entre ellas se mantiene durante meses y años, alcanzándose volúmenes de facturación muy elevados.

5. La carencia de recursos humanos y materiales: pocos o ningún trabajador, y ausencia de medios de transporte.

6. En algunos casos falta de declaración de las ventas a X, S.L. en el modelo 347.

7. Falta de presentación de las declaraciones liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

8. Importe ingresado por el Impuesto sobre el Valor Añadido mínimo en relación con las ventas imputadas.

9. La coincidencia del inicio de la facturación a X, S.L. con la autorización de la renuncia a la exención del IVA otorgada por la Agencia Tributaria. Las compras a determinados proveedores no comienzan sino inmediatamente después de que éstos obtienen de la Agencia Tributaria la autorización para renunciar a la exención. Las comprobaciones por parte de X, S.L. de que las proveedoras tenían autorizada la renuncia a la exención del IVA, cuando tales comprobaciones existen, son posteriores al inicio de sus relaciones comerciales.

Respecto de los indicios puestos de manifiesto por la Inspección, este Tribunal debe manifestar en primer lugar, que muchos de los indicios aportados por la Inspección no son imputables a la entidad X, S.L., sino a los propios proveedores de mercancías y en segundo lugar, que se trata de indicios indirectos que de forma bastante débil pueden avalar dicha regularización tal y como vamos a exponer a continuación.

Comenzando por el carácter ilocalizable de las entidades proveedoras de material, efectivamente, en los HECHOS PROBADOS que se detallan en la Sentencia del Juzgado de ..., se señala que la mayoría de las empresas proveedoras no fueron localizadas, ni sus administradores. Dicha imposibilidad de localización al tiempo de realización de las actuaciones inspectoras, esto es, transcurrido un lapso de tiempo importante desde la realización de las operaciones cuya realidad se discute, no ampara la conclusión a la que llega la Inspección ni se puede hacer responsable de dicha circunstancia a la entidad reclamante, debiendo tenerse en cuenta, además, que los proveedores no eran desconocidos para la Administración, pues fueron autorizados en su momento por la Agencia Tributaria para repercutir el Impuesto, previo cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos a tal efecto.

En relación con que las entidades proveedoras carecen de medios e infraestructura para el desarrollo de las actividades de venta de material de chatarra, ya que en muchos casos carecen de local, de empleados o de medios de transporte propios, dicho indicio resultaría relevante, si como consecuencia de esta afirmación se pusiera de manifiesto la imposibilidad por parte de los proveedores de llevar a cabo las operaciones de venta de chatarra a la entidad X, S.L., sin embargo, lo anterior, no impide la subcontratación de los medios de transporte y de personal para la realización de las actividades.

Debe destacarse de nuevo, que la propia Agencia Tributaria procedió a conceder a las entidades detalladas en los ANTECEDENTES DE HECHO, la autorización exigida en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para renunciar a la exención y consecuentemente repercutir el impuesto al destinatario de la operación, el cual podrá deducirse, con el cumplimiento de los requisitos exigidos, las cuotas soportadas. La concesión de la autorización supone el cumplimiento por parte de dichas entidades de determinados requisitos y facilita el seguimiento de las mismas por parte de la Administración Tributaria.

En este sentido, de conformidad con el artículo 2... de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán exentas del Impuesto:

"27.º Las entregas de los siguientes materiales de recuperación, definidos en el anexo de la Ley salvo que la Administración tributaria autorice al sujeto pasivo a renunciar a la aplicación de la exención en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente:

a) Desperdicios o desechos de fundición de hierro o acero, chatarra o lingotes de chatarra de hierro o de acero, cuando el importe de las entregas de estos materiales no haya excedido de 200 millones de pesetas durante el año natural precedente o hasta que, en el año en curso, dicho importe exceda de la cantidad indicada.

A los efectos de esta exención no se comprenderán en esta letra a) los aceros inoxidables.

b) Desperdicios o desechos de metales no férricos, incluidos los aceros inoxidables, o sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones cualquier que fuese el importe de las entregas de estos materiales.

c) Desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio, cuando el importe de las entregas de estos materiales no haya excedido de 50 millones de pesetas durante el año natural precedente o hasta que, en el año en curso, dicho importe exceda de la cantidad indicada.

Lo dispuesto en este número no será de aplicación a las entregas de los materiales de recuperación efectuadas por los empresarios que los obtengan en sus propios procesos de producción."

El desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 8 del Real Decreto 1624/1992 que regula el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y según el cual:

"1. La Administración tributaria autorizará, a instancia del interesado, la no aplicación de las exenciones previstas en el artículo 20, apartado uno, número 27.º, y en el artículo 26, apartado cinco, de la Ley del impuesto, cuando concurran los siguientes requisitos:

a) Que la solicitud correspondiente se refiere a la totalidad de los materiales de recuperación que comercialice el sujeto pasivo y en ella se manifieste expresamente por éste su compromiso de cumplir las obligaciones materiales y formales exigidas con carácter general por la normativa del impuesto.

b) Que su volumen de operaciones relativo a las entregas de materiales de recuperación sea superior a cualquiera de las cantidades siguientes y durante los períodos que se indican:

a') 100.000.000 de pesetas en el año natural precedente o en el año en curso, cuando se trate de los materiales férricos a que se refiere la letra a) del artículo 20, apartado uno, número 27.º, de la Ley del impuesto.

b') 250 millones de pesetas en el año natural precedente o en el año en curso, o bien 150 millones de pesetas en cada uno de los dos años anteriores o en el año anterior y en el año en curso, cuando se trate de los materiales no férricos y demás materiales a que se refiere la letra b) del artículo 20, apartado uno, número 27.º de la Ley del impuesto.

c') 20 millones de pesetas en el año natural precedente o en el año en curso, para las entregas de los desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio a que se refiere la letra c) del artículo 20, apartado uno, número 27.º de la Ley del impuesto.

c) Que sea titular de la explotación de un establecimiento permanente para depósito o tratamiento de los materiales de recuperación y que dicha titularidad se haya prolongado, como mínimo, durante el período de tiempo que se haya tenido en cuenta para la determinación del volumen de operaciones, de acuerdo con lo previsto en la letra b) anterior.

d) Que presente un inventario de sus existencias de los materiales de recuperación comprendidos en este artículo, referido al momento en que se solicita la autorización.

e) Que haya llevado el Libro Registro a que se refiere el apartado 6 de este artículo durante el período de tiempo que se haya tenido en cuenta para la determinación del volumen de operaciones, de acuerdo con lo previsto en la letra b) anterior.

2. Asimismo, la Administración tributaria autorizará, a instancia del interesado, la no aplicación de las exenciones previstas en el artículo 20, apartado uno, número 27.º, y en el artículo 26, apartado cinco, de la Ley del impuesto, cuando, concurriendo los requisitos exigidos en las letras a), c), d) y e) del apartado anterior, su volumen de operaciones durante el año natural anterior o en el año en curso, calculado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del impuesto, sea superior a 10.000.000 de pesetas y se preste la garantía exigida por la Administración.

3. Las solicitudes a que se refieren los apartados precedentes deberán formularse en el mes de diciembre del año anterior a aquel en que deba surtir efectos la autorización o dentro del mes siguiente al momento en que se superen las cantidades a que se refieren los apartados anteriores. Dichas solicitudes deberán presentarse ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo. Transcurrido el plazo de tres meses sin que haya recaído resolución expresa, se entenderá concedida la autorización.

Concedida la autorización, el órgano competente de la Administración tributaria deberá hacer constar dicha circunstancia en el censo de empresarios, profesionales o retenedores a que se refiere el artículo 3.º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.

4. La autorización concedida producirá sus efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de concesión de la misma y en tanto no sea revocada por la Administración, la cual podrá proceder a dicha revocación cuando no se den las causas que la motivaron. En tal caso, el sujeto pasivo deberá presentar un inventario de sus existencias de materiales de recuperación, referido al momento en que se le notifique dicha revocación, en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de quince días a contar desde la notificación citada.

Asimismo, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las deducciones que hubiese practicado correspondientes a las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los materiales de recuperación inventariados. El resultado de dicha rectificación deberá reflejarse en la declaración-liquidación del período de liquidación en el que concluya el plazo fijado para la presentación del inventario.

5. Los sujetos pasivos que superen el volumen de operaciones a que se refieren las letras a) o c) del artículo 20, apartado uno, número 27.º, de la Ley del impuesto deberán comunicar dicha circunstancia a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique su domicilio fiscal, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a aquel en que se haya producido la circunstancia citada. A esta comunicación deberá acompañarse el inventario de sus existencias de materiales de recuperación, referido al momento en que se supere el volumen de operaciones correspondiente.

En el caso de que con posterioridad los sujetos pasivos hubieran de aplicar nuevamente el régimen de exención por no alcanzar el límite de volumen de operaciones correspondiente, deberán comunicarlo, acompañando el inventario de sus existencias de materiales de recuperación, en los términos previstos en el párrafo anterior. Igualmente, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las deducciones que hubiese practicado, correspondientes a las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los materiales de recuperación inventariados. El resultado de dicha rectificación deberá reflejarse en la declaración-liquidación del período de liquidación en que concluya el plazo para la presentación del inventario.

Las comunicaciones a que se refieren los párrafos anteriores se efectuarán de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.

6. Los sujetos pasivos que efectúen operaciones relativas a los materiales de recuperación, a las que resulte aplicable alguna de las exenciones establecidas en el artículo 20, apartado uno, número 27.º, de la Ley del impuesto habrán de llevar, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido y durante los períodos de tiempo a que se refiere el párrafo siguiente, un Libro Registro en el que anotarán tales operaciones.

Dicho Libro Registro deberá llevarse durante los períodos de tiempo que hayan de tomarse en cuenta para el cálculo del volumen de operaciones relevante a efectos de la no aplicación de dicha exención, tanto si ésta se produce en virtud de autorización administrativa como si tiene lugar por haber superado el sujeto pasivo alguno de los límites de volumen de operaciones previstos en las letras a) o c) del precepto citado.

En el caso de que las citadas operaciones tuvieran como objeto materiales de recuperación incluidos en más de una de las tres letras del artículo 20, apartado uno, número 27.º, de la Ley del impuesto, deberán registrarse separadamente las correspondientes a cada una de las letras mencionadas.

Cuando un mismo sujeto pasivo aplique el régimen de exención en relación con las operaciones contempladas en alguna de las letras del artículo citado en el párrafo precedente y no aplique dicho régimen respecto de las operaciones que realice incluidas en otra de tales letras, deberá registrar separadamente, además, las citadas en primer lugar, cuando no viniera obligado a hacerlo de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores.

7. Las personas o entidades que adquieran materiales de recuperación de los sujetos pasivos que repercutan el impuesto por haber superado el volumen de operaciones correspondiente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 27.º de la Ley del impuesto, o en virtud de la autorización concedida, podrán solicitar del órgano competente de la Administración tributaria la confirmación de dichas circunstancias; que deberá efectuarse en el plazo de los diez días siguientes."

Tal y como se desprende del precepto transcrito, por debajo de un determinado volumen de operaciones (200 millones de pesetas para los materiales férricos y 50 millones de pesetas para papel, cartón o vidrio) o cualquiera que sea el volumen de operaciones (materiales no férricos), la regla general es la exención de las entregas de los materiales de recuperación enunciados en el apartado 27º del artículo 20 de la Ley del Impuesto, no obstante, a solicitud del interesado, la Administración Tributaria puede conceder la renuncia a la exención y permitir que el que efectúe la entrega someta a tributación del IVA la operación y repercuta el mismo al destinatario.

En las actuaciones de comprobación e investigación se puso de manifiesto la concesión de dicha autorización por la Agencia Tributaria a los proveedores regularizados, entendiéndose por tanto, que los mismos cumplían con todos y cada uno de los requisitos exigidos para ello. Es decir, que la Agencia Tributaria, debió comprobar el cumplimiento de los mismos, así como hacer un seguimiento de las entidades a efectos de verificar que los requisitos continuaban cumpliéndose, y en efecto así debió ser cuando la Administración no procedió a la revocación de la autorización, tal y como prevé el artículo 8 el reglamento antes transcrito.

No puede responsabilizarse a la entidad reclamante y destinataria de las entregas de materiales de recuperación, del carácter ilocalizable de las entidades proveedoras (autorizadas para la repercusión del IVA por la Administración Tributaria), ni de la falta de cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los proveedores, puesto que el control del cumplimiento no le corresponde al mismo, sino a la Administración Tributaria. En concreto, uno de los requisitos exigidos para la concesión de dicha autorización es el compromiso por parte del solicitante de cumplir las obligaciones materiales y formales exigidas con carácter general por la normativa del impuesto. Es decir, el hecho probado de falta de ingreso del IVA repercutido, así como la falta de declaración de las entidades proveedoras de las operaciones de venta en el modelo 347 correspondiente, no son imputables a la entidad reclamante. La Administración Tributaria debe dirigirse contra el obligado tributario que incumpla sus obligaciones tributarias, sin que pueda responsabilizar de ello a un tercero.

Por último, ya hemos puesto de manifiesto que para ejercer efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica, deben darse de forma simultánea las exigencias de carácter material y formal. De manera que si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No obstante, es importante resaltar que en el presente caso, la entidad reclamante ha contabilizado correctamente las facturas emitidas por los proveedores de los materiales de recuperación en los libros obligatorios, y asimismo disponía de las facturas emitidas por dichos proveedores como requisito formal de la operación. Si bien esto, como acabamos de exponer no es exigencia bastante para la deducibilidad de las cuotas, siendo necesaria la exigencia material, este Tribunal quiere poner de manifiesto, que en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, han sido varias las diligencias de constancia de hechos suscritas entre la Inspección y la entidad, en las que se pone de manifiesto los requerimientos efectuados por aquélla a efectos de que la entidad justificara la realidad de las operaciones mediante la aportación de documentación complementaria y accesoria a la factura que acreditara la realidad de las operaciones.

Entre otras diligencias podemos señalar la diligencia de 18 de febrero de 2004, en la que se recoge textualmente:

"A efectos de poder demostrar o justificar la realidad de las operaciones comerciales mantenidas por el obligado tributario con las entidades que se recogen en el Anexo nº 1 que se acompaña a esta diligencia, se solicita, para cada una de las operaciones comerciales realizadas durante el período objeto de comprobación inspectora, la siguiente documentación:

1. Documento accesorio o complementario a la factura de compra (albarán, contrato de compra, certificado de calidad).

2. Justificación de los medios de pago utilizados especificándose las cuentas bancarias utilizadas.

3. Identificación del proveedor, con domicilio y teléfono, especificándose las personas físicas que han actuado en representación del mismo, en las citadas operaciones.

4. Identificación de los transportistas, con domicilio y teléfono, identificando los vehículos así como las facturas de transportes.

5. Resto de la documentación acreditativa de la realidad de los transportes (carta de pago, C.M.R., seguro de porte), a los efectos de justificar dónde estaban las mercancías al ser adquiridas y dónde se depositan las mercancías cuando se efectúa la venta a la entidad X, S.L.

En diligencia de 3 de marzo de 2004 se recoge:

"Con respecto a la información solicitada en diligencia de fecha 18 de febrero de 2004, se aporta para cada proveedor referenciado en el Anexo nº 1, identificación de la persona con la que se han relacionado, domicilio, nº de teléfono, y nº de fax de contacto, así como nº de cuentas donde se efectuaron las transferencias. También para cada proveedor se aporta un muestreo de facturas recibidas, albaranes, contratos, factura emitida, forma de pago de la operación comercial así como cuenta del proveedor."

Por otra parte, en diligencia de 15 de marzo de 2004 se recoge:

"Se solicita para la próxima visita inspectora:

A) Para las entidades proveedoras relacionadas en el anexo nº 1 de la Diligencia de 18 de febrero de 2004, justificación documental de los medios de pago utilizados, especificándose las cuentas bancarias utilizadas para todas las operaciones comerciales realizadas (para cada operación de compra se acompañará justificación documental de la forma de pago utilizada). También se aportarán todos los modelos CMR que pueda aportar la entidad X, S.L.

B).- Para las entidades proveedoras relacionadas en el anexo nº 1 de la Diligencia de 18 de febrero de 2004, especificación de que si las mercancías adquiridas por X, S.L. en el momento de efectuar las compras estaban en instalaciones propias o utilizadas por las entidades proveedoras".

Y la diligencia de 29 de marzo dice textualmente:

"Se aporta documentación referente a la letra A de la Diligencia de 15 de marzo de 2004.

Con respecto a la letra B de la citada diligencia, se manifiesta que las mercancías se encontraban en el almacén del proveedor o donde comunicaba el proveedor. Las mercancías no se transportaban al domicilio fiscal o almacenes de X, S.L."

En los acuerdos de liquidación impugnados y que documentan el resultado de las actuaciones inspectoras, se deja constancia en los FUNDAMENTOS DE DERECHO: "El obligado tributario no aporta ningún documento, aparte de las propias facturas, que justifique que las empresas emisoras de las facturas hayan podido realizar las operaciones comerciales que figuran en las mismas..."

Es decir, que el órgano inspector, a la vista de los documentos aportados entre otras en las diligencias que hemos transcrito, considera que los mismos no son suficientes para acreditar la realidad de las operaciones documentadas en las facturas regularizadas. Sin embargo, en los acuerdos de liquidación no se especifica ni concreta por qué dichos documentos (albaranes, contratos, contratos de transporte, medios de pago, etc., aportados según las diligencias mencionadas) no se consideran suficientes, o de qué manera acreditan que las operaciones no han podido ser efectuadas por las entidades proveedoras. La Inspección de los Tributos concluye las actuaciones de comprobación e investigación, poniendo de manifiesto los indicios a los que hemos hecho referencia anteriormente para desvirtuar la realidad de las operaciones, indicios que ya han sido objeto de análisis en los párrafos anteriores.

A la vista del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente y teniendo en cuenta los hechos constatados e indicios recabados por la Inspección en sus actuaciones, este Tribunal debe concluir que no existen indicios razonables y suficientes que desvirtúen la realidad de las operaciones que la reclamante pretende, debiendo estimarse las alegaciones de la entidad, y considerar no ajustados a derecho los acuerdos de liquidación impugnados.

SEXTO: En cuanto a los acuerdos de imposición de sanción, toda vez que los acuerdos de liquidación impugnados de los que traen causa han sido anulados por este Tribunal por considerar que los mismos no son ajustados a derecho, no cabe sino anular los mismos.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista las reclamaciones económico-administrativas por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las liquidaciones nº ..., ... y ... derivadas respectivamente de las Actas de Disconformidiad nº A02-..., A02-... y A02-... de fecha de 30 de julio de 2007, dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2001 a 2003, por importe de 651.999,64 euros, 3.159.693,46 euros, 3.135.139,45 euros respectivamente de deuda tributaria y contra los acuerdos de imposición de sanciones derivados de los anteriores con fecha de 27 de noviembre de 2007 y dictados por el mismo órgano, por importe respectivamente de 254.004,37 euros, 1.293.455,56 euros y 1.311.355,14 euros, ACUERDA: estimarlas anulando los acuerdos de liquidación y los acuerdos de imposición de sanción impugnados.